Постановавід 12.02.2013 по справі 2-а-599/11/2170ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
----------------------
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
12 лютого 2013 р.Справа № 2-а-599/11/2170
Категорія: 8.2.6 Головуючий в 1 інстанції: Морська Г.М.
Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого: Градовського Ю.М.
суддів: Вербицької Н.В.,
Кравченка К.В.
при секретарі: Абилгазіновій К.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційні скарги Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» та ДПІ у м.Херсоні на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2011р. по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» до ДПІ у м.Херсоні про визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И Л А:
У січні 2011р. Дочірнє підприємство «Торговий дім «Херсон» Компанія з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» звернулося в суд із позовом до ДПІ у м.Херсон про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на те, що податковий орган під час
складання акту перевірки та спірного податкового повідомлення - рішення неправомірно збільшив задекларовані валові доходи та зменшив валові витрати. За даними позивача безпідставним є збільшення валових доходів у
зв'язку з виявленими невідповідностями експортних вантажно-митних декларацій даним
податкового обліку платника податку, оскільки цей висновок відповідач зробив без
посилання на номери та дати ВМД, тобто документально не підтвердив власні висновки щодо завищення валових доходів за цими порушеннями. Позивач стверджує, що непідтвердженими належним описом зі сторони відповідача є висновки щодо заниження валового доходу у зв'язку з заниженням приросту покупних запасів позивача. Дані податкового та бухгалтерського обліків свідчать що складений розрахунок приросту (убутку) відповідає фактичним залишкам покупних запасів. Безпідставним, на думку позивача, є віднесення до складу валових доходів заборгованості позивача на користь контрагентів та коригування валових витрат на суму цієї заборгованості, оскільки на момент складання акту перевірки строки позовної давності по цій заборгованості не минули. Не підтвердженими належними доказами та такими, що не відповідають діючому законодавству України, на думку позивача, є висновки відповідача щодо неправомірного включення до складу валових витрат вартості маркетингових послуг та вартості придбаних товарів та послуг на підставі нікчемних правочинів. Позивач стверджує, що товари та послуги у ТОВ «Верхньосірогозкьий ОПЗ», ТОВ «СП «Радоніс», ТОВ СП «Астрея Люкс» та ФОП ОСОБА_2 були придбані у цих СПД, належним чином задокументовані та використані у його господарській діяльності для отримання оподатковуваного валового доходу. Аналогічно для отримання валового доходу було здійснено витрати на сплату вартості маркетингових послуг. Таким чином позивач вважає, що висновки відповідача за актом перевірки №4195, щодо заниження валових доходів та завищення валових витрат є незаконними, а використання їх для складення податкового повідомлення - рішення від 15.10.2010р. №0004012301/0 свідчить про протиправність цього податкового повідомлення рішення. Посилаючись на вказані обставини просить позов задовольнити.
Постановою Херсоноського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2011р. позов задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Херсоні від 15 жовтня 2010р. №0004012301/0 в частині визначення податкового зобов'язання податку на прибуток за основним платежем у розмірі 527756,22грн. та штрафних санкцій у розмірі 240249,86грн.
У задоволені решти позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі Дочірнє підприємство «Торговий дім «Херсон» Компанія з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» просить постанову суду скасувати, ухвалити нову постанову про задоволення позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
В апеляційній скарзі ДПІ в м.Херсоні просить постанову суду скасувати, прийняти по справі нову постанову про відмову у позові, посилаючись на порушення норм права.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї, перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційних скарг, колегія суддів дійшла до висновку про часткове задоволення апеляційних скарг, скасування постанови суду з ухваленням по справі нової постанови, про часткове задоволення вимог позивача з наступних підстав.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на підставі висновків акту планової виїзної перевірки позивача від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.10.2010р. за №0004012301/0 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 4281945,5грн., у тому числі за основним платежем в сумі 2343283,34грн. та штрафними санкціями в сумі 1935440,67грн. Оскільки позивач довів тільки частково правильність бухгалтерського та податкового обліку, суд вважав необхідним скасувати спірне податкове повідомлення-рішення тільки в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 527756,22грн. та штрафних санкцій у розмірі 240249,86грн., в інший частині залишити без змін.
Проте, з таким висновком суду першої інстанції не може погодитись судова колегія, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з'ясування усіх обставин по справі, належної оцінки доказів.
За правилами ст.159КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.198КАС України, постанову суду скасовує та приймає нову постанову про задоволення вимог, з наступних підстав.
Так, апеляційним судом встановлено, підтверджено матеріалами справи і не спростовано сторонами, що за результатами планової виїзної перевірки ДП «Торговий Дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства з цей же період (т.1 а.с.29-70) складений акт за №4195/23-5/30768893, яким виявлені порушення ст.1, ст.4, ст.5, ст.7, ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994р. №334/94-ВР в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді що перевірявся на суму - 2345431грн., у тому числі за 4 квартал 2008р. на суму 302864грн., за 1 півріччя 2009р. в сумі 615187,0грн., за 3 квартал 2009р. в сумі 64358грн., за 2009р. в сумі 1527598грн., за 1 квартал 2010р. в сумі 514969грн. На підставі акту перевірки ДПІ 15 жовтня 2010р. прийнято податкове повідомлення-рішення за №0004012301/0 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 4281945,5грн., у тому числі за основним платежем в сумі 2343283,34грн. та штрафними санкціями в сумі 1935440,67грн.
Не погоджуючись із висновками ДПІ та прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 15 жовтня 2010р. про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 4281945,5грн., позивачем під час розгляду справи по суті в суді апеляційної інстанції заявлено клопотання про проведення судової економічної експертизи для з'ясування усіх обставин щодо податкового та бухгалтерського обліку.
Експертом проведено дослідження наданих до матеріалів справи документів та складений висновок за №277/12 від 21 грудня 2012р. (т.5 а.с.2-59).
Висновком №277/12 від 21 грудня 2012р. встановлено, що в пункті 1 підрозділу 3.1.1 "Валовий дохід" розділу 3.1 Податок на прибуток" акту державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.37) вказано на наявність заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових доходів по ряд.01.1 «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток підприємства за 2, 3, 4 квартали 2009р. та в цілому за 2009р. на 142 433,47гри. (наростаючим підсумком).
В абзаці пункту 1 підрозділу 3.1.1, в якому йде мова щодо перевірки питання зани ження або завищення валових доходів підприємства за 1 квартал 2010р. вказано на те, що такого за 1 квартал 2010р. у не встановлено. При цьому, у зазначеному абзаці зроблене посилання на: Додаток до зразка акту перевірки №5 - по фактичним даним валового доходу у розрізі періодів; Додаток до Зразка акту перевірки №6 - розрахунок валових доходів від експор тних операцій; Додаток до зразка акту перевірки №9 - реалізація товарів. Зазначеними вище додатками до зразка акту перевірки є додатки: №5 "Реєстр кореспонденцій рахунків бухгалтерського обліку та показників ва лових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а. с.118-119); -№6 "Розрахунок валових доходів від експортних операцій за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р. ДП «Торговий дім «Херсон»" (т.1, а. с. 95-96); №9 "Реалізація товарів ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а.с.103-105).
В додатку №5 наведені дані про кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» щодо операцій: 1) доходи від реалізації товарів, послуг на території України, дебет рахунку 70.2 кредит 79.1 на загальну суму 221030,04грн. (т.1 а.с.118,119), 2) доходи від реалізації товарів на експорт (додаток №6 до акту), дебет рахун ку 70 кредит 79.1 на загальну суму 22826205,76грн.; 3)доходи від реалізації товарів (передплата), дебет рахунку 311 кредит 681 на загальну суму 66866,67грн.
Зазначені вище дані додатку №5 наведені у графах 19-25 рядки 1-4 додатку №1 до висновку. Загальна сума доходів від реалізації товарів, послуг згідно додатку №5 становить 23114102,47грн. (див. Додаток №1, ряд.4, гр.25), у т.ч.: 355066,97грн. за 1 квартал 2009р. (див. Додаток №1, ряд.4, гр.19); 7161393,15грн. за 2 квартал 2009р. (див. Додаток № 1, ряд. 4, гр. 20); 7516460,12грн. за 1 півріччя 2009р. (див. Додаток №1, ряд.4, гр.21); 4709027,89грн. за 3 квартал 2009р. (див. Додаток №1, ряд.4, гр.22); 12225488,01грн. за 9 місяців 2009р. (див. Додаток №1, ряд.4, гр.23); 10888614,46 грн. за 4 квартал 2009р. (див. Додаток №1, ряд.4, гр.24); 23114102,47грн. за 2009р.(див. Додаток №1, ряд.4, гр.25).
Проведено перевірку нарахувань до сплати податку на прибуток ДП "Торговий дім "Херсон" за даними податкових декларацій з податку на прибуток за період з 11.10.2008р. по 31.03.2010р.
З даних рядка 1 графа 13 додатку №1 по рядку Декларації 01.1 "Доходи від продажу -товарів (робіт, послуг)" вбачається, що у деклараціях з податку на прибуток валові доходи підприємства за 2009р. відображені в сумі 22971669грн. (див. Додаток №1).
В матеріалах справи наявні накопичувальні дані бухгалтерського обліку позивача щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів (т.3. а.с.207-209).
Згідно зазначених вище даних валовий дохід ДП "Торговий дім "Херсон" за 2009р. у розрізі контрагентів складає 22973476,64грн. (т.3 а.с.207-209).
Отже, за даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" валові доходи підприємства становлять 22973476,64грн. проти 22971669грн. включених до рядку декларації 01.1 "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)", що за 1807,64грн. (22973476,64 - 22971669,00) менше від суми валового доходу, яка відображена в декларації з податку на прибуток підприємства за 2009р.
Дані щодо загальної суми доходів від реалізації товарів, послуг згідно додатку №5 до зразка акту перевірки, яка становить 23114102,47грн. перевищують дані декларацій з податку на прибуток, щодо доходів від реалізації товарів, послуг, які станов лять 22971669грн., на 142433,47грн. (23114102,47 - 22971669,00) (див. Додаток № 1, ряд.4, гр.35).
Таким чином, висновки акту державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових доходів по р.01.1 «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток підприємства за 2, 3, 4 квартали 2009р. та в цілому за 2009р. на 142 433,47грн. (нарос таючим підсумком) не підтверджуються наявними в матеріалах справи даними накопичува льних відомостей бухгалтерського обліку підприємства.
Пунктом 1.5 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005р. N327, встановлено, що Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушень, зокрема, норм податкового та валютного законодавства, а також невиконання платником податків законних вимог посадової особи податкових органів, яка проводила перевірку. За результатами документальної перевірки, обумовлено п.1.6, в акті викладаються всі суттєві и фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства. У свою чергу, згідно п.1.7 Порядку №327 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної. виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та новому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Згідно п.2, зазначеного вище Порядку, за кожним відображеним в акті фактом пору-податкового та валютного законодавства необхідно: - висвітлити показники, які відображаються платником податків у податковій звітно-фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів обліку платника податків у розрізі періодів; - у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на і пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, за-період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків та, за їх наявності, відповідальних осіб за ведення обліку доходів і витрат суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи щодо встановлених порушень; - зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи з обліку, а у разі шості такого - інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; -у разі відмови платника податків та, за їх наявності, відповідальних осіб за ведення обліку доходів і витрат суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи надати посадовим особам, що здійснюють перевірку, письмові пояснення щодо причини ненадання документів, факти відмови відображаються в акті.
Фактично в акті ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 зазначені вимоги п.п.1.5-1.7 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства від 10.08.2005 р. № 327 які не виконані.
Так, із загальної суми заниження обсягів реалізації, яка згідно акту складає 142433,47гри., у зазначеному вище підпункті 1 пункту 3.1.1 "Валовий дохід" розділу 3.1 Податок на прибуток" акту вказано на те, що перевіркою відображених у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» показників за період з 01.10.2008р. по 2010р. у загальній сумі 29723280,00грн. встановлено заниження обсягів реалізації за бухгалтерського обліку на загальну суму 57964,79грн., у тому числі: 8685,60грн. заниження у січні 2009р. по ВМД №508000001/9/000257 від 05.02.09р. одержувач «КRОNOSPAN Виlgагіа ЕООD» у ВМД вказана сума 54203,69грн., далі уточнено "...(по моїм даним 73452,70 грн.)", а по даним бух галтерського обліку проведено 45518,09 грн. (т.1, а.с.37); 26132,57грн. заниження у березні 2009р. по ВМД №508040000/9/001650 (мд №1680) від 10.04.09р. одержувач КRОNOSPAN Виlgагіа ЕООD: у ВМД вка зана сума 76111,73грн., а по даним бухгалтерського обліку проведено 49979,16грн. (т.1, а.с.37); 22495,46 грн. заниження у липні 2009р. по ВМД загальна сума реалізації то варів на експорт складає 6113924,40грн., а по даним бухгалтерського обліку проведено 6091428,94грн. (т.1, а.с.37); 651,16грн. заниження у серпні 2009р. по ВМД загальна сума реалізації това рів на експорт складає 69480,53грн., а по даним бухгалтерського обліку прове дено 70132,13грн. (т.1, а.с.37). Як видно, у даному випадку повинне бути не заниження, а завищення (70132,13 - 69480,53).
Що стосується решти суми заниження, яка становить 84468,68грн. (142 433,47 -57964,79), то в акті відсутні посилання на первинні документи, які підтверджують наявність заниження.
Щодо зазначених вище фактів заниження валових доходів на суму 57964,79грн. пе ревіркою встановлено наступне: проведене дослідження вантажної митної декларації №508000001/9/000257 (т.3, а.с.1) у лівому нижньому кутку якої наявні штампи Херсонської митниці із зазначенням дати "26.01.2009р.". У митній декларації наявний штамп начальника митниці під №2, згідно якого товари вивезені за межі митної території України 28.01.2009р.
Інструкцією про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженою на казом Державної митної служби України від 09.07.1997р. №307, передбачено, що фактур на вартість товару у валюті України за курсом, установленим Національним банком України на день прийняття ВМД до оформлення наводиться у графі 42 ВМД "Ціна товару".
Згідно даних графи 42 "Ціна товару" дослідженої ВМД № 508000001/9/000257 (т.3, а.с.1) ціна товару, поставку якого здійснює ДП «Торговий дім «Херсон», а одержувачем є компанія "МАNHATAN-91 Со", становить 73452,70грн.
За даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" (т.3, а.с.207) поставка товарів в сумі 73452,70грн. компанії " МАNHATAN -91 Со" по контракту 18/UKR/18.01.2009 від 18.01.2009р., включена до складу валових доходів підприємства у січні 2009р. записом від 28.01.2009р.
Матеріалами справи підтверджується, що зазначена вартість поставки товарів в сумі 73452,70грн. включена до загальної суми валових доходів підприємства за 1 квартал 2009р., які становлять 401396,40грн. (див. Додаток №1, ряд.1, гр.7).
Включення вказаної суми 73452,70грн. до складу валових доходів ДП "Торговий дім "Херсон" підтверджується записами у додатку №9 (т.1, а.с.103) та у додатку №6 до зразка акту перевірки, в якому дані щодо вантажної митної декларації на суму 73452,70грн. з зазначенням дати "26.01.2009р." показані по контракту 18UKR/18.01.2009 від 18.01.2009р. (т.1, а.с.95) у 1 кварталі 2009р.
Таким чином, висновок щодо заниження валових доходів у січні 2009р. по ВМД №508000001/9/000257 на суму 8685,60грн. не підтверджується.
В матеріалах справи відсутня ВМД №508040000/9/001650 (мд-№1680) від 10.04.09р., якою згідно акту перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893, оформлена поставка товарів одержувачу КRОNOSPAN Виlgагіа ЕООD на суму 76111,73грн.
В додатку №9 до зразка акту перевірки дані щодо вказаної вантажної митної декла рації №508040000/9/001650 на суму 76111,73грн. контрагентом вказаний одержувач "КRОNOSPAN Виlgагіа ЕООD.
Разом з тим, у додатку №6 до зразка акту перевірки дані щодо вказаної вантажної митної декларації на суму 76111,73 грн. показані як поставка від 10.04.09р. по контракту №8/UKR/8.12.2006 від 08.12.2006р. з Leshill LLC.
За даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів (від продажі товарів), по ставка товарів по контракту №8/UKR/8.12.2006 від 08.12.2006р. з Leshill LLC здійснена 27.03.2009р. на загальну суму 76111,73грн. (т.3, а.с.207). Із вказаної суми, до складу ва лових доходів включена вартість поставки на суму 20050,80грн.
Різниця між сумою поставки і сумою включеною до складу валових доходів по ній складає 56060,93грн. (76111,73 - 20050,80).
З накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" щодо валових доходів за 4 квартал 2008р. (т.4, а.с.1) вста новлено, що до складу валових доходів підприємства включена попередня оплата по контракту №8/UKR/8.12.2006 від 08.12.2006р. з Leshill LLC, яка здійснювалася в жовтні - груд ні 2008р. в сумі 58351,24грн.
Отже, наявність заниження валових доходів у березні 2009р. на суму 26132,57грн. по ВМД №508040000/9/001650 (мд-№1680) від 10.04.09р. по контракту №8/UKR/8.12.2006 від 08.12.2006р. з Leshill LLC не підтверджується.
Досліджені в матеріалах справи вантажні митні декларацій за липень 2009р. на загальну суму 6113924,43грн., а саме: - ВМД № 508040000/9/003224 від 28.07.2009р. на суму 1621717,39грн. (т.2,а.с.48); -ВМД №508040000/9/003223 від 28.07.2009р. на суму 616190,22грн. (т.2,а.с.49); -ВМД №508040000/9/003225 від 28.07.2009р. на суму 3876016,82грн. (т.2, а.с.50).
В додатках №6 і №9 до зразка акту перевірки дані щодо вказаних вантажних митних рацій на загальну суму 6113924,43грн. показані: -ВМД №508040000/9/003224 від 28.07.2009р. на суму 1621717,39грн. у контрак ті №7512 від 05.06.09р. з FЕЕD FACTORS LTD (т.1, а.с.95,104); -ВМД №508040000/9/003223 від 28.07.2009р. на суму 616190,22грн. у контракті №7493 від 22.05.09р. з FЕЕD FACTORS LTD (т.1, а.с.95,104); -ВМД №508040000/9/003225 від 28.07.2009р. на суму 3876016,82грн. у контрак ті №7440 від 22.05.09р. з FЕЕD FACTORS LTD (т.1, а.с.95,104).
За даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім - Херсон" щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів (від продажу товарів), по товарам фірми " FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7512 від 05.06.2009р. здійснена поставка товару на загальну суму 1621717,39 грн. 23.07.2009 р. (т.3, а.с.208).
До складу валових доходів підприємства включена поставка товарів фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7512 від 05.06.2009р. на загальну суму 1609585,98грн. (т.3, а.с.208) у т.ч.: 1421192,38грн. по попередній оплаті від 15 липня 2009 р.; -188393,60грн. включені по ВМД від 23 липня 2009р.
Розходження між вартістю поставленої продукції фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7512 від 05.06.2009р. на загальну суму 1621717,39грн. і включеною до складу валових доходів в сумі 1609585,98грн. становить 12131,41грн. (1621717,39 - 1609585,98).
За даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім Херсон" щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів (від продажі товарів), поставки товарів фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7493 від 22.05.2009р. здійснена на загальну суму 1378356,93грн. (т.3, а.с.208)., у т.ч.: 762166,71грн. - 23.06.2009р.; 616190,22грн.- 23.07.2009р.
До складу валових доходів підприємства включена поставка товарів фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7493 від 22.05.2009р. на загальну суму 1372551,57грн. (т.3, а.с.208 у т. ч.: - 627132,05грн. по попередній оплаті від 22 червня 2009р.; 133923,13грн. включені по ВМД від 23 червня 2009р.; -549877,40грн. по попередній оплаті від 15 липня 2009р.; 61618,99грн. включені по ВМД від 23 липня 2009р.
Розходження між вартістю поставленої продукції фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7493 від 22.05.2009р. на загальну суму 1378356,93грн. і включеною до складу валових доходів в сумі 1372551,57грн. становить 5805,36грн. (1378356,93 - 1372551,57).
Згідно накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім Херсон" щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів (від продажу товарів), поставка товарів фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7440 від 29.04.2009р. здійснена на загальну суму 8474532,71грн. (т.3, а.с.207-208), у т.ч.:- 4598515,89грн. - 23.06.2009р.; - 3876016,82грн. - 23.07.2009р.
До складу валових доходів підприємства включена поставка товарів фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7440 від 29.04.2009р. на загальну суму 8433489,38грн. (т.3, а. с. 207-208), у т.ч.: 3254438,82грн. включені по попередній оплаті від 15 червня 2009р.; 1438970,58грн. включені по попередній оплаті від 18 червня 2009р.; 1427950,84грн. включені по попередній оплаті від 26 червня 2009р.; 459240,56грн. включені по попередній оплаті від 13 липня 2009р.; 1608549,31грн. включені по попередній оплаті від 15 липня 2009р.; - 244319,27грн. включені по ВМД від 13 липня 2009р. на суму 3876016,82грн.
Розходження між вартістю поставленої продукції фірмі FЕЕD FACTORS LTD по контра кту №7440 від 29.04.2009р. на загальну суму 8474532,71грн. і включеною до складу вало вих доходів в сумі 8433489,38грн. становить 41043,33грн. (8474532,71 - 8433489,38).
Отже, загальна сума розходжень складає 58980,10грн. (12131,41+ 5805,36 + 41043,33).
Судова колегія допускає можливість проведення попередньої оплати на вказану суму 58980,10грн. з боку одержувача фірми FЕЕD FACTORS LTD по контракту №7440 від 29.04.2009р. в період до 01.10.2008р. і включення зазначеної суми до складу валових дохо дів в декларацію за 9 місяців 2008р. Проте, в матеріалах справи відсутні дані бухгалтер ського обліку і накопичувальні відомості щодо валових доходів ДП "Торговий дім "Херсон" у розрізі контрагентів (від продажу товарів) за період до 01.10.2008р. У свою чергу, в акті перевірки немає даних, які підтверджують, що у бухгалтерському і податковому обліку такі операції не здійснювалися.
Таким чином, як експертним дослідженням так і в під час з'ясування в суді усіх обставин немає можливості підтвердити обґрунтованість висновку акту перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо наявності заниження, яка в акті визначена в сумі 22495,46грн.
В акті перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 відсутні дані щодо ван тажної митної декларації, по якій здійснювалася реалізація товарів на експорт на суму 69480,53грн., найменування одержувача продукції та інші дані необхідні для проведення дослідження обґрунтованості висновку акту щодо заниження у серпні 2009р. валового доходу на суму 651,16грн.
За даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів (від продажі товарів), у серпні 2009р. здійснювалася поставка товарів компанії "МАNHATAN-91 Со" по контра кту 18UKR/18.01.2009 від 18.01.2009р. на суму 69480,53 грн. (т.3, а.с.208).
Однак в матеріалах справи відсутні ВМД, якими оформлена поставка товарів компанії "МАNНАТАN-91 Со" по контракту 18UKR/18.01.2009 від 18.01.2009р. на суму 69480,53грн.
Відсутні і інші первинні бухгалтерські доку менти та регістри бухгалтерського обліку щодо здійснення у бухгалтерському обліку запи сів по вказаній операції на суму 70132,13грн.
Виходячи з наведеного немає можливості підтвердити обґрунтова ність заниження валових доходів у серпні 2009р. на суму 651,16грн.
Щодо висновків, викладених в акті перевірки про заниження в де клараціях з податку на прибуток підприємства за 2,3,4 квартали 2009р. та в цілому за 2009р. (наростаючим підсумком) в сумі 142 433,47грн. описані по окремим фактам лише заниження обсягів реалізації за даними бухгалтерського обліку на загальну суму 57964,79грн.
Що стосується різниці, яка складає 84468,68грн. (142 433,47 - 57964,79), то в акті не вказано, що є причиною її включення до загальної суми заниження. Відсутні в акті також посилання на первинні документи, які підтверджують наявність заниження у вказаній сумі 84468,68грн.
На підставі проведених експертом досліджень додатку №5 "Реєстр кореспонденцій рахунківбухгалтерського обліку та показників валових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а.с.118-119) можна зробити висновок про те, що зазначеним вище заниженням в сумі 84468,68грн., можуть бути суми попередньої оплати отриманої підприємством від одержувачів під поставку товарів.
Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 та підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі отримання попередньої оплати за товари підприємство має віднести суму такої оплати до складу валового доходу рядок 01.1 декларації про прибуток підприємства "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)».
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99р. №291 облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи ведеться на субрахунку «Розрахунки за авансами одержаними». Інструкцією передбачено, що аналітичний облік розрахунків з іншими кредиторами ведеться окремо за підприємствами, організаціями, уста вками та фізичними особами, з якими здійснюються розрахунки.
Експертом проведені дослідження накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" щодо валових доходів за 2009р. у розрізі контрагентів від продажу товарів.
Дослідженнями підтверджується, що у відповідності до вимог підпункту 11.3.1 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку від 30.11.99р. №291, суми попередньої оплати, здійсненої одержувачами під поставку товарів, до складу валових доходів відповідних звітних періодів ДП "Торговий дім "Херсон" включалися на підставі первинних документів про оплату, у тому періоді, в якому здійснювалася оплата та у розрізі конкретних покупців.
В той же час у додатку до зразка акту №5 "Реєстр кореспонденцій рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а.с.118-119) кредиторська заборгованість підприємства визначена арифметичним шляхом, тобто, шляхом віднімання від суми заборгованості по рахунку №681 на кінець звітного періоду суми заборгованості на початок звітного періоду.
У графі додатку "Кт на 01.01.09 (без ПДВ), крім заборгованості по договорах купівлі-продажу основних фондів" вказана сума 17500,00грн. У графі - Кт на 31.12.09 (без ПДВ), крім заборгованості по договорах купівлі-продажу основних фондів" вказана сума 84386,67грн. Сума передоплати, яка підлягає включенню до складу валових доходів, у додатку №5 визначена в сумі 66866,67грн. (84386,67 - 17500,00) (див. Додаток № 5 до зразка акту т.1, а.с.118-119 та Додаток до висновку СЕЕ № 1, ряд.3, гр.35).
Отже, з однієї сторони, сума передоплати, яка підлягає включенню до складу валових
за 2009р. наростаючим підсумком згідно додатку №5 визначена в сумі 66866,67грн. що не є тотожним розрахунковій різниці по вказаному факту, яка складає 84468,68грн. (142433,47- 57964,79).
З іншої сторони, визначення сум передоплати, яка підлягають включенню до складу валових доходів за 2009р. наростаючим підсумком, арифметичним шляхом віднімання залишків по субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» суперечить нормам Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99р. №291.
Необхідно також відзначити, що згідно накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" щодо валових доходів за 4 квартал 2008р. у розрізі контрагентів (від продажі товарів), у 4 кварталі 2008р. до складу валових доходів була включена сума попередньої оплати по поставкам, які здійснені у 2009р. в загальній сумі 75851,24грн., у т.ч.: 58351,24грн. - попередня оплата по контракту №8/UKR/8.12.2006 від 08.12.2006р. з Leshill LLC, яка здійснювалася в жовтні - грудні 2008р.; 17500грн. - попередня оплата по взаємовідносинам ДП "Торговий дім "Херсон" із ПП "ВУД Транс".
На підставі проведених вище досліджень, не підтверджується обґрунтова ність висновків акту перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо заниження в деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2, 3, 4 квартали 2009р. та в цілому за 2009р. (наростаючим підсумком) в сумі 84468,68грн.
Таким чином, із вказаної в акті перевірки заниження в сумі 142433,47грн. (наростаючим підсумком) дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків на суму 34818,17грн. (8685,60+26132,57) і по решті заниження в сумі 107615,30грн. (142433,47 - 34818,17) наданими до справи документами не надається можливості підтвердити їх обґрунтованість.
В пункті 2 підрозділу 3.1.1 "Валовий дохід" розділу 3.1 Податок на прибуток" акту перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010р. (т.1, а.с.37) вказано на наявність заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових доходів за рахунок заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.2 "Приріст ба лансової вартості запасів" всього на суму 625635,00грн., у т. ч.: - за 2008р. у сумі 288913,47грн.; -за 2009р. у сумі 336721,53грн.
Крім того, в пункті 2 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" розділу 3.1 Податок на прибуток" акту державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-30768893 (т.1, а.с.50) вказано на наявність завищення ДП «Торговий дім «Херсон показ ників у рядку 04.2 "Убуток балансової вартості запасів" всього на суму 314349,00грн., у т.ч. - за 4 квартал 2008р. у сумі 65001,00грн.; - за 2009р. у сумі 1073,00грн.; - за 1 квартал 2010р. в сумі 248275,00грн.
Пунктом 5.9 Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що платник податку веде податковий облік приросту (прибутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавер шеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Згідно Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003р. №143, приріст балансової вартості запасів відображається у рядок 01.2 декларації "Приріст балансової вартості запасів", а убуток - у рядку 04.2 "Убуток балансової вартості запасів".
У разі заповнення рядків 01.2 та 04.2 складається таблиця 1 додатка К1/1. Показник із знаком "-" рядка А графи 6 зазначеної таблиці переноситься у рядок 01.2 декларації без показника із знаком "+" рядка А графи 6 зазначеної таблиці переноситься у рядок 04.2 декларації без знака.
Пунктом 4 П(С)БО 9 "запаси" передбачено, що до запасів відносяться активи, які: - утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; - перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; - утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та послуг, а також управління підприємством.
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999р. №291 для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівель-матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, й тарних матеріалів, відходів основного виробництва призначений рахунок 20 "Виробничі запаси".
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, встановленою ст.9 України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам обліку на перше число кожного місяця.
В матеріалах справи відсутні первинні документи та регістри аналітичного і синтетичного обліку щодо господарських операцій з надходження та витрачення запасів ДП "Торговий дім "Херсон" за період з 01.10.2008 р. по 31.03.2010 р.".
Разом з тим, в матеріалах справи наявні роздруківки журналів - ордерів по субрахунках 281 "Товари на складі" та 289 "Товари на митній території" бухгалтерського обліку ДП Торговий дім "Херсон" щодо вартості запасів підприємства на початок і кінець звітних періодів 2008р., 2009р. та 1 кварталу 2010р. (т.3, а.с.185,198-205,241-242).
Експертом проведені дослідження вказаних вище накопичувальних відомостей до журналів-ордерів по субрахунках 281 "Товари на складі" та 289 "Товари на митній території" щодо вартості запасів підприємства на початок і кінець звітних періодів 2008р, 2009р. та 1 кварталу 2010р.
У зв'язку з відсутністю таких журналів - ордерів по субрахунках 203 і 209 і зважаючи на те, що залишки по ним не перевищують 500грн., дані щодо залишків по ним прийняті -
в сумах вказаних у додатку №10 до зразка акту перевірки "Розрахунок приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей ДП "Торговий дім "Херсон" за період з 01.10.2008р. по 01.03.2010 р." (т.1, а.с.120, т.3, а.с.3, т.4, а.с.93).
Дані щодо проведених досліджень наведені у додатку №2 до даного висновку «накопичувальні дані результатів дослідження щодо балансової вартості запасів на початок
звітного періоду за даними роздруківок журналу-ордеру по субрахунках 281 «Товари на складі" та 289 "Товари на митній території" бухгалтерського обліку ДП Торговий дім "Херсон» та їх співставлення з даними декларацій підприємства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.".
Висновком встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім «Херсон» у складі залишків запасів по субрахунках 281 "Товари на складі" та 289 "Товари на митній території" станом на 31.03.2009р. відсутні залишки товару, а саме, деревини не окорованої з сосни у кількості 188,41мЗ на суму 29971,63грн., про що йде мова в акті перевірки (т.1, а.с.38) і що відображено у відповідному рядку додатку №10 до зразка акту перевірки.
Зважаючи на вказане, при розрахунках приросту (убутку) балансової вар тості запасів за 2009р.та 1 квартал 2010р. у додатку №2 до даного висновку прийняті залишки запасів за даними бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон».
Що стосується розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за 2008р., то у зв'язку з відсутністю даних бухгалтерського обліку щодо залишків запасів за період з 01.01.2008р. по 01.10.2008р. та податкових декларацій за вказаний період, то прийняті до розрахунку дані додатку К1/1 до рядків 012, 01.5, 04.2, 04.10 та 07 декларації з податку на прибуток ДП "Торговий дім "Херсон» за 2008р. з урахуванням корегувальних записів у додатку №10 до зразка акту перевірки на суму 94172,53грн. (див. Додаток № 2, ряд.4, гр.11). Як видно з даних рядка 4 графи 62-63 вказаного додатку, проведеними дослідженнями підтверджується висновок акту перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 «Про результати планової виїзної пере вірки Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідаль ністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» з питань дотримання податкового законодавства за пері од з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.» (т.1, а.с.37) щодо заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових до ходів за рахунок заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 31.2 "Приріст балансової вартості запасів" всього на суму 625620,42грн., у т. ч.: - за 2008р. у сумі 288913,47грн.; - за 2009р. в сумі 336721,53грн.
Дослідженнями також підтверджується висновок щодо завищення ДП "Торговий дім "Херсон" показників у рядку 04.2 "Убуток балансової вартості запасів" всього на суму 314348,57грн., у т.ч.: - за 4 квартал 2008р. у сумі 65001,00грн.; - за 2009р. у сумі 1073,00грн.; - за 1 квартал 2010р. в сумі 248274,57грн.
У пункті 4 підрозділу 3.1.1 "Валовий дохід" розділу 3.1 Податок на прибуток" акту перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-530768893 «Про результати планової виїзної перевірки Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.» (т.1, а.с.39) вказано на те, що за перевірений період встановлено отримання поворотної фінансової до помоги, яка відповідно до пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 ЗУ "Про оподаткування прибут ку підприємств" віднесена до складу валових доходів підприємства по рядку 01.6 декларації з податку на прибуток у сумі 712000грн., за 1 квартал 2010р. Дані щодо вказаної опе рації відображені у додатках до зразка акту перевірки №5 "Реєстр кореспонденцій рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а.с.118-119) та №7 "Розрахунок валових доходів та валових витрат від операцій отриманих заємних коштів від фізичних осіб за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.» (т.1, а.с.96).
В акті перевірки зроблені посилання на договір позики від 10.02.10р. №07/07-09 з ОСОБА_7 для поповнення обігових коштів на суму 712000грн., терміном на 3 місяці, а також на досліджені листи головної книги по рахунках 311,312,314,333, 334,361,362,681,685,631,371, оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери по рахунках 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", 71.1 Дохід від реалізації іноземної валюти", 71.4 "Дохід від операційної курсової різниці", 91 "Загальновиробничі витрати", 31.1 "Поточні рахунки в національній валюті", заявки на продаж валюти, виписки з банківського рахунку, договори, контракти.
Зазначеним в акті перевірки пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що до складу валових доходів включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Проведеними дослідженнями банківської виписки по рахунку "Торговий дім Херсон" № 26003007574501 в АТ "Сведбанк" (публічне) МФО 300164 (т.4, а.с.76) встано влено, що 10.02.2010р. підприємством отримані кошти в сумі 712000грн. від ОСОБА_7 ідентифікаційний код НОМЕР_1 з рахунку НОМЕР_5 в АТ "Сведбанк" (публічне) МФО 300164.
Пунктом 3.8 1 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004р. №22, встановлено, що реквізит "Призначення платежу" платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "Призначення платежу". Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками.
В реквізиті платіжного доручення на перерахування коштів у сумі 712000грн. вказано: "Безпроцентна цільова позика згідно договору №02/06/09 від 10.02.2010р. Без ПДВ". Як видно, на рахунок "Торговий дім "Херсон" №26003007574501 в АТ "Сведбанк" 0.02.2010р. поступили кошти від ОСОБА_7 у вигляді безпроцентної цільової позики " по договору №02/06/09 від 10.02.2010р.
У той же час банківськими виписками не підтверджується надходження у 1 кварталі 2010р. коштів у сумі 712000грн. у вигляді позики по договору №07/07-09 від 10.02.10р., посилання на який зроблене в акті перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5 30768893.
При цьому, самі договори - №02/06/09 від 10.02.2010р., як вказано в банківській випи сні, або №07/07-09 від 10.02.10р., як вказано в акті перевірки, в матеріалах справи відсутні і на дослідження експерту не надані.
Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцією про його застосування від 30.11.1999г. №291 передбачено, що для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів (у національній та іноземній валюті у касах, на розрахункових (поточних), валютних та інших рахунках у банках), призначені рахунки класу 3, а саме: рахунок 30 "Каса"; рахунок 31 "Рахунки в банках"; рахунок 33 "Інші кошти", який включає субрахунок 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті".
Проведеними дослідженнями банківських виписок по рахунку "Торговий дім Херсон" №26003007574501 в АТ "Сведбанк" (публічне) МФО 300164 не встановлено повернення підприємством коштів у сумі 712000грн. на рахунок ОСОБА_7
Разом з тим, в матеріалах справи відсутні і на дослідження експерту не надані виписки з інших банків або документи, які підтверджували б відсутність таких рахунків в інших банках, або грошових коштів в дорозі.
Крім того, згідно акту перевірки ДПІ у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893, об'єктом перевірки не були касові документи.
В матеріалах справи також відсутні первинні документи про рух грошових коштів в касі підприємства та регістри аналітичного і синтетичного обліку щодо вказаних операцій.
Зважаючи на вказане вище, експерт був позбавлений можливості підтвердити обґрунтованість висновків акту перевірки ДПІ у м. Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893, щодо віднесення до складу валових доходів підприємства по рядку 01.6 декларації з подат ку на прибуток за 1 квартал 2010р., отримані від ОСОБА_7 кошти у вигляді без процентної цільової позики згідно договору №02/06/09 від 10.02.2010р. у сумі 712000грн.
В пункті 4 підрозділу 3.1.1 "Валовий дохід" розділу 3.1 "Податок на прибуток" акту перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 «Про результати планової виїзної перевірки Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з період з 01.10.2008 р. по 31.03.2010 р.» (т.1, а. с.39-40) зазначено на те, що за цей період встановлено порушення пп.1.22.1 п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України "Про оподаткування прибут ку підприємств", в результаті чого допущено заниження валових доходів підприємства по рядку 01.6 декларації з податку на прибуток за рахунок заборгованості по рахунку 371 у сумі 1356172,52грн. грн., у т. ч.: за 4 квартал 2008р. - 996025,72грн.; за 2 квартал 2009р. -3000грн.; за 3 квартал 2009р. -235950грн.; за 1 квартал 2010 р. - 333551,80грн.
Вказані операції відображені у додатках до зразка акту перевірки №5 "Реєстр кореспонденцій рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а. с.118-119).
Крім того в пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" розділу 3.1 "Податок на прибуток" акту перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а. с.42-43) вказано на порушення вимог пп.1.22.1 п. 1.22 ст.1 та п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого допущено завищення валових витрат підприємства за рахунок заборгованості по рахунку 371 у сумі 359845,08грн., у т. ч.: за 4 квартал 2008 р. - 59722,75 грн.; за 2 квартал 2009 р.-2500 грн.; за 3 квартал 2009 р. - 19662,50 грн.; за 1 квартал 2010 р. - 277959,83 грн.
Щодо обґрунтованості висновків з даного питання в акті зазначено, що "...детальне дослідження заборгованості у розрізі підприємств наведено у р.3.1.1 акту перевірки у п.4 "Перевірка рядка 01.6 Декларацій "інші доходи".
Крім цього, в акті вказано на те, що інформація відносно завищення валових витрат відображена у додатках до зразка акту перевірки № 4 "Реєстр кореспонденцій рахунків бух галтерського обліку та показників валових витрат ДП «Торговий дім «Херсон» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р." (т.1, а.с.91-92).
Дослідженням встановлено таке. У пункті 4 підрозділу 3.1.1 "Валовий дохід" акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 йде мова щодо не включення до валових доходів сум нестягнутої протягом строку позовної давності заборгованості з поставки товарів на загальну суму 431814,1грн., у т.ч.: ДП «Херсон» в сумі 321534,60 грн.; ТОВ «Дніпровська ТПА» в сумі 23595грн.; ТОВ «Степное» в сумі 29250грн.; ПП МНТР в сумі 5500грн.; ТОВ «Альтернатива» в сумі 16094грн.; ФОК-78 в сумі 823,26грн.; аудиторська фірма «Облік і аудит» в сумі 20000грн.; ДП «Вознесенський ЛХ» в сумі 3000грн.; ПП НДЛСЕ в сумі 12017,20грн. У свою чергу, у пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" зроблено висновок про необхідність зменшення валових витрат, по зазначеній вище заборгованості на загальну суму 359845,08 грн., без податку на додану вартість, у тому числі: ДП «Херсон» в сумі 267945,50грн.; ТОВ «Дніпровська ТПА» в сумі 19662,50грн.; ТОВ «Степное» в сумі 24375грн.; ПП МНТР в сумі 4583,33грн.; ТОВ «Альтернатива» в сумі 13411,70грн.; ФОК - 78 в сумі 686,05грн.; Аудиторська фірма «Облік і аудит» в сумі 16666,67грн.; ДП «Вознесенський ЛХ» в сумі 2500грн.; ПП НДЛСЕ в сумі 10014,33грн.
Крім того, в акті вказано на необхідність включення до складу валових доходів вартості солі у кількості 9581тон на суму 924 358,42грн., яку ДП «Генічеський солезавод» зобов'язаний повернути у зв'язку із закінченням строку договору зберігання (схову) згідно рішення Господарського суду.
Стосовно зазначених в акті фактів дослідженнями встановлено наступне:
1. В акті ДПІ у м. Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 вказано на те, що за угодою між ДП «Торговий дім «Херсон» і ДП "Херсон" від 12.11.08р. погашення заборгованості в сумі 321534,60грн. встановлено до 01.12.2012р. Але Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 02.03.2010р. по справі №2-а-9181\09\2170 за позовом ДПІ у м.Херсоні щодо припинення юридичної особи ДП "Херсон" позов задоволено. Постанова не оскаржена.
Отже, відзначено далі в акті, на порушення пп. 1.22.1, п. 1.22, п. 1.25 ст. 1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові доходи у 1 кварталі 2010р. занижено на суму 321534,60грн.
Одночасно із цим, у пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" розділу 3.1 "Податок на прибуток" акту перевірки, з посиланням на пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 та п.5.1 ст.5 Закону про прибуток, вказано на завищення валових витрат підприємства за рахунок цієї заборгованості в сумі 267945,50грн. без податку на додану вартість (321534,60 - (321534,60 х 20: 120)).
Зазначеним в акті підпунктом 4.1.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що валовий доход включає доходи з інших джерел, зокрема, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді; сум заборгованості, що підлягає включенню до валових доходів згідно з пунктами 12.3 та 12.4 цього Закону.
Безповоротна фінансова допомога, визначена пп. 1.22.1 п. 1.22, ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", це, зокрема: -сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; -сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності;
У свою чергу, згідно п.1.25 ст.1 Закону про прибуток безнадійною заборгованістю є, зокрема, заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.
Так як угодою між ДП «Торговий дім «Херсон» і ДП "Херсон" від 12.11.08р. терміни погашення заборгованості в сумі 321534,60грн. встановлено до 01.12.2012р., то згідно ст.256 ЦК України зазначена заборгованість не є такою, за якою минув строк позовної давності.
Отже, заборгованість в сумі 321534,60грн. не є безнадійною заборгованістю і на цій підставі вона не може вважатися безповоротною фінансовою допомогою.
Необхідно відзначити, що пп.12.1.5 п.12.1 "Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості" ст.12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій: а)або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією; б)або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
У даному випадку абзац "а" не може бути застосований так як встановлений угодою між ДП «Торговий дім «Херсон» і ДП "Херсон" від 12.11.08р. терміни погашення заборгованості в сумі 321534,60грн. до 01.12.2012р. на дату здійснення перевірки 28.09.2010р. ще не настав.
Що стосується застосування абзацу "б" пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону про прибуток, то необхідно відзначити таке.
В акті ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 вказано на те, що Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 02.03.2010р. по справі №2-а-9181\09\2170 за позовом ДПІ у м.Херсоні щодо припинення юридичної особи ДП "Херсон" позов задоволено. Постанова не оскаржена.
З даного приводу необхідно відзначити, що згідно норм діючого законодавства державна реєстрація припинення юридичної особи на підставі судового рішення, що не пов'язане з банкрутством юридичної особи, здійснюється в два етапи: I етап: внесення до Єдиного державного реєстру запису про судове рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов'язано з її банкрутством; II етап: державна реєстрація припинення юридичної особи на підставі судового рішення, що не пов'язане з банкрутством юридичної особи (через два місяці з дати публікації повідомлення у спеціалізованому друкованому засобі масової інформації).
Вказане вище виходить з наступного.
Частиною 2 статті 33 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" встановлено, що юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Суд, який постановив рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов'язане з банкрутством юридичної особи, встановлено ст. 38 Закону, у день набрання таким рішенням законної сили направляє його копію державному реєстратору за місцезнаходженням юридичної особи для внесення до Єдиного державного реєстру запису про судове рішення. Дата надходження відповідного судового рішення вноситься державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій. Державний реєстратор повинен не пізніше наступного робочого дня з дати надходження судового рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов'язано з банкрутством юридичної особи, внести до Єдиного державного реєстру запис щодо цього судового рішення та в той же день повідомити органи статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України та юридичну особу, щодо якої було прийнято судове рішення, про внесення до Єдиного державного реєстру такого запису.
Згідно ст.40 вказаного Закону державний реєстратор у день державної реєстрації припинення юридичної особи відповідно до статей 36-39 цього Закону зобов'язаний надіслати відповідним органам статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України повідомлення про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру та відомості реєстраційної картки на проведення державної реєстрації припинення юридичної особи, що є підставою для зняття юридичної особи з обліку в органах статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України. Повідомлення про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи на підставі рішення суду щодо ліквідації юридичної особи та відомості відповідної реєстраційної картки є підставою для зняття юридичної особи з обліку в органах статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України.
Необхідно відзначити також, що згідно з частинами 7 та 8 статті 59 Господарського кодексу України скасування державної реєстрації позбавляє суб'єкта господарювання статусу юридичної особи і є підставою для вилучення його з державного реєстру. Суб'єкт господарювання вважається ліквідованим з дня внесення до державного реєстру запису про припинення його діяльності. Такий запис вноситься після затвердження ліквідаційного балансу відповідно до вимог цього Кодексу. При цьому, оголошення про реорганізацію чи ліквідацію господарської організації або припинення діяльності індивідуального підприємця підлягає опублікуванню реєструючим органом у спеціальному додатку до газети "Урядовий кур'єр" та/або офіційному друкованому виданні органу державної влади або органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням суб'єкта господарювання протягом десяти днів з дня припинення діяльності суб'єкта господарювання.
Статтею 60ГК України передбачено, що ліквідаційна комісія вживає необхідних заходів щодо стягнення дебіторської заборгованості суб'єкта господарювання, який ліквідується, та виявлення вимог кредиторів, з письмовим повідомленням кожного з них про ліквідацію суб'єкта господарювання.
Згідно п.8.4 Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів), затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 19.02.1998 р. № 80, підставою для зняття з обліку в органах державної податкової служби платників податків, державна реєстрація припинення яких здійснюється згідно з Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців", є надходження від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру, внесеного на підставі реєстраційної картки, на проведення державної реєстрації припинення чи рішення суду.
Фактично, в матеріалах справи відсутні і на дослідження експерту не надані документи, які підтверджували б наявність необхідних для здійснення ліквідації підприємства документів, передбачених зазначеними вище законодавчими та нормативними актами, а саме: оголошення про ліквідацію ДП "Херсон" у спеціальному додатку до газети "Урядовий кур'єр" та/або офіційному друкованому виданні органу державної влади або органу місцевого самоврядування за місцем знаходженням суб'єкта господарювання протягом десяти днів з дня припинення діяльності суб'єкта господарювання; відповідних документів щодо врегулювання з боку кредитора ДП "Херсон" дебі торської заборгованості по взаємовідносинах із ДП «Торговий дім «Херсон; повідомлення державного реєстратора про проведення державної реєстрації при пинення юридичної особи із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру, внесеного на підставі реєстраційної кар тки, на проведення державної реєстрації припинення чи рішення суду; виключення ДП "Херсон" з єдиного банку даних про платників податків - юри дичних осіб, необхідність ведення якого передбачене розділом 10 Порядку облі ку платників податків, зборів (обов'язкових платежів) від 19.02.1998р. № 80.
Таким чином, в судовому засіданні встановлено, що, з однієї сторони, між ДП «Торговий дім «Херсон» і ДП "Херсон" укладена угода від 12.11.08р., якою встановлені терміни пога шення заборгованості в сумі 321534,60грн. до 01.12.2012р. З іншої сторони, на дослідження експерту не надані документи, які підтверджували б наявність здійснення процедур щодо ліквідації, однієї із сторін угоди від 12.11.08р., а саме ДП "Херсон", на підставі рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02.03.2010р. по справі №2-а-9181\09\2170 за позовом ДПІ у м.Херсоні щодо припинення юридичної особи ДП "Херсон".
На підставі проведених досліджень та вивчення матеріалів справи не підтверджується обґрунтованість ви сновків акту ДШ у м.Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 щодо порушення ДП «Торговий дім «Херсон» пп.1.22.1, п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону Украї ни "Про оподаткування прибутку підприємств", яке привело до заниження валових доходів у 1 кварталі 2010р. на суму кредиторської заборгованості перед ДП "Херсон", яка стано вить 321534,60 грн.
Що стосується висновку акту перевірки про необґрунтоване завищення валових витрат на суму 267945,50грн. по зазначеній вище кредиторській заборгованості в сумі 321534,60грн., то він не підтверджується, по-перше, на тій підставі, що проведеними вище дослідженнями не підтверджується наявність порушення з боку ДП «Торговий дім «Херсон» пп.1.22.1, п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п. 4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування при бутку підприємств", яке привело до заниження валових доходів у 1 кварталі 2010р. на суму кредиторської заборгованості перед ДП "Херсон", яка становить 321534,60грн.
По-друге, пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підпри ємств" передбачено, що суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до по зитивного наслідку, включаються до складу валових витрат.
Тобто, у випадку, якби була підтверджена необхідність збільшення валових доходів підприємства на суму кредиторської заборгованості 321534,60 грн., то за умови, що ця заборгованість в сумі 267945,50грн. без податку на додану вартість не була віднесена до валових витрат раніше, це необхідно було зробити одночасно із збільшенням валового доходу.
В акті ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 вказано на те, що постановою господарського суду Херсонської області від 17.07.2008р. по справі №12/143-Б-08 ТОВ "Дніпровська ТПА" визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну про цедуру. На дату закінчення перевірки стан платника "14", підприємство перебуває на облі ку в ДПІ у м.Херсоні. Документів під час перевірки щодо подання позову до суду про стя гнення з боржника заборгованості не надано. Строк позовної давності закінчився. На по рушення п. 1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові доходи ДП «Торговий дім «Херсон» у 3 кварталі 2009р. занижено на суму заборгованості перед підприємством ТОВ "Дніпровська ТПА" (код 24946710), яка складає 23595,0грн.
Одночасно із цим, у пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" акту перевірки, з по силанням на пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 та п.5.1 ст.5 Закону про прибуток, вказано на завищення валових витрат підприємства за рахунок цієї заборгованості в сумі 19662,50грн. без подат ку на додану вартість (23595,00 - (23595,00 х 20 : 120)).
Статтею 256 ЦК України передбачено, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність, визначено ст.257 кодексу, встановлюється тривалістю у три роки.
У свою чергу, згідно норм ч.5 ст.261 ЦК, за зобов'язаннями з визна ченим строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку вико нання. У свою чергу, за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначе ний моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора ви никає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спли вом цього строку.
Крім того, ст.259ЦК встановлено, що позовна давність може бути збільшена законом або за домовленістю сторін
В матеріалах справи відсутній договір, укладений між ДП «Торговий дім «Херсон» та ТОВ "Дніпровська ТПА", по результатах виконання якого виникла заборгованість в сумі 23595,00грн.
Відсутні посилання на договір між ДП «Торговий дім «Херсон» та ТОВ "Дніпровська ТПА", по результатах виконання якого виникла заборгованість в сумі 23595грн. і в акті перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893.
Відсутність зазначеного вище договору не дає можливості підтвердити обґрунтова ність висновку акту, що перебіг позовної давності починається з дати поставки товару, яка в акті визначена серпнем 2006р.
У свою чергу, відсутність такого договору не дає можливості підтвердити обґрунто ваність висновку акту щодо терміну погашення зазначеної заборгованості, який в акті ви значений третім кварталом 2009р.
Крім того, в акті не наведені дані щодо ходу ліквідації ТОВ "Дніпровська ТПА", наявність оголошення про ліквідацію підприємства у спеціальному додатку до газети "Урядо вий кур'єр" та/або офіційному друкованому виданні органу державної влади або органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням суб'єкта господарювання протягом десяти днів з дня припинення діяльності суб'єкта господарювання, документи щодо врегулювання дебіторської заборгованості по взаємовідносинах із ДП «Торговий дім «Херсон.
Відсутні також і документи, які підтверджують наявність повідомлення державного реєстратора про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру, внесеного на підставі реєстраційної картки, на проведення державної реєстрації припинення чи рішен ня суду, а також документи, які підтверджували б виключення ТОВ "Дніпровська ТПА" з єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб, необхідність ведення якого передбачене розділом 10 Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів) від 19.02.1998 р. №80.
Зважаючи на вказане, експерту був позбавлений можливості підтвердити обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових доходів у 3 кварталі 2009р. на суму заборгованості підприємства перед ТОВ "Дніпровська ТПА" 23595,00грн.
Стосовно висновку акту перевірки про необґрунтоване завищення валових витрат на суму 19662,50грн. по зазначеній вище кредиторській заборгованості в сумі 23595,00грн., то він не підтверджується, по-перше, на тій підставі, що проведеними вище дослідженнями не надається можливості підтвердити наявність порушення з боку ДП «Торговий дім «Херсон» пп.1.22.1, п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яке привело до заниження валових доходів у 3 кварталі 2009р. на суму кредиторської заборгованості перед ДП "Херсон", яка становить 23595,00грн.
По-друге, згідно пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових ви трат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, включаються до складу валових витрат.
Вказане означає, що у випадку, якби була підтверджена необхідність збільшення валових доходів підприємства на суму 23595,00грн., то за умови, що ця заборгованість в сумі 19662,50грн. без податку на додану вартість не була віднесена до валових витрат раніше, це необхідно було зробити одночасно із збільшенням валового доходу.
По відношенню до заборгованості з ТОВ «Степное» в сумі 29250грн., дата виникнення 12.06.03р., ПП МНТР в сумі 5500,00грн., дата виникнення 2004р., ТОВ «Альтернатива» в сумі 16094,04грн., дата виникнення 2004р., ФОК - 78 в сумі 823,26грн., дата виникнення 30.03.05р., аудиторською фірмою «Облік і аудит» в сумі 20000,00грн., дата ви никнення жовтень 2005р., ДП «Вознесенський ЛХ» в сумі 3000грн., дата виникнення 14.06.06р., ПП НДЛСЕ в сумі 12017,20грн., дата виникнення 14.03.07р., на загальну суму 86684,50грн., в акті ДШ у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.40) зазначено, що по цим контрагентам документи не надані.
В акті відзначено, що відповідно до ст.257ЦК України загальна позовна давність становить 3 роки, тобто це строк, протягом якого підприємство має право звернутися з позовом для захисту своїх прав до суду. Якщо протягом зазначеного строку та ких дій не вчинено, то згідно з п.1.25 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку під приємств" заборгованість із зобов'язань якою минув строк позовної давності, вважається без надійною.
Отже, зроблений висновок в акті, у відповідності до норм пп.1.22.1, п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий дохід ДП «Торговий дім «Херсон» за 4 квартал 2008р. підлягає збільшенню на 86684,50грн.
Одночасно із цим, у пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" розділу 3.1 "Податок на прибуток" акту перевірки, з посиланням на пп.1.22.1 п. 1.22 ст.1 та п.5.1 ст.5 Закону про прибуток, вказано на завищення валових витрат підприємства за рахунок цієї заборго ваності в загальній сумі 72237,08грн. без податку на додану вартість (86684,50 - (86684,50 х 20 : 120)), у тому числі: ТОВ «Степное» в сумі 24375грн. (29250,00 - (29250,00 х 20 : 120)); ПП МНТР в сумі 4583,33грн. (5500,00 - (5500,00 х 20 : 120)); ТОВ «Альтернатива» в сумі 13411,70 грн. (16094,04 - (16094,04 х 20 : 120)); - ФОК - 78 в сумі 686,05грн. (823,26 - (823,26 х 20 : 120)); Аудиторська фірма «Облік і аудит» в сумі 16666,67грн. (20000,00 - (20000,00 х 20 : 120)); ДП «Вознесенський ЛХ» в сумі 2500,00 грн. (3000,00 - (3000,00 х 20 : 120)); ПП НДЛСЕ в сумі 10014,33 грн. (12017,20 - (12017,20 х 20 : 120)).
Дослідженнями з даного питання встановлено наступне.
Для цілей оподаткування згідно з пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної да вності, вважається безповоротною фінансовою допомогою. Тому в податковому періоді, який припадає на закінчення строку позовної давності, сума такої допомоги згідно з нормами пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 12.1.5 п.12.1 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибут ку підприємств" включається до складу валового доходу як доходи з інших джерел.
Отже, дійсно, відповідно до підпункту 1.22.1 Закону про прибуток, сума заборгова ності платника податку на прибуток перед іншою юридичною або фізичною особою, що за лишилася не стягненою після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінан совою допомогою. А відповідно до підпункту 4.1.6 цього Закону суми безповоротної фінан сової допомоги, будучи доходами, отриманими з інших джерел, збільшують валовий дохід платника податку, а отже, і суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.
Крім того, відповідно до пункту 1.25 Закону про прибуток заборгованість по зобов'язанню, за якою минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю. А відповідно до підпункту 5.2.8 цього Закону сума безнадійної заборгованості, яка не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного результату, збільшує валові витрати, зменшуючи тим самим базу оподаткування, а значить, і суму самого податку на прибуток.
На підставі визначених вище норм Закону про прибуток, можна зробити такі висновки: 1)закінчення позовної давності з кредиторської заборгованості є підставою для виникнення у платника податку обов'язку збільшити свій валовий дохід на суму цієї заборгованості; 2)закінчення строку позовної давності з дебіторської заборгованості надає право кредиторові при дотриманні певних формальностей збільшити свої валові витрати на суму цієї заборгованості.
Важливим моментом, є дата початку перебігу позовної давності.
Вказане випливає з норм ч.5 ст.261 ЦК, якою передбачено, що за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. У свою чергу, за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.
Таким чином, якщо договір купівлі-продажу передбачає, що товар повинен бути оплачений 1 жовтня 2008р., то перебіг позовної давності починається з 2 жовтня 2008р., а не з дати поставки товару, зазначеної у відповідній накладній.
Отже, момент появи заборгованості покупця в бухгалтерському обліку не є моментом початку перебігу позовної давності. Навіть якщо така заборгованість з з'явилася в бух обліку продавця три роки тому, це не завжди означає, що за нею минула позовна давність.
Необхідно також відзначити, що позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Вказане випливає з норми ст. 259 ЦК, згідно якої позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі. При цьому, вказаною статтею передбачено, що позовна давність, встановлена законом, не може бути скорочена за домовленістю сторін. У даному випадку необхідно враховувати також норми ст. 223 Господарського кодексу України.
Таким чином, у відповідності до норм ч. 5 ст. 261 Цивільного кодексу України, момент поставки продукції і виникнення заборгованості в бухгалтерському обліку ДП «Торговий дім «Херсон» не означає початок перебігу позовної давності.
Встановлення термінів початку і закінчення позовної давності потребує дослідження, перш за все, укладених договорів, виконання яких шляхом здійснення господарських операцій та їх оформлення первинними бухгалтерськими документами, привело до виникнення заборгованості.
Фактично, в акті перевірки ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 відсутні дані щодо укладених ДП «Торговий дім «Херсон» договорів з підприємствами, по господарським операціям з якими виникла заборгованість в сумі 86684,46гри., що не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005р. N327.
Зокрема, пунктами 1.6 та 1.7 вказаного Порядку передбачено, що за результатами невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно п. 2.3.2 п. 2.3 Порядку від 10 серпня 2005р. N 327 в описовій частині акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно: -висвітлити показники, які відображаються суб'єктом господарювання у податковій та іншій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю; - у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансовогосподарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень; - зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; - у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів.
Фактично, як відзначено вище, посилання на угоди та первинні документи на здійснення господарських операцій, по яким в акті перевірки здійснюється збільшення валових доходів на суму 86684,46грн., відсутні.
В акті відзначено, що "...по іншим контрагентам документи не надані". В той же час до акту перевірки не доданий перелік документів, які не були надані з боку ДП «Торговий дім «Херсон». При цьому, до акта перевірки не додані пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), щодо відсутності первинних та інших документів.
Таким чином, проведеними вище дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових доходів у 4 кварталі 2008р. на суму кредиторської заборгованості перед ДП "Херсон", як становить 86684,46грн.
У свою чергу, висновок акту перевірки про необґрунтоване завищення валових витрат на суму 72237,08грн. по зазначеній вище кредиторській заборгованості в сумі 86684,46грн. не підтверджується, по-перше, на тій підставі, що проведеними вище дослідженнями не підтверджується наявність порушення з боку ДП «Торговий дім «Херсон» пп.1.22.1, п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", яке привело до заниження валових доходів у 4 кварталі 2008р. на суму кредиторської заборгованості перед ДП "Херсон", яка становить 86684,46грн.
По-друге, у випадку, якби була підтверджена необхідність збільшення валових доходів підприємства на суму 86684,46грн., то у відповідності до норм пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", за умови, що ця заборгованість не була віднесена до валових витрат раніше, одночасно із збільшенням валового доходу необхідно було б збільшити валові витрати на суму 72237,08грн.
В акті перевірки ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.40) вказано на те, що відповідно до пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавст ва. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства виклада ються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно п. 2.3.2 п. 2.3 Порядку від 10 серпня 2005р. N 327 в описовій частині акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок за кожним відображе ним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно:
- висвітлити показники, які відображаються суб'єктом господарювання у податковій та іншій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю;
- у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, за значити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень;
- зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів.
Фактично, як відзначено вище, посилання на угоди та первинні документи на здійснення господарських операцій, по яким в акті перевірки здійснюється збільшення валових доходів на суму 86684,46грн., відсутні.
В акті відзначено, що "...по іншим контрагентам документи не надані". В той же час до акту перевірки не доданий перелік документів, які не були надані з боку ДП «Торговий дім «Херсон». При цьому, до акта перевірки не додані пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), щодо відсутності первинних та інших документів.
Таким чином, проведеними вище дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо заниження ДП «Торговий дім «Херсон» валових доходів у 4 кварталі 2008р. на суму кредиторської заборгованості перед ДП "Херсон", як становить 86684,46грн .
У свою чергу, висновок акту перевірки про необґрунтоване завищення валових витрат на суму 72237,08грн. по зазначеній вище кредиторській заборгованості в сумі 86684,46грн. не підтверджується, по-перше, на тій підставі, що проведеними вище дослідженнями не під тверджується наявність порушення з боку ДП «Торговий дім «Херсон» пп.1.22.1, п.1.22, п.1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", яке привело до заниження валових доходів у 4 кварталі 2008р. на суму кредиторської за боргованості перед ДП "Херсон", яка становить 86684,46грн.
По-друге, у випадку, якби була підтверджена необхідність збільшення валових доходів підприємства на суму 86684,46грн., то у відповідності до норм пп.5.2.8 п.5.2 ст.5 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", за умови, що ця заборгованість не була віднесена до валових витрат раніше, одночасно із збільшенням валового доходу необхідно було б збільшити валові витрати на суму 72237,08грн.
В акті перевірки ДПІ у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.40) вказано на те, що відповідно до пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" відноситься на валові доходи у 2008 сума 924358,42 грн. (1149720,0гри. - 88173,98грн. -137187,60грн.).
Зазначений висновок зроблений на підставі того, що Господарським судом Херсонської області прийнято рішення від 12.11.07р. №1\326-07, яке набрало законної сили 26.11.2007р., про вилучення від ДП "Генічеський солезавод" (код 00383506) сіль морську технічну загальною кількістю 9581,0т., згідно якого Господарським судом видано наказ від 15.12.2007р. №1\326-07 про примусове виконання рішення.
В акті наявне також посилання на наказ від 21.04.2008р. №1\326-07 про примусове виконання рішення, виданий на підставі рішення Господарського суду від 07.04.2008р., яке набрало законної сили 07.04.2008р., на стягнення з ДП "Генічеський солезавод" (код 0028583506) на користь ДП "ТД "Херсон" вартість 9581т. морської технічної солі в сумі 1149720,0грн.
По даним бухгалтерського обліку, відзначено в акті, встановлено наявність залишків
солі виробничо-технічної у кількості 4923,0т. на суму 137187,60грн. яка зберігалась на відповідальному зберіганні на Державному підприємстві "Генічеський солезавод" та відповідно до рішення суду підлягає вилученню у складі 9581,0 т, як і в погашення перерахованого авансу в сумі 88173,98грн. У бухгалтерському обліку дані рішення суду не відображено.
В акті відсутні посилання на договори та первинні документи щодо здійснення господарських операцій між ДП «Торговий дім «Херсон» та Державним підприємством "Генічєськийсолезавод", які стали підставою для їх розгляду Господарським судом Херсонської області, що не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів невиїзних документаль них, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005р. N 327.
У свою чергу, в матеріалах справи відсутні рішення Господарського суду від 07.04.2008р., яке набрало законної сили 07.04.2008р., та від 07.04.2008р., яке набрало законної сили 07.04.2008р.
Із тексту акту можна зробити висновок про те, що сіль морська технічна загальною кількістю 9581,0т., яка належить ДП «Торговий дім «Херсон», зберігалась на відповідальному зберіганні на Державному підприємстві "Генічеський солезавод". Господарським судом Херсонської області прийнято рішення від 12.11.07р. №1\326-07 про вилучення від ДП Генічеський солезавод" вказаної солі у кількості 9581,0т. та передачі її власнику ДП «Торговий дім «Херсон», про що судом видано наказ від 05.12.2007р. №1\326-07 про примусове ви гнання рішення. Так як рішення від 12.11.07р. №1\326-07 не було виконане, то судом прийн яте нове рішення від 07.04.2008р., яке набрало законної сили 07.04.2008р., на стягнення з Ш "Генічеський солезавод" (код 00383506) на користь ДП "ТД "Херсон" вартості 9581т. морської технічної солі в сумі 1149720,00грн.
Отже, у даному випадку мова йде про взаємовідносини між ДП «Торговий дім Херсон» та ДП "Генічеський солезавод" в рамках виконання договору зберігання морської технічної солі у кількості 9581т.
Відповідно до п.1.24 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємс тва» від 28.12.94р. №334/94-ВР відповідальне зберігання - господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на вберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик.
Підставою для приймання товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання є договір схову, порядок укладання якого, зміст, форма та особливості правових відносин, що виникають, регулюються ст.936-938 ЦК України від 16.01.2003р. №435-ІV.
Згідно норм ст.936 ЦК України за договором зберігання одна сторо на (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Для цілей оподаткування згідно з абз. 2 п.1.31 ст.1 Закону № 334/94-ВР не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідально го зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають переда чу прав власності на такі товари. У разі дотримання всіх умов за договором схову зберігач не може розпоряджатися отриманим на відповідальне зберігання майном, тобто не набуває права власності на це майно.
Крім того, згідно з пп.7.9.1 ст.7 Закону про прибуток не включається до складу валового доходу вартість майна, залученого платником податків на підставі договору схову (відповідального зберігання), що не передбачає передачі права власності на таке майно. А вартість цього самого майна відповідно до пп.7.9.2 ст.7 Закону про прибуток не підлягає відображенню у складі валових витрат платника податків, який передає його на зберігання.
Відповідно до п.8,9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну України від 20.10.99р. №246, придбані (отримані) або виро блені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
У пункті 9 П(С)БО 9 наведено складові первісної вартості запасів, що придбані за плату, зокрема ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні ви трати, суми ввізного мита, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
Пунктом 24 стандарту передбачено, що запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Необхідно відзначити, що листом Міністерства фінансів України від 26.05.2004р. N31-04200-10-13/9091 "Про дооцінку товарно-матеріальних цінностей" на запит щодо прове дення дооцінки товарно-матеріальних цінностей повідомлено наступне.
Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх вироб ництво та придбання, тобто оцінка за історичною (фактичною) собівартістю, що складає їх первісну вартість.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999р. N246, передбачено відображення вартості оборотних активів (сировини, матеріалів, інших виробничих запасів) у бухгалтер ському обліку і фінансовій звітності за первісною вартістю або чистою вартістю реалізації, якщо вона нижче первісної вартості внаслідок зниження їх ціни, зіпсування або застаріння.
Постановою Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 17 травня 2002р. N669 постанова Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 19 квітня 1993р. N279, на виконання якої Міністерством економіки і Міністерством фі нансів України 31 травня 1993р. за №37-20/248/07-104 було встановлено Порядок прове дення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей, визнана такою, що втратила чин ність.
Враховуючи наведене, запаси матеріальних ресурсів дооцінці не підлягають, крім випадків, визначених пунктом 28 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Вказаним у листі п.28 Положення 9 передбачено, що якщо чиста вартість реалізації тих за пасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на су му збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, сто сується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.
Тобто, у даному випадку мова може йти лише про дооцінку запасів, які раніше були уцінені. При цьому, Положення бухгалтерського обліку 9 не передбачає можливості здійснення дооцінки запасів за умови зміни цін на виробничі запаси і товари.
Пунктом 2.24 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007р. N2, передбачено, що перегляд первісної вартості запасів і коригування її до рівня чистої вартості реалізації проводиться, якщо на дату балансу відбулося зменшення величини первісно очікуваних від використання запасів економічних вигод внаслідок зниження їх піни, зіпсування, застаріння, закінчення терміну зберігання тощо.
Вказане означає, що у випадку повернення безпосередньо морської технічної солі в кількості 9581т. вона не підлягає дооцінці в бухгалтерському обліку ДП «Торговий дім «Херсон», незважаючи на те, що в рішенні Господарського суду Херсонської області її вартість визначена в сумі 1149720,00грн.
Статтею 951 ЦК передбачено, що збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем: 1)у разі втрати (нестачі) речі - у розмірі її вартості; 2)у разі пошкодження речі - у розмірі суми, на яку знизилася її вартість.
Якщо внаслідок пошкодження речі її якість змінилася настільки, що вона не може бути використана за первісним призначенням, поклажодавець має право відмовитися від цієї речі і вимагати від зберігача відшкодування її вартості.
Отже, наявність наказу від 21.04.2008р. №1\326-07 про примусове виконання рішення, виданого на підставі рішення Господарського суду від 07.04.2008р., яке набрало законної сили 07.04.2008р., на стягнення з ДП "Генічеський солезавод" (код 00383506) на користь ДП "ТД "Херсон" вартість 9581т. морської технічної солі в сумі 1149720,0грн., означає відшкодування її вартості у відповідності до норм, зазначеної вище ст. 951 Цивільного кодексу України.
У даному випадку, буде мати місце поставка товару продавцем (поклажодавець) покупцю (зберігач), яка повинна бути включена до складу валових доходів у відповідності до норм пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону про прибуток, з одночасним урегулюванням зазначених доходів від продажу морської технічної солі в сумі 1149720,0грн. у відповідності до норм пп.12.1.1 п. 12.1 ст.12 Закону про прибуток.
Вказаним підпунктом передбачено, що платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій, зокрема, як звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця.
Таким чином, проведеними вище дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо необхідності збільшення валових доходів ДП «Торговий дім «Херсон» за 4 квартал 2008р. на суму 924358,42грн. у зв'язку з прийняттям Господарським судом Херсонської області рішення від 07.04.2008р. про стягнення з ДП "Генічеський солезавод" (код 00383506) на користь ДП "ТД "Херсон" вартості 9581т. морської технічної солі.
В цілому, по даному питанню дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м. Херсоні від 28.09.2010 року № 4195/23-5/30768893 щодо наявності порушень пп.1.22.1 п.1.22, п. 1.25 ст.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" з боку ДП «Торговий дім «Херсон», в результаті чого допущене заниження валових доходів підприємства по рядку 01.6 декларації з податку на прибуток за рахунок заборгованості по рахунку 371 у сумі 1356172,52грн. а також: завищення валових витрат підприємства за рахунок заборгованості по рахунку 371 у сумі 359845,08грн.
В акті від 28.09.2010р. №4195/23- 5/30768893 «Про результати планової виїзної перевірки Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.» не виділений окремим фактом висновок Державної податкової інспекції у м.Херсоні про завищення валових витрат по рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємств «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у р. 04.11» на загальну суму 20910,48грн. як таких, що не підтверджені первинними бухгалтерськими документами підприємства.
У пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" розділу 3.1 "Податок на прибуток" акту перевірки, з посиланням на п. 5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закону про прибуток, вказано на завищення валових витрат підприємства по рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємств «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у р.04.11» по таким операціям, що не підтверджені первинними бухгалтерськими документами: - оренда індивідуального сейфу по договору оренди із ПАТ "Сведбанк" в сумі 276,00грн. в жовтні 2009р. та 452,50 грн. в січні 2010 р. Всього - 708,50 грн. (276,00 + 452,50) (т. 1, а. с. 44); - послуги мобільного зв'язку та придбання ваучерів ЗАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." ОФ ЗАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." (іпн 21673826059) у 4 кварталі 2008р. в сумі 759,92грн., у 2009 р. - 14692,73 грн. (згідно таблиці ця сума складає 1692,73 грн.), у 1 кварталі 2010р. - 246,11грн. Всього -15698,76грн. (759,92 + 14692,73 + 246,11) або згідно таблиці 2698,76грн. (759,92 + 1692,73 + 246,11) (т.1, а.с.44-45); - придбання ваучерів підзвітною особою ОСОБА_9 в сумі 42,16грн. у жовтні 2008р., 42,13грн. та 42,14грн. у грудні 2008р. Всього -126,43грн. (42,16 + 42,13 + 42,14) (т. 1,а. с. 45); - придбання ваучерів підзвітною особою ОСОБА_10 в сумі 120,00грн. в січні 2010р. Всього -120,00грн. (т.1, а.с.45); - оплата підзвітною особою ОСОБА_9 за свідоцтво ПДВ ПП ТК "Атлантік - Трейд" у сумі 17,00грн. та сплата за послуги банку ПП ТК "Атлантік - Трейд" в сумі 5,00грн. у жовтні 2008р. Всього - 22,00грн. (17,00 + 5,00) (т.1, а.с.45); - комп'ютерні послуги від ПП "КОМП'ЮТЕРИ, СЕРВІС, КОМУНІКАЦІЇ" в сумі 666,67грн. в листопаді 2009р. Всього - 666,67грн. (т.1, а.с.45); комп'ютерні послуги від ПП ОСОБА_5 в сумі 250,00грн. у січні 2009р. та 1500,00грн. в листопаді 2009р. Всього - 1750,00грн. (250,00 + 1500,00) (т.1, а.с.45); - вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів в сумі 2551,96грн., у 2008р. Всього - 2551,96грн. (т.1, а. с.46).
Сума завищення валових витрат по вказаним вище операціям становить 21644,32грн. (708,50 + 15698,76 + 126,43 + 120,00 + 22,00 + 666,67 + 1750,00 + 2551,96) або 8644,32грн. (708,50 + 2698,76 + 126,43 + 120,00 + 22,00 + 666,67 + 1750,00 + 2551,96) за даними таблиці щодо послуг мобільного зв'язку та придбання ваучерів ЗАТ "Київстар Дж.Ес.Ем." ОФ ЗАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." (іпн 21673826059).
Як видно, суми господарських операцій щодо завищення валових витрат підприємства по рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємств «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у р. 04.11», які наведені в акті перевірки в сумі 21644,32грн. або в сумі 8644,32грн. (за даними таблиці щодо послуг мобільного зв'язку та придбання ваучерів ЗАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." ОФ ЗАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." (іпн 21673826059), не тотожна сумі, зазначеній у поставленому перед експертом питанні.
З іншого боку в матеріалах відсутні і на дослідження експерту не надані затребувані первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та фінансова звітність Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.
Таким чином, експерту не було можливості підтвердити або спростувати висно вок акту від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 «Про результати планової виїзної пере вірки Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідаль ністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р.» щодо завищення валових витрат по рядку 04.1 Декларації з податку на при буток підприємств «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у р. 04.11» на загальну суму 20910,48грн. як таких, що не підтверджені первинними бухгалтерськими документами підприємства.
В пункті 1 підрозділу 3.1.2 "Валові витрати" розділу 3.1 "Податок на прибуток" акту перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.43-44) вказано на порушення Дочірнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм п. 5.1 ст. 5, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в ре зультаті чого неправомірно включено до валових витрат підприємства витрати на придбан ня товару по нікчемним правочинам на загальну суму 4751255,40 грн., у тому числі: 1679210,77 грн. від ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ»; 1 846 094,21 грн. від ТОВ СП «Радоніс»; 1 187 665,42 грн. від ТОВ СП «Астрея Люкс»; 38 285,00грн. від ФОП ОСОБА_2
Проведеними дослідженнями щодо господарських операцій на вказану в акті загаль ну суму 4751255,40грн. із зазначеними вище контрагентами ДП «Торговий дім «Херсон» встановлено таке:
1. В акті перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 вказано на те, що на порушення п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ДП "ТД "Херсон" у 4 кварталі 2009р. неправомірно включено до складу валових витрат вартість товару, постачальником якого є ТОВ „Верхньосірогозький ОПЗ", на суму 1679210,77грн. (т.1, а.с.43), а саме: у листопаді 2009 року у складі товару по н. від 30.11.09р. №30.11-01 жмих соняшни ковий у кількості 1005,615т на суму 962202,43грн.; у грудні 2009р. у складі товару по н. від 25.12.09р. № 25.12-02 та н. від 28.12.09р. № 28.12-1 жмих соняшниковий у кількості 620,0т на суму 717008,34грн.
В підрозділі акту 3.1 "Встановлення недійсності правочинів, вчинених без мети реа льного настання правових наслідків" (т.1, а.с.32) зазначено, що при проведенні перевірки ТОВ "Верхньосірогозький ОПЗ" (код 36419799), акт перевірки від 23.06.10р. №2916/23-5/36419799 встановлено, що фактично суб'єкт господарювання ФОП ОСОБА_11, який є по стачальником жмиху підприємства, за місцем реєстрації не знаходиться, місцезнаходження платника податків не встановлено (службова ГВПМ ДПІ у м.Херсоні від 19.02.10р. №704\26-305). Документи, що підтверджують наявність власних або орендованих виробничих потужностей, складських приміщень приватного підприємця - відсутні. Також у ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_11 не надано товарно-транспортні накладні та інші документи, що свідчать про транспортування товарів.
В свою чергу, одним із постачальників ФОП ОСОБА_11 в періоді листопад-грудень 2009 року та лютий-березень 2010р. являється підприємство "ВКФ "ПИК" (код 34074253). На момент здійснення операцій має стан "9" (направлено повідомлення про від сутність за місцезнаходженням). Підприємством надано до ДПІ у м. Херсоні за період лис топад - грудень 2009 року податкові декларації з ПДВ з нульовими значеннями без порушення терміну подання декларацій.
Таким чином, підприємець ОСОБА_11 фактично фінансово-господарську діяльність по взаєморозрахункам з контрагентом-постачальником ПП "ВКФ "ПИК" не здійснював, що підтверджується відсутністю задекларованих обсягів продажу у останнього.
На цій підставі в акті встановлено, що ДП "ТД "Херсон" протягом перевіряємого періоду здійснювались операції з придбання товару, якого фактично не існувало, тобто безтоварні операції, вчинені без мети реального настання правових наслідків. Постачальником такого товару було ТОВ „Верхньосірогозький ОПЗ" яке в свою чергу придбало товар від ФОП ОСОБА_11 (і.п.н.НОМЕР_3), який не мав необхідних умов та ресурсів для виконання такого постачання та здійснення діяльності взагалі.
Частиною 1 ст.96ЦК України встановлено, що юридична особа самостійно відповідає за своїми зобов'язаннями. Законом України "Про оподаткування при бутку підприємств", як і іншими законодавчими актами України, не передбачена зобов'язаність покупця перевіряти наміри продавця щодо сплати ним податків.
Необхідно відзначити, що постановою Верховного суду України від 11.10.2006р. (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445), зокрема, зазначалося, що у випадку коли контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.
У свою чергу, в постанові ВСУ від 13.01.2009р. (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678) зазначено, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операиіями податкові накладні.
Необхідно відзначити, що станом на дату здійснення ДП «Торговий дім «Херсон» го сподарських операцій з придбання жмиху у кількості 1625,615 т на суму 1679210,77грн. у листопаді-грудні 2009р. постачальник - ТОВ „Верхньосірогозький ОПЗ" перебував на облі ку у ДПІ м.Херсону як платник податків, що підтверджується даними акту перевірки від 23.06.10р. №2916/23-5/36419799 ДПІ у м. Херсоні "Про результати планової виїзної переві рки Товариства з обмеженою відповідальністю "Верхньосірогозький ОПЗ", (код 36419799) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 24.03.2009р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 24.03.2009р. по 31.03.2010р. (т.3, а.с.82).
Щодо контрагента ТОВ "Верхньосірогозький ОПЗ" ФОП ОСОБА_11 (і.п.н.НОМЕР_3), то в акті від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.32) вказано на те, що, з однієї сторони, "...в ході перевірок встановлено, що фактично суб'єкт господарю вання ФОП ОСОБА_11 за місцем реєстрації не знаходиться, місцезнаходження платника по датків не встановлено". З іншої сторони, в акті зазначено, що "...у ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_11 не надано товарно-транспортні накладні та інші документи, що свідчать про транспортування товарів", тобто, ФОП ОСОБА_11 все таки перевірявся.
Згідно п.35 Положення про Реєстр платників податку на додану вартість від 01.03.2000р. №79 для інформування платників податку Державна податкова адміністрація України щомісяця у термін до 12 числа місяця оприлюднює на web-сайті Державної подат кової адміністрації України (www.sta.gov.ua), зокрема, інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників податку на додану вартість з ініціативи органів державної податко вої служби чи рішенням суду, а саме: про анульовані Свідоцтва та Спеціальні свідоцтва платників податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дат анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв.
На зазначеному web-сайті ДПАУ наявна інформація про те, що Свідоцтво платника ОСОБА_11 (іпн. НОМЕР_3) анульоване 31.05.2010р. за ініціативою податкової.
Отже, на момент здійснення поставки жмиху соняшникового у листопаді-грудні 2009р. покупцю ДП «Торговий дім «Херсон» контрагент ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» ФОП ОСОБА_11 (іпн. НОМЕР_3) не був виключений з ЄДРПОУ і перебував на обліку в ДПІ, як платник податків, і як платник податку на додану вартість.
Щодо ПП "ВКФ "ПИК" (код 34074253), яке є контрагентом ФОП ОСОБА_11, то в акті від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.32) зазначено, що "...підприємством надано до ДШ у м.Херсоні за період листопад - грудень 2009року податкові декларації з ПДВ з нульовими значеннями без порушення терміну подання декларацій". На web-сайті ДПАУ наявна інформація про те, що Свідоцтво платника ПП "ВКФ "ПИК" (код 34074253).
Отже, на момент здійснення поставки жмиху соняшникового у листопаді-грудні 2009р. покупцю ДП «Торговий дім «Херсон» постачальники жмиху ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ», ФОП ОСОБА_11 і ПП "ВКФ "ПИК" не були виключені з ЄДРПОУ і перебували на обліку в ДПІ, як платники податків, і як платники податку на додану вартість.
Частиною 2 статті 3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеть ся підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Украї ні» передбачено, що господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структу рі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Вказане формулювання терміну господарської операції тотожне визначенню терміну правочин, яким, згідно ст.202 ЦК України, є дія особи, спрямована на на буття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Перелік правочинів, які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений статтею 228 ЦК:
1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина;
2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Постановою Пленум Верховного Суду України від 6 листопада 2009р. N9 "Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними" роз'ясне но, що такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охоро ною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції Украї ни); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо.
Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок.
В матеріалах справи відсутні документи, які підтверджували б визнання недійсними господарських операцій (правочинів) здійснених постачальниками жмиху ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ», ФОП ОСОБА_11 і ПП "ВКФ "ПИК".
Відповідно до норм ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерсь кому обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. У свою чергу, інформація, що містить ся у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтер ського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Інформація про господарські операції підприємства за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів, порядок складання яких встановлюється відповідними нормативно-правовими актами.
Згідно п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95р. №88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Пунктом 2.4 Положення обумовлено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. У свою чергу, відповідно до норми п.2.7 Положення №88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Відповідно до п.3.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007р. №2, надходження запасів на підприємство оформлюється відповідними документами, типові форми яких затверджуються Державним комітетом статистики України та іншими центральними органами виконавчої влади. Якщо для оформлення господарської операції типові форми первинних документів відсутні, обумовлено зазначеним пунктом Методичних рекомендацій, то підприємство складає такі первинні документи, які б містили обов'язкові реквізити, передбачені законодавством та іншими нормативно-правовими актами.
Типові форми з обліку сировини та матеріалів затверджені наказом Мінстату України від 21.06.1996р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів».
Вказаним наказом передбачено, що для обліку руху матеріальних цінностей в середині підприємства та їх відпуску господарствам свого підприємства, що розташовані за межами його території, а також стороннім організаціям використовується накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма NМ-11). Накладна-вимога виписується в двох примірниках і підписується головним бухгалтером або особою, на те уповноваженою.
У випадку відпуску матеріальних цінностей господарствам свого підприємства, що розташовані за межами його території, або стороннім організаціям накладну-вимогу виписують на основі договорів, нарядів і інших відповідних документів. Перший примірник передають складу як основу для відпуску матеріалів, другий - одержувачеві матеріалів. При відпуску матеріалів самовивозом накладну-вимогу підписану одержувачем, комірник передає в бухгалтерію для виписки розрахунково-платіжних документів, якщо матеріали відпускалися із наступною оплатою.
В матеріалах справи наявні договори, укладені ДП «Торговий дім «Херсон» з ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» на поставку жмиху соняшникового, зокрема: №10/06-01 від 10.06.2009р. з додатковою угодою від 11.06.2009р. на поставку 1000,000т. (т.1, а. с.148-149); №03/06-02 від 03.06.2009р. з додатковою угодою від 11.06.2009р. на поставку 1000,000т. (т.1, а.с.150-151); № 13/07-01 від 13.07.2009р. на поставку 330,000 тонн (т.1, а.с.155); № 05/10 від 05.10.2009р. на поставку 1000,000т. (т.1, а.с.163); № б/н від 04.11.2009р. на поставку 2400,000 тонн (т.1, а.с.164); № 15/12-01 від 15.12.2009р. на поставку 253,000 тонн (т.1,а.с.167).
Згідно наявних видаткових накладних ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ», якими оформлена поставка жмиху соняшникового одержувачу ДП «Торговий дім «Херсон» у жовтні-грудні 2009р. склала тонн, у тому числі: 1023836,63грн. (т.2, а.с.91); 2149,020 тонн по накладній №30.11-01 від 30.11.2009р. на суму 2056246,44грн. (т.2, а.с.89); 445,070 тонн по накладній №28.12-01 від 28.12.2009р. на суму 519248,33грн. (т.2, а.с.86); 253,00 тонн по накладній №25.12-01 від 25.12.2009р. на суму 288841,67грн. (т.2, а.с.86).
Дослідженнями підтверджується, що видаткові накладні оформлені у відповідності до вимог ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.п.2.4 і 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995р. №88, п.3.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів від , 10.01.2007р. №2 та наказу Мінстату України від 21.06.1996р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів».
У відповідності до вимог Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997р. N363 та спільного наказу Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29 грудня 1995р. N488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля" поставка ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» жмиху со няшникового підтверджується наявними в матеріалах справи товарно-транспортними накладними (т. 2, а. с. 92-248).
Поставлений ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» жмих соняшниковий не підтверджуєть ся індивідуальними ознаками, визначеними нормами ст.184 ЦК України як наділеними тільки їм властивими ознаками, що вирізняють їх з-поміж інших однорідних ре чей, індивідуалізуючи їх.
Тим не менше, в акті перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 визначено, що із загальної кількості поставленого ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» жмиху соняшникового одержувачу ДП «Торговий дім «Херсон» поставка 1625,615 тонн є безтоварною, а саме: у листопаді 2009р. у складі товару по накладній від 30.11.09р. №30.11-01 жмих соняшни ковий у кількості 1005,615т на суму 962202,43грн.; у грудні 2009р. у складі товару по накладній від 25.12.09р. №25.12-02 та накладній від 28.12.09р. №28.12-1 жмих соняшниковий у кількості 620,0т на суму 717008,34грн.
Зазначений висновок ґрунтується на результатах перевірки ТОВ «Верхньосірогозь кий ОПЗ», оформлений актом від 23.06.10р. №2916/23-5/36419799 ДПІ у м.Херсоні "Про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Верхньо сірогозький ОПЗ", (код 36419799) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 24.03.2009р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 24.03.2009р. по 31.03.2010р. В акті (т.3, а.с.5) відзначено, що в ході перевірки встановлено, що у листопаді-грудні 2009р. підприємство задокументувало постачання сільськогосподарської продукції від ОСОБА_11, а саме: у листопаді 2009р. жмих соняшниковий у кількості 1005,615т на загальну суму 1106176,50грн., в т. ч. ПДВ; у грудні жмих соняшниковий у кількості 620,0т на загальну суму 837000,00грн., в т. ч. ПДВ.
Далі в акті (т.3, а.с.6) відзначено, що: жмих соняшниковий у кількості 1005,615т реалізовано ДП «Торговий дім «Херсон» КСОО Інтертрейд груп Ел.Ел.Си. згідно видаткової накладної від 30.11.09р. №30.11-01 на загальну суму 1106176,50грн.; жмих соняшниковий у кількості 620,0т реалізовано ДП «Торговий дім «Херсон» КСОО Інтертрейд груп Ел.Ел.Си. згідно видаткової накладної від 25.12.09р. № 25.12-02 на загальну суму 837000,00грн. В акті не наведені дані про те, яка загальна кількість закупленого ТОВ «Верхньосі-рогозький ОПЗ» у листопаді-грудні 2009р. жмиху соняшникового і кому, крім ДП «Тор говий дім «Херсон», реалізовувався жмих. Тобто, в акті відсутні документальні обґрунтування висновку, щодо реалізації у листопаді-грудні 2009р. жмиху, який був закуплений ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» у ФОП ОСОБА_11 у кількості 1625,615тонн саме ДП «Торговий дім «Херсон».
При цьому, в акті перевірки ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» від 23.06.10р. №2916/23-5/36419799 зазначено, що жмих соняшниковий у кількості 620,0т реалізовано ДП «Торговий дім «Херсон» КСОО Інтертрейд груп Ел.Ел.Си. згідно видаткової накладної від 25.12.09р. №25.12-02, тоді як по вказаній накладній (т.2, а.с.85) реалізовано тільки 253,000 тони.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначене Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246. Пунктом 5 зазначеного стандарту передбачено, що запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Для цілей бухгалтерського обліку, встановлено п. 6 стандарту, запаси включають, зокрема, товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999р. №291 облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу ведеться на рахунку 28 "Товари".
Проведеними дослідженнями роздруківки журналів - ордерів по субрахунках 281 "Товари на складі" бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" щодо вартості запасів підприємства на початок і кінець звітних періодів 2009р. підтверджується надхо дження і поставка у 4 кварталі 2009р. жмиху соняшникового у загальній кількості 3497,877 тонн. У свою чергу по субрахунку 289 "Товари на митній території" відображено надходження жмиху соняшникового у загальній кількості 2847,090тонн та його відпуск у кількості 2790,000 тонн.
Отже, первинні документи ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» на поставку жмиху соняшникового у кількості 1625,615тонн для ДП "Торговий дім "Херсон" на загальну суму 1679210,77грн. без податок на додану вартість мають всі обов'язкові реквізити, передбачені нормами ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.95р. №88 та наказу Мінстату України від 21.06.1996р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів». Господар ські операції з постачання жмиху соняшникового у кількості 1625,615 тонн на загальну суму 1679210,77грн. у бухгалтерському обліку ДП "Торговий дім "Херсон" відображені у відпо відності до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999р. №291.
Листом Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 повідомлено, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами. Водночас із цим статтею 1 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, з огляду на норми ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінан сову звітність в Україні» дослідженнями зазначених вище первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку підтверджується обґрунтованість відображення в бухгалтерському податковому обліку ДП "Торговий дім "Херсон" у листопаді - грудні 2009р. операцій по надходженню жмиху соняшникового у кількості 1625,615тонн на загальну суму 1679210,77грн. від ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ».
Таким чином, дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо наявності порушень Дочі рнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Ін-тертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм п.5.1 ст. 5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ "Про оподат кування прибутку підприємств", в результаті чого неправомірно включено до валових ви трат підприємства витрати на придбання товару від ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ» по нік чемним правочинам на загальну суму 1679210,77грн .
В акті перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010р. №195/23-5/30768893 (т.1, а.с.43) вказано на порушення ДП "ТД "Херсон" п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого підприємством за період з жовтня 2009р. по березень 2010р. неправомірно вклю чено до складу валових витрат вартість послуг, отриманих від ТОВ СП «Радоніс», на загальну суму 1846094,21грн., за відсутності фактичних поставок послуг, в т.ч. за 4 квартал 2009р. в сумі 1164941,06грн., за 1 квартал 2010р. в сумі 681153,15грн. Детальний опис нікчемності здійснених операцій, відзначено в акті, наведено у п.3.1 даного акту перевірки.
У п.3.1 акту перевірки зазначено, що ДП ТД "Херсон" отримані послуги по комплекс ній підготовці вантажу на експорт згідно договорів, укладених із ТОВ СП «Радоніс» від 03.09.2009р. № 03\09-09є та від 01.03.2010р. № 1-03-10-ПК. Проте, відзначається в акті (т.1, а.с.34), «Діяльність ТОВ "СП "Радоніс" не є господарською діяльністю підприємства, в розумінні пункту 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
ТОВ "СП "Радоніс" складались акти виконаних робіт (послуг) без мети реального настання правових наслідків, з метою заниження об'єкту оподаткування, несплати податків, в зв'язку з чим дії підприємства призвели до втрат дохідної частини Державного бюджету України. Наявність лише відповідного документообігу не може бути доказом проведення самої господарської операції».
Підставою для таких висновків щодо ТОВ "СП "Радоніс", згідно акту перевірки, є: те, що свідоцтво ПДВ видане 22.09.2009р. і анульоване 22.03.2010р. по акту
№107; до реєстраційної палати направлено форму 18-ОПП від 21.08.2009 р., від 10.03.2010р. №1048/26-605, від 27.04.2010р. №1990/26-1; підприємству присвоєно стан 8; власні та орендовані земельні ділянки відсутні; - власні та орендовані транспортні засоби відсутні; - загальна чисельність працюючих на підприємстві на протязі 2009р. складала від 0 до 6 осіб; - від підрозділу податкової міліції отримана інформація, що ТОВ "СП "Радоніс" зареєстровано за адресою реєстрації гр. ОСОБА_13 та за даною адресою не зна ходиться; актом про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки від 20.07.2010р. №3266/15-2/36579961 господарські операції, які проведені між підприємствами ТОВ "СП "Радоніс" та ДП ТД "Херсон" відповідно до пп.1,2 ст.215, пп.1, 5 ст.203 ЦК України є нікчемними та недійс ними , так як не спричиняють реального настання правових наслідків, передба чених ст.626,629,655,662,658,664ЦК, і в силу ст.216 ЦК не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю.
У додатку до акту перевірки ДШ у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 №11 "Перелік проведених господарських операцій з ТОВ "СП "Радоніс" (код 36579961, стан "8") наведені дані про акти здачі-приймання послуг, кількість підготовленої до відвантаження сільськогосподарської продукції та дати орендування барж для завантаження продукції на судна, дані про податкові накладні.
При цьому, в акті не ставиться під сумнів факт кількісного надходження продукції та її відвантаження на експорт, розходження між датами оренди барж та оформлення вантажномитних декларацій та інших даних, які могли б підтвердити факт відсутності наданих послуг. У свою чергу, за відсутності у ТОВ "СП "Радоніс" власних та орендованих земельних ділянок і транспортних засобів, не наведені документальні обґрунтування щодо безпідставності господарських операцій з орендування барж та способу здійснення завантажувальних робіт сільськогосподарської продукції на судна для відправки їх на експорт постачальником ДП "ТД "Херсон".
Згідно ст.1 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Украї ні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, передбачено ст. 9 Закону, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систе матизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану підприємства.
Факт здійснення господарських операцій між ДП «Торговий дім «Херсон» та ТОВ "СП "Радоніс" підтверджується: укладеними договорами від 03.09.2009р. № 03\09-09з (т.1, а.с.156-159) та від 01.03.2010р. №1-03-10-ПК (т.2, а. с.52-56); підписаними сторонами актами здачі приймання робіт (надання послуг) на загальну суму 1164941,06грн. без ПДВ за 4 квартал 2009 р., у т. ч.: № ОУ-0000002 від 05.10.2009 р. на суму 100402,40 грн. (т. 2, а. с. 62); № ОУ0000003 від 09.10.2009 р. на суму 93069,73 грн. (т. 2, а. с. 63); № ОУ-0000004 від 14.10.2009 р. на суму 100042,67 грн. (т. 2, а.с.64); № ОУ-0000005 від 20.10.2009 р. на суму 105144,93 грн. (т. 2, а. с. 65); № ОУ-0000006 від 23.10.2009р. на суму 78281,33 грн. (т.2, а.с.66); № ОУ-0000011 від 09.11.2009 р. на суму 103490,67 грн. (т. 2, а. с. 67); № ОУ-0000012 від 16.11.2009р. на суму 93945,33 грн. (т. 2, а. с. 68); № ОУ-0000013 від 27.11.2009 р. на суму 88844,00 грн. (т.2, а.с.69); №ОУ-0000019 від 09.12.2009р. на суму 44066,67грн. (т. 2, а. с.70); № ОУ-0000020 від 09.12.2009р. на суму 94000,00 грн. (т. 2, а. с.71); № ОУ-0000021 від 15.12.2009р. на суму 88000,00грн. (т.2, а. с.72); № ОУ-0000022 від 23.12.2009р. на суму 74000,00грн. (т.2, а.с.73); №ОУ-0000023 від 25.12.2009р. на суму 41653,33грн. (т.2, а. с.74); № ОУ-0000028 від 28.12.2009р. на суму 60000,00грн. (т.2, а.с.75);
3) оформленими рахунок-фактурами на оплату послуг постачальником ТОВ "СП "Ра доніс" на загальну суму 753500,00грн. за 4 квартал 2009р., у т. ч.: -№ СФ-0000256 від 09.11.2009р. на суму 124188,80грн., у т.ч. ПДВ в сумі 20698,13грн. (т. 2, а. с. 59); -№СФ-0000291 від 16.11.2009р. на суму 112734,40грн., у т.ч. ПДВ в сумі 18789,07грн. (т.2, а.с.60); №СФ-0000311 від 27.11.2009р. на суму 106612,80грн., у т.ч. ПДВ в сумі 17768,80грн. (т.2, а.с.61); № СФ-0000510 від 09.12.2009р. на суму 52880,00грн., у т.ч. ПДВ в сумі 8813,33 грн. (т.2, а. с.76); №СФ-0000511 від 09.12.2009р. на суму 112800,00грн., у т.ч. ПДВ в сумі 18800,00 грн. (т.2, а.с.77); №СФ-0000512 від 15.12.2009р. на суму 105600,00грн., у т.ч. ПДВ в сумі 17600,00грн. (т.2, а.с.78); №СФ-0000513 від 23.12.2009р. на суму 88800,00грн., у т.ч. ПДВ в сумі 14800,00грн. (т.2, а.с.79); №СФ-00005141 від 25.12.2009р. на суму 49884,00грн., у т.ч. ПДВ в сумі 8330,67грн. (т.2, а.с.80);
4) розрахунки з ТОВ "СП "Радоніс" на загальну суму 1397929,28грн., включаючи ПДВ в сумі 232988,22грн. або 1164941,06грн. без ПДВ за 4 квартал 2009р. проведені у бухгалтерському обліку ДП «Торговий дім «Херсон» по субрахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" в період з 05.10.2009 р. по 28.12.2009р. (див. т.3, а.с.229-233, та роздруківки по субрахунку 631 за період з 02.01.2009р. по 31.12.2009 р.);
5) підписаними сторонами актами здачі приймання робіт (надання послуг) на загальну
суму 681153,15грн. без ПДВ за 1 квартал 2010р., у т.ч.: №ОУ-0000010 від 26.02.2010р. на суму 56000,00 грн.; № ОУ-0000011 від 26.02.2010р. на суму 56000,00грн.; №ОУ-0000013 від 18.03.2010р. на суму 277422,60грн.; №ОУ-0000014 від 19.03.2010р. на суму 117996,63грн.; № ОУ0000015 від 19.03.2010р. на суму 38000,00грн.; №ОУ-0000016 від 19.03.2010р. на суму 38000,00грн.; №ОУ-0000017 від 19.03.2010р. на суму 97733,92грн.;
6) розрахунки з ТОВ "СП "Радоніс" на загальну суму 817383,78грн., включаючи ПДВ в
сумі 136230,63грн. або 681153,15грн. без ПДВ за 1 квартал 2010р. проведені у бухгалтерському обліку ДП «Торговий дім «Херсон» по субрахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними поста чальниками" в період з 29.01.2010р. по 19.03.2010р. (див. т.3, а.с.181-183),та роздруківки по субрахунку 631 за період з 02.01.2010р. по 31.03.2010р.).
В матеріалах справи наявні такі документи ДПІ у м. Херсоні як Акт від 25.08.2009р. №1584/26-6/36579961 Щодо невстановлення платника податків ТОВ "СП "Радоніс" за юри дичною адресою, Акт №107/15-2 від 22.03.201 р. про анулювання реєстрації платника по датку на додану вартість ТОВ "СП "Радоніс" (іпн. 100246139) та Довідка про встановлення фактичного місцезнаходження платника податку на додану вартість ТОВ "СП "Радоніс" від 25.08.2009р. №3428/26-303 (див. т.3, а.с.7-11), які свідчать про те, що на протязі періоду з жовтня 2009р. по березень 2010р. ТОВ "СП "Радоніс" перебував на обліку в ДПІ як платник податку на додану вартість.
На wеb-сайті ДПАУ "httр://sts.gov.ua/аnulіr" наявна інформація про те, що Свідоцтво ТОВ ""Радоніс" (іпн. 100246139) анульоване 22.03.2010р. за ініціативою податкової.
Пунктом 36 Положення про Реєстр платників податку на додану вартість від 01.03.2000р. №79 передбачено, що у випадку якщо за ініціативою органу державної подат кової служби анульовано реєстрацію особи як платника податку на додану вартість або ви ключено особу з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та анульовано вида не їй Спеціальне свідоцтво, то право доступу цієї особи до таких відомостей є забезпеченим та інформація про таке анулювання є доведеною до її відома з дати отримання такою особою відповідного акта про анулювання. Якщо відомості про таке анулювання були оприлюднені відповідно до пункту 9.3 статті 9 Закону та пункту 35 цього Положення раніше, ніж особа отримала відповідний акт про анулювання, то право доступу цієї особи до таких відомостей є забезпеченим та інформація про таке анулювання є доведеною до її відома з дати такого оприлюднення.
Згідно Довідки з ЄДРПОУ від 12.03.2011р. №9079956 (т.3, а.с.76-78) реєстраційна дія щодо внесення до реєстру інформації щодо відсутності підтвердження відомостей про юридичну особу ТОВ "СП "Радоніс" здійснена 16.04.2010 року. За даними Державного підприємства "Інформаційно-ресурсний центр" сайт httр://irc.gov.ua/uа/Роshuk-v-YеDR.html ТОВ "СП "Радоніс", місцезнаходження за адресою 73000, АДРЕСА_1, перебуває в стані припинення підприємницької діяльності на підставі внесення судового рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов'язано з її банкрутством від 12.05.2011р.
Отже, на момент надання послуг в період з 05 жовтня 2009р. по 19 березня 2010р. покупцю ДП «Торговий дім «Херсон» контрагент ТОВ "СП "Радоніс" (іпн. 100246139) не був виключений з ЄДРПОУ і перебував на обліку в ДПІ, як платник податків, і як платник пода тку на додану вартість.
В матеріалах справи відсутні документи, які підтверджували б визнання недійсними господарських операцій (правочинів) щодо послуг, отриманих ДП «Торговий дім «Херсон» від ТОВ СП «Радоніс» на загальну суму 1846094,21грн., в т.ч. за 4 квартал 2009р. в сумі 1164941,06грн. і за 1 квартал 2010р. в сумі 681153,15грн.
Отже, з огляду на норми ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звіт ність в Україні» дослідженнями, зазначених вище первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, підтверджується обґрунтованість відображення в бухгалтерському та податковому обліку ДП "Торговий дім "Херсон" в період з жовтня 2009р. по березень 2010р. операцій по наданню послуг з боку ТОВ "СП "Радоніс" на загальну суму 1846094,21грн., в т.ч. за 4 квартал 2009р. в сумі 1164941,06грн. і за 1 квартал 2010р. в сумі 681153,15грн.
Таким чином, дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо наявності порушень Дочірнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ "Про оподат кування прибутку підприємств", в результаті чого неправомірно включено до валових ви трат підприємства витрати на придбання послуг від ТОВ "СП "Радоніс"по нікчемним правочинам на загальну суму 1846094,21грн.
В акті перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.43) вказано на порушення ДП "ТД "Херсон" п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п. 5.3 ст.5 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого підприємством за період з жовтня 2009р. по березень 2010р. неправомірно вклю чено до складу валових витрат вартість послуг, отриманих від ТОВ СП "Астрея Люкс" на суму 1187665,42грн. за період з червня 2009р. по грудень 2009р., як нікчемного правjчину за відсутності фактичних поставок послуг, в т.ч. за 2 квартал 2009р. в сумі 686917,52грн., за 3 квартал 2009р. в сумі 316666,20грн., за 4 квартал 2009р. в сумі 184081,70грн. Детальний опис нікчемності здійснених операцій, відзначено в акті, наведено у п.3.1 даного акту перевірки.
У зазначеному вище п.3.1 акту перевірки йде мова про те, що перевіркою встановле ні порушення ст.203, 215, 228, 662, 655, 656 ЦК України в частині недодержання правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, її обумовлені ними. Підприємст вами порушено ст.228 Цивільного кодексу України щодо укладення правочину, який супе речить моральним засадам суспільства, а також порушує публічний прядок, спрямований на заволодіння майном держави, дохідної частини бюджету, а отже є нікчемним та недійсним . Проведені господарські операції між ТОВ СП "Астрея Люкс" та ДП "ТД "Херсон" "...відповідно до п.п.1,2 ст.215, п.п.1, 5 ст.203 ЦК України (ЦКУ) є нікчемними та недійсними , так як не спричиняють реального настання правових наслідків, пе редбачених ст. 626, 629, 655, 662, 658, 664 ЦКУ, і в силу ст.216 ЦК не створюють юриди чних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю". Зазначеними в акті статтями зокрема встановлено: згідно ст.215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. У випадках, встановлених цим Кодексом, нікчемний правочин може бути визнаний судом дійсним. Якщо недійсність право чину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий пра вочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин); -недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю (ч. 1, ст. 216 ЦКУ); відповідно до ч. 1 ст. 203 ЦК України зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам сус пільства. Правочин, обумовлено ч. 5 даної статті, має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним; - згідно ч.2 ст.228 ЦК України нікчемним є правочин, який порушує публічний порядок. У свою чергу, ч. 1 зазначеної статті встановлено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження
майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, те риторіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Зважаючи на те, що в акті перевірки йде мова про те, що ТОВ СП "Астрея Люкс" фактично фінансово-господарську діяльність по взаєморозрахункам з ДП "ТД "Херсон" не здійснювало, тобто, здійснені між підприємствами операції вчинені без мети ре ального настання правові наслідків, без економічної вигоди, виключно з метою формування податкового кредиту валових витрат для інших суб'єктів підприємницької діяльності, то зазначені дії не є порушенням публічного порядку і не відноситься до нікчемного правочину.
У даному випадку, так як недійсність правочину між ТОВ СП "Астрея Люкс" та ДП "ТД "Херсон" прямо не встановлена законом, то інша заінтересована особа, яка заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, може оспорити такий правочин в судо вому порядку для визнання його судом недійсним.
Фактично, в матеріалах справи відсутні документи, які підтверджували б факт визнання недійсними установчих документів ТОВ СП "Астрея Люкс", а також укладених зазначеним підприємством угод із контрагентами, включаючи ДП "ТД "Херсон".
Частиною 1 ст.96 ЦК України встановлено, що юридична особа самостійно відповідає за своїми зобов'язаннями. Законом України «Про податок на прибуток підприємств», як і іншими законодавчими актами України, не передбачена зобов'язанність покупця перевіряти наміри продавця щодо сплати ним податків.
Згідно Довідки з ЄДРПОУ від 12.03.2011р. №9079861 (т.3, а.с.79-80) реєстраційна дія щодо внесення до реєстру інформації щодо відсутності юридичної особи ТОВ "Астрея Люкс " за вказаною адресою здійснена 11.06.2010р. За даними Державного підприємства "Інформаційно-ресурсний центр" сайт http://irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YеDR.html ТОВАРИ СТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИ ЄМСТВО "АСТРЕЯ ЛЮКС" ( ТОВ СК "АСТРЕЯ ЛЮКС" )", місцезнаходження за адресою 73000, Херсонська обл., місто Херсон, Дніпровський район, ВУЛИЦЯ ЛІТЕЙНА, будинок 18, не перебуває в стані припинення підприємницької діяльності, але 11.06.2010р. по від ношенню до нього здійснене внесення інформації щодо відсутності юридичної особи за вка заною адресою.
Отже, на момент надання послуг в період з 01.06.2009р. по 31.12.2009р. покупцю ДП «Торговий дім «Херсон» контрагент ТОВ "Астрея Люкс " не був виключений з ЄДРПОУ і перебував на обліку в ДПІ, як платник податків, і як платник податку на додану вартість.
Отже, з огляду на норми ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звіт ність в Україні» дослідженнями, зазначених вище первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, підтверджується обґрунтованість відображення в бухгалтерському та по датковому обліку ДП "Торговий дім "Херсон" в період з 01.06.2009р. по 31.12.2009р. операцій по наданню послуг з боку ТОВ "Астрея Люкс " на загальну суму 1187665,42грн., в т.ч. за 2 квартал 2009р. в сумі 686917,52грн., за 3 квартал 2009р. в сумі 316666,20грн., за 4 квартал 2009р. в сумі 184081,70грн.
Таким чином, дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо наявності порушень Дочі рнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ "Про оподат кування прибутку підприємств", в результаті чого неправомірно включено до валових ви трат підприємства витрати на придбання послуг від ТОВ "Астрея Люкс " по нікчемним пра-вочинам на загальну суму 1187665,42грн .
В акті перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.43-44) вказано на те, що 23.01.2009р. по накладній №23/01 ДП "Торговий Дім "Херсон" отримав від ПП ОСОБА_2 шпали-дуб. у кількості 20,1 мЗ на суму 38285,0грн. (Дт 281 Кт 631 в січні 2009р.). Документального підтвердження відвантаженого товару на запит не надано. За податкові період 2009р. та за 1 квартал 2010р. ПП ОСОБА_2 не звітував до ДПІ у м.Херсоні. Далі в акті зроблений висновок про те, що "...здійснені між підприємствами операції вчинені без мети реального настання правових наслідків, без економічної вигоди, виключно з метою формування додаткового ланцюга проходження ТМЦ та формування податкового кредиту та валових витрат для інших суб'єк тів підприємницької діяльності, у зв'язку з чим, дії підприємств направлені на приведення до втрат дохідної частини Державного бюджету України. Єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством податкової вигоди. Несплата до бюджету необхідних податкових платежів є заволодіння держав ним майном". Отже, проведені господарські операції між ДП "ТД "Херсон" та ПП ОСОБА_2 відповідно до пп.1, 2 ст.215, пп.1,5 ст.203 ЦК України є нікчем ними та недійсними , так як не спричиняють реального настання правових наслідків, перед бачених ст.626,629,655, 662, 658, 664 ЦК, і в силу ст.216 ЦК не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю. За правилами ведення податкового обліку не підлягають врахуванню у складі валових витрат, так звані безтоварні операції, які є під ставою для визнання договорів купівлі-продажі таких товарів нікчемними та недійсними.
Підпунктом 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено, що у випадках коли платник податків згідно із законами з питань оподаткування уповноважений утриму вати податок, збір (обов'язковий платіж), якими оподатковуються інші особи, у тому числі податок на додану вартість, а також будь-які інші податки, що утримуються з джерела виплати, сума таких податків, зборів (обов'язкових платежів) вважається бюджетним фондом, який належить державі або територіальній громаді та створюється від їх імені. Таким чином, несплачений підприємством податок на прибуток, внаслідок порушення встановленого порядку формування валових витрат, є дохідною частиною державного бюджету, власністю держави.
Експертом досліджена накладна № 23/01 від 23.01.2009р. (т.2, а. с.5), згідно якої ПП ОСОБА_2 відпустив, а ДП «Торговий дім «Херсон» отримав згідно договору №5/01/09 від 05.01.2009р. по довіреності ЯАУ №405499 від 17.01.2009р. пиломатеріали (шпали дубові) у кількості 20,15 м3 на суму 38285,00грн., без ПДВ. У накладних наявні підписи відповідальних осіб за відпуск та приймання продукції, прізвища яких не вказані, але завірені відбитками печаток ПП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4) та ДП «Торговий дім «Херсон» (код 30768893).
Наявність пиломатеріалів у ПП ОСОБА_2 підтверджується товарно-транспортними накл дними № 664364 від 29.12.2008 р., № 004379 від 15.01.2009 р. та № 004371 від 15.01.2009р. (т.2, а. с. 2-4), згідно яких Ніжинським лісгоспом (вантажовідправник) відвантажені пиломатеріали ПП ОСОБА_2 (вантажоотримувач) у кількості, відповідно, 20,0 м3, 18,06 м3 та 3,94 м3.
В матеріалах справи наявні копії договору № 5/01/09 від 05.01.2009 р. та Специфікації № 1 до нього (т.1, а.с.168-170), укладених між Дочірнім підприємством «Торговий дім «Херсон» і Приватним підприємцем ОСОБА_2 на предмет поставки пиломатеріалів на умовах цього договору, Специфікації і Додатку.
В матеріалах справи наявна також копія Свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 від 27.11.2008р. №24990000000028763 (т.1, а. с.171). Згідно даних Державного підприємства "Інформаційно-ресурсний центр" сайт httр://irc.gov.ua/uа/Роshuk-v-YеDR.html ОСОБА_2, тел. НОМЕР_6, зареєстрований Виконавчим комітетом Херсонської міської ради 27.11.2008р. у якості фізичної осо би-підприємця, в процесі припинення не перебуває.
Дослідженнями підтверджується, що оформлення накладної №23/01 від 23.01.2009р., товар но-транспортних накладних № 664364 від 29.12.2008р., №004379 від 15.01.2009р. та №004371 від 15.01.2009 р. здійснене у відповідності до вимог ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський об лік і фінансову звітність в Україні» та пунктів 2.4-2.7 Положення про документальне забез печення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.95р. №88.
На підставі вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського облі ку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів. України від 30 листопада 1999р. N 291, у бухгалтерському обліку Дочірнього підприємства "Торговий дім "Херсон» отримані від ПП ОСОБА_2 пиломатеріали (шпали дубові) у кількості 20,15м3 на суму 38285,00грн., без ПДВ, проведені на субрахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" в січні 2009р. (див. т.3, а.с.207, та роздруківки по субрахунку 631 за період з 02.01.2009р. по 31.12.2009р.).
Експертом проведене дослідження вантажної митної декларації №508000001/9/000257 (т.3, а.с.1), оформленої у відповідності до вимог Інструкції про поря док заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служ би України від 09.07.1997р. №307.
Згідно даних графи 31 "Вантажні місця та опис товару" дослідженої ВМД № 508000001/9/000257 (т.3, а.с.1) ДП «Торговий дім «Херсон» здійснює поставку товару під назвою "Шпали дерев'яні для залізничних колій просочені креазотом (кам'яно-вугільна олія) з дубу у кількості 120 штук вагою 19660кг. Виробником продукції є Ніжинський лісгосп а одержувачем є компанія "MANHATAN-91 Со". За даними накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку ДП "Торговий дім "Херсон" (т.3, а.с.207) поставка товарів по ВМД № 508000001/9/000257 на загальну суму 73452,70грн. компанії "MANHATAN-91 Со" по контракту від 18.01.2009р., включена до складу валових доходів підприємства у січні 2009р. записом від 28.01.2009р. і відображена у декларації з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2009р.
Як відзначено вище, по відношенню до господарської операції з придбання ДП "Тор говий Дім "Херсон" від ПП ОСОБА_2 шпал дубових у кількості 20,15м3 на суму 38285,0грн. в акті перевірки вказано, що вони вчинені без мети реального настання правових наслідків, без економічної вигоди, виключно з метою формування додаткового лан цюга проходження ТМЦ та формування податкового кредиту та валових витрат для інших суб'єктів підприємницької діяльності, є нікчемними та недійсними, так як не спричиняють реального настання правових наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю. В той же час, в акті перевірки від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 не ставиться під сумнів факт відван таження на експорт вказаних шпал дубових, а відповідно і факт їх наявності у ДП "Торговий Дім "Херсон". При цьому, в акті, з однієї сторони, ставиться під сумнів товарність операції з придбання шпал у 1111 ОСОБА_2, а з іншої - не ставиться під сумнів товарність операції з факт відвантаження шпал по ВМД №508000001/9/000257 компанії "MANHATAN-91 Со", а також не.
З огляду на норми Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» дослідженнями, зазначених вище первинних документів та регістрів бухгалтерсь кого обліку, підтверджується обґрунтованість відображення в бухгалтерському та податко вому обліку ДП "Торговий дім "Херсон" в січні 2009р. операцій з придбання підприємс твом у приватного підприємця ОСОБА_2 по накладній № 23/01 від 23.01.2009р. пиломатері алів (шпали дубові) у кількості 20,15м3на суму 38285,00грн., без ПДВ.
Отже, дослідженнями не підтверджується обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо наявності порушень Дочірнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого неправомірно включено до валових витрат під приємства витрати на придбання у приватного підприємця ОСОБА_2 по накладній №23/01 від 23.01.2009р. пиломатеріалів (шпали дубові) у кількості 20,15 м3 на суму 38285,00грн.
Таким чином, проведеними вище дослідженнями не підтверджується висновок акту перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. № 4195/23-5/30768893 (т.1, а.с.43-44) щодо наявності порушень Дочірнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм п.5.1 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого неправомірно включено до валових витрат підприємства витрати на при дбання товару по нікчемним правочинам на загальну суму 4751255,40 грн., у тому числі: 1679210,77грн. від ТОВ «Верхньосірогозький ОПЗ»; 1 846 094,21грн. від ТОВ СП «Радоніс»; 1 187 665,42грн. від ТОВ СП «Астрея Люкс»; 38 285,00грн. від ФОП ОСОБА_2
В акті перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 ДПІ у м.Херсоні "Про результати планової виїзної перевірки Дочірньо го підприємства "Торговий дім "Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю "Інтер трейд груп Ел.Ел.Сі", (код ЄДРПОУ 30768893) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., валютного та іншого законодавства за пе ріод з 01.10.2008р. по 31.03.2010р. (т.1, а.с.51) вказано на те, що "...валові витрати встановле но по правилам податкового обліку відповідно до пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3, пп.5.4.4 п.5.4 ст.5, пп.7.3.1,7.3.2, 7.3.5 п.7.3 ст.7, пп.11.2.1, 11.2.3 п. 11.2 ст.11 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" (Додаток до зразка акту перевірки №4)".
Далі в акті зазначено, що перевіркою встановлено "...завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 04.13 Декларацій "Інші витрати, крім визна чених у 04.1 - 04.6":
За 1 квартал 2009 року в сумі 497,0 грн.;
За 1 півріччя 2009 року в сумі 16926,00 грн.;
За 1 квартал 2010 року в сумі 18467,0 грн."
В порушення вимог пунктів 1.6, 1.7 та 2.3.2 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання по даткового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податко вої адміністрації України від 10 серпня 2005 року N 327, в акті відсутні дані щодо показни ків, які відображені ДП "Торговий дім "Херсон" у податковій та іншій звітності, та фактичні показників, виявлених у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю. В акті не виконані умови Порядку, щодо того, що у разі виявлення розбіжностей необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (мі сяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане по рушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень, зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушен ня. При цьому, до акта перевірки не додані пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, у разі відсутності пер винних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтве рджують факт порушення, зазначити перелік цих документів.
Як видно, у тексті акту про те, що "...валові витрати встановлено по правилам податкового обліку відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5, пп. 7.3.1, 7.3.2, 7.3.5 п. 7.3 ст. 7, пп. 11.2.1, 11.2.3 п. 11.2 ст.11 Закону України "Про оподатку вання прибутку підприємств" зроблене посилання на Додаток до зразка акту перевірки № 4.
У вказаному додатку № 4 під назвою "Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат ДП "Торговий дім "Херсон" за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р. (т.1, а. с.91-94) наведені дані щодо рядка 04.13:
Наведені вище дані додатку № 4 свідчать про те, що вони не відповідають даним ци фрових показників завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у ряд ку 04.13 Декларацій "Інші витрати, крім визначених у 04.1 - 04.6, які в акті вказані у сумах: за 1 квартал 2009р. - 497,0грн.; за 1 півріччя 2009р. - 16926,00 грн.; і за 1 квартал 2010р. - 18467,0грн.
Одночасно із цим, у таблиці "Розрахунок нарахування податку на прибуток у розрізі встановлених порушень в ході планової документальної перевірки ДП "ТД "Херсон" (акт від 28.09.10 № 4195/23-5/30768893)" (т.4, а. с. 140-141) виділений окремий рядок під назвою "р. 04.13 по даним бух. обліку" і у графах Розрахунку під назвою "Сума порушення" вказані та кі суми: -4 квартал 2008р.-+2105,00грн., 1 квартал 2009р. - 497,0 грн.; 1 півріччя 2009р. - 16926,00грн.; 9 місяців 2009р. - 31662,00 грн.; 2009р. - 54545,00грн.; 1 квартал 2010р. - 18467,0грн.
Таким чином, згідно зазначеного вище розрахунку, загальна сума завищення, з якої зроблені нарахування належного до сплати податку на прибуток, визначена в сумі 70907,00грн. (2105,00 + (-54545,00 + (-18467,00).
У наведених в акті перевірки посиланнях на норми пп. 4.1.6 п. 4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3, пп.5.4.4 п. 5.4 ст.5, пп.7.3.1, 7.3.2, 7.3.5 п.7.3 ст.7, пп. 11.2.1, 11.2.3 п. 11.2 ст.11 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" мова йде про наступне:
Згідно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток валові доходи включають доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку в звітному періоді, за винятком випадків, коли така безповоротна фінансова допомога та безоплатні то вари (роботи, послуги) отримуються неприбутковими організаціями у порядку, визначеному пунктом 7.11 цього Закону, або такі операції здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи; сум невикористаної частини коштів, що повертаються із страхових резервів у по рядку, передбаченому пунктом 12.2 цього Закону; сум заборгованості, що підлягає включенню до валових доходів згідно з пунктами 12.3 та 12.4 цього Закону; сум коштів страхового резерву, використаних не за призначенням; вартості матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову та використаних ним у власному виробничому чи господарському обороті; сум штрафів та/або неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, арбітражного чи третейського суду; сум державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертається на його користь за рішенням суду (арбітражного суду).
Згідно пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону про прибуток не включаються до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до скла ду валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами. Не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам. У ра зі коли сума виплат (заохочень) або її частина пов'язаним фізичним особам не визнаються валовими витратами, така сума (або її частина) є базою для нарахування внесків на соціальні заходи, передбачені пунктом 5.7 цієї статті. Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів, платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для по новлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом з поданням ро зрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами і на суму недосплаченого податку нараховується пеня у розмірі облікової ставки Національного банку України, збільшеної в 1,2 рази. Якщо платник подат ку поновить зазначені документи у наступних періодах, підтверджені витрати (з урахуван ням сплаченої пені) включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення.
Підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону передбачено, що до валових витрат включаються витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. Витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) квартал.
Підпункти 7.3.1, 7.3.2, 7.3.5 п. 7.3 ст.7 визначають порядок оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті.
Підпункт 7.7.3 п. 7.7 ст.7 Закону стосується оподаткування спільної діяльності на те риторії України без створення юридичної особи, а саме того, що виплати частини доходу, отриманого учасниками від спільної діяльності, прирівнюються до виплат дивідендів в порядку, передбаченому підпунктами 7.8.2, 7.8.6 - 7.8.8 цієї статті.
І на кінець, згідно пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону про прибуток встановлено, що да тою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на пода тковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату това рів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фа ктичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Для товарообмінних (бартерних) операцій, передбачено пп. 11.2.3 11.2 ст. 11 Закону, датою збільшення валових витрат є дата здійснення заключної (балансуючої) операції, що здійснюється після першої операції, визначеної згідно з підпунктом 11.3.4 цієї статті. У разі здійснення часткових поставок товарів (робіт, послуг) у рахунок заключної товарообмінної (бартерної) операції валові витрати платників податку відповідного податкового періоду збільшуються на вартість таких часткових поставок товарів (робіт, послуг).
Проведеними вище дослідженнями встановлено, що в акті перевірки: не вказані дані щодо договорів (контрактів, угод), первинних документів, госпо дарських операцій, та інших даних щодо вказаних в акті перевірки завищеннях у сумах: за 1 квартал 2009 року - 497,0 грн.; за 1 півріччя 2009р. -16926,00 грн.; і за 1 квартал 2010р.- 18467,0грн.; у свою чергу, в акті перевірки відсутні документальні обґрунтування щодо по рушень, які у Розрахунку нарахування податку на прибуток у розрізі встановле них порушень в ході планової документальної перевірки ДП "ТД "Херсон" (акт від 28.09.10р. № 4195/23-5/30768893) вказані у сумах: за 4 квартал 2008 року+2105,00грн., за 2009р. - 54545,00 грн. і за 1 квартал 2010р. - - 18467,00грн.; наявні розбіжності суми визначених порушень, які стосуються формування да них по рядку 04.13 декларації з податку на прибуток ДП "Торговий дім "Херсон», безпосередньо в акті перевірки, з даними додатку №4 "Реєстр корес понденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат ДП "Торговий дім "Херсон" за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р., які в свою чергу не співпадають з даними Розрахунку нарахування податку на прибуток у розрізі встановлених порушень в ході планової документальної перевірки ДП "ТД "Херсон" (акт від 28.09.10р. № 4195/23-5/30768893); - не наведені документальні обґрунтування застосування в акті перевірки посилань на порушення з боку ДП "Торговий дім "Херсон» пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5, пп. 7.3.1, 7.3.2, 7.3.5 п. 7.3 ст.7, пп. 11.2.1, 11.2.3 п. 11.2 ст.11 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств".
Зазначені вище невідповідності порядку оформлення результатів документальної пе ревірки з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства не дають мо жливості підтвердити обґрунтованість висновків акту ДПІ у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 щодо наявності порушень Дочірнім підприємством «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел. Ел. Сі» норм пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5, пп. 7.3.1, 7.3.2, 7.3.5 п. 7.3 ст. 7, пп. 11.2.1, 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результа ті чого неправомірно включено до валових витрат підприємства витрати по рядку 04.13 на загальну суму 70907,00грн.
В акті перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 ДПІ у м. Херсоні "Про результати планової виїзної перевірки Дочір нього підприємства "Торговий дім "Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю "Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі", (код ЄДРПОУ 30768893) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008 по 31.03.2010, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р. (т.1, а.с.48-50) вказано нате, що "...до перевірки надані акти виконаних робіт, в яких не відображено ніякої інформації, щодо виконаних робіт, ін ших документів, крім контрактів до перевірки не надано. Видів діяльності, пов'язаних з проведенням таких послуг на підприємстві не встановлено. Отже, для включення витрат на ма ркетинг до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які, зокрема, підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої осо би, а також підтвердження зв'язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.
Таким чином, відзначено в акті перевірки, на порушення 5.1, п. п. 5.2.1, п. 5.2, п. п. 5.4.4 п. 5.4, п. п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", ч.2, ч. З ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" дані витрати не відносяться до складу валових витрат".
Загальна сума наданих нерезидентами маркетингових послуг, яка згідно акту пере вірки від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 не відноситься до здійснення господарської дія льності ДП "Торговий дім "Херсон», згідно додатку №4 під назвою "Реєстр кореспонден ції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат ДП "Торговий дім "Херсон" за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р. (т.1, а.с.91-94), визначена у розмірі 1206376,75грн.
Експертом проведені дослідження перелічених в акті перевірки від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 актів виконаних робіт, згідно яких замовником ДП "Торговий дім "Херсон» були прийняті надані маркетингові послуги від нерезидентів за укладеними конт рактами, які вказані в зазначених актах.
Дані щодо досліджених актів виконаних робіт, якими оформлене прийняття маркетингових послуг, наведені у додатку №3 до даного висновку.
Як видно з даних граф 8-11 додатку №3 маркетингові послуги на суму 1206376,75грн. стосуються передпродажних та рекламних заходів стосовно наступних послуг: послуги по виявленню інформації щодо покупців зернових та сільськогосподарсь ких культур (горох, пшениця, ячмінь, жито, кукурудза, просо, сорго та ін.) у сумі 238178,00 грн. згідно контракту №27/М/27.03.09 від 27.03.2009р. (див. Додаток №3, ряд.4-6, гр.9-13); обстеження зовнішнього ринку на встановлення покупців торфу та роботи по збо ру і узагальненню інформації по покупцям на предмет їх фінансової спроможності та надій ності проведення угод на суму 100100,00 грн. згідно контракту № 01/М/01.08.08 від 01.08.2008 р. (див. Додаток №3, ряд.7-9, гр. 9-13, акт відсутній - див. гр. 13); обстеження на предмет пошуку інвесторів, яких цікавить можливість інвестування коштів для виробництва пеллет, якими є паливні гранули у вигляді біопалива, яке виробля ється із торфу, деревних відходів та відходів сільського господарства і представляють собою циліндричні гранули стандартного розміру на суму 245707,50грн. згідно контракту №18/М/18.03.09 від 18.03.2009р. (див. Додаток №3, ряд.10-14, гр. 9-13); послуги по виявленню покупців очерету на суму 71973,00 грн. згідно контракту № 6 М8 від 06.09.2009р. (див. Додаток № 3, ряд.15, гр.9-13); послуги по виявленню покупців олії соняшникової на суму 319418,25грн. згідно контракту № 21/М/21.04.09 від 21.04.2009р. (див. Додаток №3, ряд. 16-18, гр.9-13); - послуги по виявленню покупців олії соняшникової на суму 231000,00 грн. згідно контракту № 14/М/14.01.09 від 14.01.2009р. (див. Додаток №3, ряд.19, гр. 9-13).
Відповідно до підпункту 5.2.1 п.5.2 ст.5 ЗУ від 28.12.1994р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (зі змінами та доповненнями) до складу ва лових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звіт ного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем про дукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енер гії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3- 5.7 цієї статті.
Витрати на маркетинг відносяться до витрат подвійного призначення, для яких пунктом 5.4 ст. 5 Закону №334 передбачено особливий порядок податкового обліку.
Зокрема, абзацом першим підпункту 5.4.4 п. 5.4 ст.5 Закону №334 встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. При цьому підпунктом 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334 встановлено, що не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, ви значені підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст.5 Закону №334.
Отже, витрати на маркетинг відображаються у складі валових витрат лише у ра зі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст.5 Закону №334 (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на сте лажах, розміщення інформації про товар тощо).
При цьому відповідно до вказаного підпункту Закону платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником. Тобто, зазначені витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податку .
Згідно з абзацом четвертим пп. 5.3.9 п. 5.3 ст.5 Закону №334 не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжни ми та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правила ми ведення податкового обліку.
Частинами другою та третьою ст.9 ЗУ від 16.07.1999р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні доку менти, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, то безпосередньо після її закінчення.
Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; поса ди осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому діючим законодавством не встановлено конкретного переліку докумен тів для підтвердження витрат на маркетинг.
Отже, для включення витрат на маркетинг до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону № 996, які, зокре ма, підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої особи, а також підтвер дження зв'язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.
Проведеними дослідженнями роздруківок оборотів по рахунках 281 "Товари на складі" та 289 "Товари на митній території" наявність надходження на склади ДП "Торговий дім "Херсон" та відвантаження постачальникам таких товарів (продукції) як гороху, торфу, паливних гранул - пеллет, олії соняшникової та очерету не встановлено. Відсутні також первинні бухгалтерські або інші документи, які підтверджували б здійснення вишукувальних, передпроектних, проектних або інших робіт щодо використання інвестицій на будівництво заводу по виготовленню паливних гранул - пеллет.
Разом з тим, в матеріалах справи наявні документи, які підтверджують наміри ДП "Торговий дім "Херсон" здійснювати діяльність по напрямкам, які були предметом марке тингових досліджень, наданих підприємству з боку нерезидентів і які відображені у додатку № 3 до даного висновку.
Зокрема, дочірнім підприємством "Торговий дім "Херсон" укладені угоди щодо здійснення таких видів діяльності: - укладений контракт із покупцем Монирам Лтд, Румунія на придбання гороху у кількості 200.000 метричних тонн (див. Додаток №3, ряд.4, гр.18-24); -укладена угода про наміри із компанією SAURABH ENERGY DMCC (Дубаї, ОАЕ) на поставку торфу українського походження у кількості 15000-2000 тонн в місяць (див. Додаток № 3, ряд. 7-9, гр. 18-24); - укладений договір про іноземні інвестиції від 24.01.2010 р. із компанією "ТАNGRA GmbH" Massivholzbeartbeitung, Германія на предмет визначення умов для буді вництва заводу по виготовленню паливних гранул - пеллет (див. Додаток № 3, ряд. 10-14, гр.18-24) ; - укладений контракт із PLIMA HOLDING D.O.O. Сербія на предмет придбання олії соняшникової у кількості 13000 метричних тонн (див. Додаток №3, ряд.16-18, гр.18-24).
Укладені угоди, перелік яких наведений вище, узгоджуються з напрямками діяльності ДП "Торговий дім "Херсон". Так, в матеріалах справи наявна довідка АА № 100224 з ЄДРПОУ, згідно якої Дочірнє підприємство "Торговий дім "Херсон" передбачає здійснення наступних видів діяльності за КВЕД: 51.90.0 Інші види оптової торгівлі; 67.12.0 Біржові операції з фондовими цінностями; 74.13.0 Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки; 74.14.0 Консультування з питань комерційної діяльності та управління; 51.19.0 Посередництво в торгівлі товарами широкого асортименту.
Одночасно із цим експерт підтверджує, що в матеріалах справи відсутні судові рішення або інші документи щодо визнання вказаних вище угод недійсними.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону України " Про оподаткування прибутку підприємств", який діяв на момент отримання ДП "Торговий дім "Херсон" маркетингових послуг, визначено, що господарська діяльність це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошо вій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в орга нізації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
У свою чергу, відповідно до норм ст.4 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» одним із основних принципів, на яких ґрунтується бухгалтер ський облік та фінансова звітність є, зокрема, принцип безперервності, згідно якого оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його дія льність буде тривати далі.
Отже, з урахуванням норм вказаної вище статті 4 ЗУ «Про бухгалтерсь кий облік та фінансову звітність в Україні» а також укладених ДП "Торговий дім "Херсон" угод і контрактів із фірмою Монирам Лтд, Румунія на придбання гороху у кількості 200.000 метричних тонн, із компанією SAURABH ENERGY DMCC (Дубаї, ОАЕ) на поставку торфу українського походження у кількості 15000-2000 тонн в місяць, із компанією "ТАNGRA GmbH" Massivholzbeartbeitung, Германія на предмет визначення умов для будівництва за воду по виготовленню паливних гранул - пеллет, із фірмою PLIMA HOLDING D.O.O. Сербія на предмет придбання олії соняшникової у кількості 13000 метричних тонн, експерту не надається можливості підтвердити обґрунтованість висновків акту перевірки державної подат кової інспекції у м.Херсоні від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 про те, що маркетингові послуги на суму 1134403,75грн. не стосуються передпродажних та рекламних заходів. До вказаної вище суми послуг, по яким не надається можливості підтвердити обґрунтованість висновків акту перевірки, зокрема, відносяться наступні послуги: послуги по виявленню інформації щодо покупців зернових та сільськогосподарсь ких культур (горох, пшениця, ячмінь, жито, кукурудза, просо, сорго та ін.) у сумі 238178,00грн. згідно контракту № 27/М/27.03.09 від 27.03.2009р.; обстеження зовнішнього ринку на встановлення покупців торфу та роботи по збо ру і узагальненню інформації по покупцям на предмет їх фінансової спроможності та надій ності проведення угод на суму 100100,00 грн. згідно контракту № 01/М/01.08.08 від 01.08.2008р.; обстеження на предмет пошуку інвесторів, яких цікавить можливість інвестування коштів для виробництва пеллет, якими є паливні гранули у вигляді біопалива, яке виробля ється із торфу, деревних відходів та відходів сільського господарства і представляють собою циліндричні гранули стандартного розміру на суму 245707,50 грн. згідно контракту № 8/М/18.03.09 від 18.03.2009р.; послуги по виявленню покупців олії соняшникової на суму 319418,25грн. згідно контракту № 21/М/21.04.09 від 21.04.2009р. (див. Додаток №3, ряд.16-18, гр.9-13); послуги по виявленню покупців олії соняшникової на суму 231000,00грн. згідно контракту №14/М/14.01.09 від 14.01.2009р. (див. Додаток № 3, ряд.19, гр.9-13).
Одночасно із цим, дослідженнями підтверджується, що вартість послуги по виявленню покупців очерету на суму 71973,00 грн. згідно контракту №6 М8 від 06.09.2009р. до складу валових витрат ДП "Торговий дім "Херсон" віднесена не обґрунтовано.
Таким чином, на підставі проведених вище досліджень експерту не надається можливості підтвердити обґрунтованість висновків акту перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 щодо завищення валових витрат підприємства, за рахунок включення до їх складу витрат на проведення передпродажних та рекламних заходів на загальну суму 1134403,75грн.
У той же час, експертом підтверджуються висновки акту перевірки державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.10р. № 4195/23-5/30768893 про те, що віднесені на протязі 2009р. до складу валових витрат маркетингові послуги на суму 71973,00 грн. не відносяться до здійснення господарської діяльності ДП "Торговий дім "Херсон».
Таким чином проведеним експертним дослідженням та матеріалами справи встановлено, що:
- документально не підтверджується висновок акту Державної податкової ін спекції у м. Херсоні від 28.09.2010 року № 4195/23- 5/30768893 про заниження ДП "Торго вий дім "Херсон" валових доходів по р. 01.1 «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток підприємств за 2, 3, 4 кв. 2009р. із загальної суми 142 433,47грн. (наростаючим підсумком) заниження на суму 34818,17грн. По решті заниження в сумі 107615,30грн. (142433,47 - 34818,17) експерту не надається можливості підтвердити їх обґрунтованість;
- документально підтверджується висновок акту Державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23- 5/30768893 про те, що ДП "Торговий дім "Херсон" у зв'язку з невірним складанням розрахунку приросту (убутку) покупних запасів занизив задекларовані валові доходи за 2008 рік за 2009 рік та 1 квартал 2010 року на 625620,42грн. та завищив валові витрати на 314348,57грн.;
- не надається можливості підтвердити висновок акту Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010 року №4195/23- 5/30768893 про заниження валових доходів ДП "Торговий дім "Херсон" на суму безповоротної фінансової допомоги, отриманої підприємством та неповернутої на кінець 1 кварталу 2010 року фізичній особі ОСОБА_7 у розмірі -712000,0 грн.;
- не підтверджується документально зафіксований в акті від 28.09.2010р. №4195/23- 5/30768893 висновок Державної податкової інспекції у м. Херсоні про заниження ДП "Торговий дім "Херсон" валових доходів на загальну суму 1 356 172,65грн. у зв'язку із не включенням до валових доходів сум нестягнутої протягом строку позовної давності заборгованості з поставки товарів;
- документально не підтверджується висновок акту Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23- 5/30768893 про необхідність виключення зі складу валових витрат ДП "Торговий дім "Херсон" авансів, що були раніше сплачені ДП «Херсон», ТОВ «Дніпровська ТПА», ДП «Сонхер», ТОВ «Степное», ПП МНТРО, ТОВ «Аль тернатива», ФОК -78, аудиторській фірмі «Облік і аудит», ДП «Вознесенський ЛХ», ПП НДЛСЕ за поставку товарів (послуг) та віднесені до складу валових витрат на загальну суму 359 845,08грн.;
- не надається можливості підтвердити висновок акту Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010 року №4195/23- 5/30768893 про завищення ДП "Торговий дім "Херсон" валових витрат по рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємств «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у р. 04.11» на загальну суму 20910,48 грн. як таких, що не підтверджені первинними бухгалтерськими документами позивача; не підтверджується висновок акту Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 28.09.2010 року №4195/23- 5/30768893 про завищення ДП "Торговий дім "Херсон" вало вих витрат у зв'язку із неправомірністю операцій щодо поставки товарів (послуг) на користь підприємства: -у розмірі 1 679 210,77 грн. - від ТОВ Верхньосірогозький ОПЗ»; - у розмірі 1 846 094,21грн - від ТОВ СП «Радоніс»; - у розмірі 1 187 665,42 грн. - від ТОВ СП «Астрея Люкс»; -у розмірі 38 285,00грн. - від ФОП ОСОБА_2;
- не надається можливості підтвердити висновок акту Державної податкової інспекції
у м. Херсоні від 28.09.2010 року №4195/23- 5/30768893 щодо завищення ДП "Торговий
дім "Херсон" валових витрат порядку 04.13 Декларації з податку на прибуток підприємств
«Інші витрати, крім визначених у 04.1 - 04.6» на 70 907,0 грн.;
- не надається можливості підтвердити висновок акту Державної податкової інспек ції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23- 5/30768893 щодо завищення ДП "Торговий дім "Херсон" валових витрат, за рахунок необгрунтованого включення до них маркетинго вих послуг на суму 1134403,75грн. із загальної суми 1206376,75грн., тобто, висновок акту перевірки по даному питанню підтверджується в сумі 71973,00грн.
Таким чином експертом та матеріалами справи документально підтверджується висновок акту Державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.2010р. №4195/23-5/30768893 про те, що ДП "Торговий дім "Херсон" у зв'язку з невірним складанням розрахунку приросту (убутку) покупних запасів занизив задекларовані валові доходи за 2008р. за 2009р. та 1 квартал 2010р. на 625620,42грн. та завищив валові витрати на 314348,57 грн. Дослідженнями також підтверджується, що ДП "Торговий дім "Херсон" необґрунтовано включено до валових витрат вартість маркетингових послуг на загальну суму 71973,00 грн.
Загальна сума заниження оподатковуваного доходу за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010 р. підтверджується в сумі 1011941,99 грн. (625620,42 + 314348,57 + 71973,00).
У відповідності до норм статті 10 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" сума податку на прибуток, яка підлягає до нарахування для сплати до бюджету становить 252985,50 грн. (1011941,99 х 25 : 100), у тому числі:
- 156405,11грн. по сумі заниження валових доходів за рахунок невірного складання розрахунку приросту (убутку) покупних запасів на 625620,42грн. (625620,42 х 25 : 100);
- 78587,14 грн. по сумі завищення валових витрат за рахунок невірного складання розрахунку приросту (убутку) покупних запасів на 314348,57 грн. (314348,57 х 25 : 100);
- 17993,25 грн. по сумі необґрунтовано включених до валових витрат маркетинго вих послуг на суму 71973,00 грн. (71973,00 х 25 : 100).
Зазначені вище суми податку знайшли відображення у додатку до акту перевірки "Розрахунок нарахування податку на прибуток у розрізі встановлених порушень в ході планової документальної перевірки ДП "Торговий дім "Херсон" (акт від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893) (т.4, а. с.140-141)
Згідно вказаного додатку до акту перевірки "Розрахунок нарахування податку на прибуток у розрізі встановлених порушень в ході планової документальної перевірки ДП "Торго вий дім "Херсон" (акт від 28.09.10р. №4195/23- 5/30768893) (т. 4, а. с. 146-147) податок на прибуток по відхиленням, обґрунтованість яких знайшла документальне підтвердження у до слідженнях даної експертизи, визначений у сумі 222465,30грн., у тому числі:
- 156408,80грн. по сумі заниження валових доходів за рахунок невірного складання розрахунку приросту (убутку) покупних запасів на;
- 48063,25грн. по сумі завищення валових витрат за рахунок невірного складання розрахунку приросту (убутку) покупних запасів;
- 17993,25 грн. по сумі необґрунтовано включених до валових витрат маркетинго вих послуг по контракту № 6 М8 від 06.09.2009р.
У відповідності до норм пп. 17.1.3 п. 17.1 ст.17 ЗУ „Про порядок пога шення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фонда ми" у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язан ня платника податків за підставами, викладеними у абзаці "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі де сяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), по чинаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податко вим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недо плати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Зазначеним вище абзацом "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону №2181 передбачено, що кон тролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.
Згідно додатку до акту перевірки "Розрахунок нарахування податку на прибуток у розрізі встановлених порушень в ході планової документальної перевірки ДП "Торговий дім "Херсон" (акт від 28.09.10р. №4195/23- 5/30768893) (т.4, а. с.146-147) штрафні санкції по відхиленням, обґрунтованість яких знайшла документальне підтвердження у дослідженнях даної експертизи, визначені в сумі 178724,70грн., у тому числі:
- 162074,40грн. по сумі заниження валових доходів за рахунок невірного складання розрахунку приросту (убутку) покупних запасів;
- 9453,00 грн. по сумі завищення валових витрат за рахунок невірного складання роз рахунку приросту (убутку) покупних запасів;
- 7197,30грн. по сумі необґрунтовано включених до валових витрат маркетингових послуг по контракту № 6 МS від 06.09.2009р.
Таким чином, матеріалами справи та експертним дослідженнями підтверджується заниження оподатковува ного доходу за період з 01.10.2008р. по 31.03.2010р. в сумі 1011941,99грн .
Сума донарахування до сплати в бюджет податку на прибуток, по відхиленням, обслуги) на загальну суму 1134403,75грн. У той же час, експертом підтверджуються висновки акту перевірки державної податкової інспекції у м.Херсоні від 28.09.10р. №4195/23-5/30768893 про те, що віднесені на протязі 2009р. до складу валових витрат маркетингові послуги на суму 71973грн. не відносяться до здійснення господарської діяльності ДП "Торговий дім "Херсон».
Матеріалами справи та дослідженнями підтверджується заниження оподатковува ного доходу за період з 01.10.2008 р. по 31.03.2010 р. в сумі 1011941,99 грн. Сума донарахування до сплати в бюджет податку на прибуток, по відхиленням, обґрунтованість яких знай шла документальне підтвердження у дослідженнях даної експертизи, у відповідності до акту перевірки від 28.09.10р. №4195/23- 5/30768893 підтверджується в сумі 222465,30 грн. У свою чергу, сума до сплати в бюджет штрафів по відхиленням, обґрунтованість, яких знайшла документальне підтвердження у дослідженнях даної експертизи, становить 178724,7 грн.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції на ці обставини уваги не звернув, належної оцінки не дав, та дійшов помилкового висновку про часткове задоволення вимог в тій частині, в якій він задовольнив позов.
Виходячи з вищенаведених норм та досліджень матеріалів справи, судова колегія вважає необхідним позов задовольнити частково, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в м.Херсонві від 15.10.2010р. №0004012301/0 в частині нарахування зобов'язань з податків на прибуток на суму 3880755,5грн., у тому числі за основним платежем на суму 2120818,4грн, та штрафними санкціями на суму 1756715,97грн., в інший частині позову - відмовити.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.198,202,207КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційні скарги Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» та ДПІ у м.Херсоні - задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2011р. - скасувати.
Адміністративний позов Дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» Компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» до ДПІ у м.Херсоні про визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в м.Херсонві від 15.10.2010р. № 0004012301/0 в частині нарахування зобов'язань з податків на прибуток на суму 3880755,5грн., у тому числі за основним платежем на суму 2120818,4грн, та штрафними санкціями на суму 1756715,97грн.
В інший частині позову - відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, однак може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.
Головуючий: Ю.М. Градовський
Судді: Н.В. Вербицька
К.В. Кравченко
| Суд | Одеський апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 12.02.2013 |
| Оприлюднено | 14.03.2013 |
| Номер документу | 29899065 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —2-а-599/11/2170
Постанова від 12.02.2013
Адміністративне
Одеський апеляційний адміністративний суд
Градовський Ю.М.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні