Постанова

від 18.09.2013 по справі 808/4614/13-а

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2013 року о 12 год. 47 хв.Справа № 808/4614/13-а м.Запоріжжя Запорізький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Мінаєвої К.В.

за участю секретаря судового засідання Плєшкова Д.В.

за участю представників

позивача - Докієна О.Ю.,

відповідача - Петрової І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Лексол»

до Приморської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

08 травня 2013 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Лексол» (далі - позивач) до Приморської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби (далі - відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №0000021500 від 13.02.2013 р.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу, яких він дійшов за результатами позапланової виїзної перевірки позивача по взаємовідносинах позивача з ПП «Авикс-групп», оскільки послуги, отримані від ПП «Авикс-групп», використовувалися в господарській діяльності позивача, під час перевірки надані всі документи, які підтверджують фактичне здійснення вказаних операцій. Таким чином, податковим органом безпідставно збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість. В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги.

Відповідач проти позову заперечує. Зазначає, що при перевірці контрагента позивача ПП «Авикс-групп», співробітники Бердянської ОДПІ дійшли висновку про відсутність факту підтвердження реальності оприбуткування ПП «Авикс-групп» товарних цінностей отриманих від контрагентів-постачальників, а як наслідок і відсутності факту їх подальшої реалізації контрагентам, зокрема ТОВ ТД «Лексол». Зазначене свідчить, що операції від імені ПП «Авикс-групп» не мали факту реального вчинення. Таким чином, позивачем до складу податкового кредиту безпідставно включено суми податку на додану вартість з операцій по придбанню товарів, послуг у ПП «Авикс-групп». Просить відмовити у задоволенні позовних вимог.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, оцінивши надані докази, їх достатність і взаємний зв'язок у сукупності, дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи встановлено, що Приморською МДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинах з ПП «Авикс-групп» (код ЄДРПОУ 34667315) у серпні - вересні 2011 р., за результатами якої складено акт №299/2202/37547195 від 27.12.2012 р. Вказаною плановою виїзною перевіркою встановлено порушення ТОВ ТД«ЛЕКСОЛ», серед іншого, вимог:

- ст.185, ст.188, ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, перевіркою встановлено завищення ТОВ ТД «Лексол» податкового кредиту по господарських взаємовідносинах з ПП «Авикс-групп» (код ЄДРПОУ 34667315) всього на суму 154225,88 грн., у тому числі у серпні 2011 р., в сумі 67543,96 грн., у вересні 2011 р. в сумі 86681,92 грн.

13 лютого 2013 року Приморською ОДПІ на підставі акту перевірки №299/2202/37547195 від 27.12.2012 р. прийнято податкове повідомлення - рішення №0000021500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 192782,35 грн., в т.ч. за основним платежем 154225,88 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 38556,47 грн. Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду.

Суд, вважає за необхідне відмітити наступне.

Згідно п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку).

Відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Положеннями п. 198.2 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Згідно п. 201.10 ст. 201 Кодексу, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Пунктом 201.6 ст. 201 Кодексу встановлено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Отже, податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару.

Відповідно до п. 198.6 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21.12.2010 №969 (який набрав чинності з 10.01.2011), податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Згідно п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Суд вважає за необхідне зазначити, що податкові накладні, наявні в матеріалах справи, виписані для документального оформлення виконання умов договору, містять відомості про адресу місцезнаходження покупця та продавців, одиниці виміру товару, кількість товару, ціну товару, тому відповідають вимогам оформлення первинних документів бухгалтерської та податкової звітності. Будь-яких порушень щодо оформлення податкових накладних не встановлено, зауваження до змісту та форми зазначених документів відсутні, що не заперечується і відповідачем в акті перевірки. За таких обставин, немає підстав для невключення сум податку на додану вартість по вказаних податкових накладних до складу податкового кредиту позивача.

Згідно п. 198.3 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.198.4 ст.198 Податкового кодексу України якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Суд зазначає, що відповідно до ч.4 ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

За матеріалами справи, підставою для визначення позивачу податкових зобов'язань став висновок податкового органу про відсутність фактичного здійснення господарської операції між позивачем та ПП «Авикс-групп». При розгляді справи встановлено, що між позивачем та ПП «Авикс-групп» укладено договір від 22.03.2011 р. №5 купівлі-продажу мастильних матеріалів, згідно якого продавець - ПП «Авикс-групп» зобов'язується передати у власність покупця - ТОВ ТД «Лексол» мастильні матеріали, а покупець зобов'язується прийняти товар на умовах цього договору оплатити його вартість (а.с. 162, т.1). Відповідно до п.3.1 Договору оплата кожної партії товару, покупець проводить згідно отриманих видаткових накладних з відстрочкою платежу у продовж 60 календарних днів з моменту відвантаження. Згідно 3.2 Договору загальна сума контракту складає 3000000,00 грн. Відповідно до 3.3 розрахунки проводяться безготівковими розрахунками у національній валюті.

На підтвердження здійснення господарської операції до матеріалів справи надано головну книгу ТОВ ТД «Лексол», обороти по рахунку 103 (а.с. 89-156, т.1), видаткові накладні (а.с. 164-171, т.1), податкові накладні (а.с. 172-181, т.1). На підтвердження факту здійснення оплати за вищевказаним договором до матеріалів справи надано виписки по рахунку, реєстри платежів (а.с. 113-134, 142-143 т.1).

Також, позивачем до матеріалів справи для підтвердження подальшого використання позивачем отриманих від ПП «Авикс-групп» матеріальних цінностей надано договори з купівлі-продажу мастильних матеріалів, укладених між позивачем та ТОВ «Укрнафко», ПП «Апрель», ТОВ «Сталькомплект ЛТД», ТОВ «Дон-Термінал», ПрАТ «Донецьксталь» (а.с. 96-112, т.2). На підтвердження здійснення господарських операцій за вказаними договорами до матеріалів справи надано видаткові накладні, податкові накладні, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти списання реєстри виданих та отриманих накладних, довіреності на отримання товару від ТОВ ТД «Лексол» (а.с. 1-86, т.2).

Таким чином, суд дійшов висновку, що наявність первинних документів є достатньою підставою для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, а так як дані податкового обліку базуються на даних бухгалтерського обліку, що зумовлює відсутність підстав для висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, а висновок відповідача про безпідставність включення сум податку на додану вартість з операцій по придбанню товарів, послуг у ПП «Авикс-групп» є необґрунтованим.

Щодо посилань представника відповідача на відсутність товаро-транспортних накладних, суд зазначає, що відповідно до умов договору №5 від 22.03.2011 р. укладеного між позивачем та ПП «Авикс-групп» товар, купівля-продаж якого здійснюється за цим договором, поставляється покупцеві за його замовленням (заявками), місце передачі товару покупцю (базис поставки узгоджується сторонами при оформленні заявки). З пояснень представника позивача встановлено, що фактична поставка товару від ПП «Авикс-групп» до позивача не здійснювалась, оскільки продаж матеріальних цінностей отриманих від ПП «Авикс-групп» контрагентам ТОВ «Укрнафко», ПП «Апрель», ТОВ «Сталькомплект ЛТД», ТОВ «Дон-Термінал», ПрАТ «Донецьксталь» здійснювався шляхом самовивозу зі складу виробника, який розташований за адресою: м. Бердянськ, вул. Кабельників, 3ч, вказане підтверджується наданими до матеріалів справи договорами, укладеними між позивачем та ТОВ «Укрнафко», ПП «Апрель», ТОВ «Сталькомплект ЛТД», ТОВ «Дон-Термінал», ПрАТ «Донецьксталь» (а.с. 96-112, т.2). На підтвердження того, що за адресою: м. Бердянськ, вул. Кабельників, 3ч, знаходиться приміщення ПП «Авикс-групп» надано договір оренди від 03.05.2011 р. укладеного між ОСОБА_3 та ПП «Авикс-групп» (а.с. 160-161, т.1).

Крім того, позивачем надано товаро-транспортні накладні, в яких одержувачем значиться ТОВ «Дон-Термінал», ТОВ «Укрнафко», а пункт завантаження м. Бердянськ (а.с. 40, 45, 59, т.2).

Стосовно посилань податкового органу на відсутність сертифікату якості на отримані матеріальні цінності, суд зазначає, що надання сертифікату якості не передбачено умовами договору, крім того, суд зазначає, що відсутність сертифікату якості на товар, при наявності інших документів первинного податкового та бухгалтерського обліку, передбачених чинним законодавством, не може бути підставою для висновків про відсутність реального вчинення господарської операції.

Також, судом встановлено, що висновок податкового органу про відсутність факту реального вчинення господарських операцій базується на даних акту перевірки ПП «Авикс-групп» №039/22-1408/34667315 від 10.07.2012 проведеної Бердянською ОДПІ з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами ТОВ «Еккомтех» (код ЄДРПОУ 36980291), ТОВ «ТД Фінпрофіль» (код ЄДРПОУ 30886359), ТОВ «Дніпро Капітал ВР» (код ЄДРПОУ 37020593), ПП «Оптмедпромторг» (код ЄДРПОУ 36826269) за період 01.04.2010 по 31.08.2011 р. (а.с. 66-80, т.1).

За результатами перевірки Бердянська ОДПІ дійшла висновку про те, що документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин по фактам оприбуткування цінностей від контрагентів-постачальників та, як наслідок, факту реалізації ТОВ ТД «Лексол» (код ЄДРПОУ 37547195), ТОВ «Стандарт» (код ЄДРПОУ 24676297), фізичній особі ОСОБА_4, ТОВ «Арланда» (код ЄДРПОУ 30082590), ТОВ «Мастол» (код ЄДРПОУ 35057270), ТОВ «Алькасар» (код ЄДРПОУ 31244696), ТОВ «Східна мастильна компанія» (код ЄДРПОУ 35420835).

Суд вважає за необхідне відмітити, що в силу закону отримання податковим органом акту перевірки, довідки зустрічної звірки або акту про неможливість проведення зустрічної звірки, в яких викладені висновки про наявність ознак фіктивної господарської діяльності, відсутність факту реального вчинення господарських операцій, вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, акт перевірки контрагента або акт про неможливість проведення зустрічної звірки тощо, не має преюдиціального значення при розгляді справи судом та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджують обставини фактичної дійсності.

Суд зазначає, що при дослідженні факту здійснення господарських операцій, що були підставою для формування витрат платника податків, оцінювати слід відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовано дані податкового обліку. Відносини між учасниками попередніх ланок постачання товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між конкретними контрагентами. В разі наявності у органу державної податкової служби інформації щодо порушення окремим платником податків податкового законодавства, негативні наслідки повинні застосовуватися саме щодо цієї особи. В ході розгляду справи відповідачем не надано до суду доказів наявності обвинувального вироку відносно посадових (службових) осіб контрагентів позивача.

В ході розгляду справи відповідачем не надано до суду доказів наявності обвинувального вироку відносно посадових (службових) осіб ПП «Авикс-групп» та наявності рішення суду про визнання угод недійсними. Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладення штрафних санкцій.

Зазначене узгоджується з практикою Верховного Суду України, викладеною у постановах від 09 вересня 2008 року у справі № 21-500во08 та від 01 червня 2010 року у справі № 21-573во10.

Згідно ст.1 Закону України «Про ратифікацію Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, Першого Протоколу та Протоколів 2, 4, 7, 11 до Конвенції» ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 року, Україна визнала джерелом права рішення Європейського суду з прав людини, а також юрисдикцію цього суду в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції. Рішення Європейського суду є частиною національного законодавства і є обов'язковим для правозастосування органами правосуддя.

Рішенням Європейського суду з прав людини від 22 січня 2009 року у справі «Булвес» АД проти Болгарії (заява № 3991/03) визначено, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Європейського суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватись між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Стаття 19 Конституції встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В силу ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідачем не доведено правомірність прийнятого рішення.

Враховуючи наведене, позивач діяв у відповідності до норм Податкового кодексу України, а податковий орган при прийнятті рішення дійшов хибного висновку про порушення позивачем положень Податкового кодексу України, відповідач дійшов такого висновку з огляду на обставини діяльності інших осіб, а не позивача, що є помилковим, так як позивач не несе відповідальності за їх дії.

Відповідно до п.3 ч.3 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій, бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи прийняті вони обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При розгляді справи встановлено, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідач діяв необґрунтовано, тобто без врахування всіх обставин, які мають значення при прийнятті рішення.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ ТД «Лексол».

Керуючись ст.ст. 2, 4, 7-12, 14, 71, 86, 158-163, 254 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Позов товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Лексол» до Приморської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Приморської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби №0000021500 від 13.02.2013 р.

Стягнути з Державного бюджету України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Лексол» судовий збір в розмірі 1927,82 грн. (одна тисяча дев'ятсот двадцять сім гривень 82 коп.).

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо вона не була подана у встановлені строки. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Запорізький окружний адміністративний суд шляхом подачі в 10-денний строк з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до статті 160 КАС України - з дня отримання такої постанови, апеляційної скарги, з подачею її копії відповідно до кількості осіб, які беруть участь у справі.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Суддя К.В.Мінаєва