Ухвала

від 28.01.2014 по справі 2а-6635/11/1370

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2014 року № 9104/85998/12

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гінди О.М.

суддів: Качмара В.Я., Ніколіна В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Сихівському районі м. Львова Львівської області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 березня 2012 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Компанія з управління активами «Росан-капітал» до Державної податкової інспекції в Сихівському районі м. Львова Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

08 червня 2011 року позивач - ПАТ «Компанія з управління активами «Росан-Капітал» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача - Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова, в якому просить визнати недійсними податкові повідомлення-рішення ДПІ в Сихівському районі м. Львова від 01.04.2011 року № 0000192200 та № 0000182200.

В обґрунтування позовних вимог, позивач посилався на необґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 01.04.2011 року: № 0000192200, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток фінансових установ на суму 4574519 грн, у тому числі: за основним платежем 3659615 грн і за штрафними санкціями 914904 грн та № 0000182200, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 326694 грн, у тому числі: за основним платежем 261 355 грн та за штрафними санкціями 65 339 грн. Зазначає, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є акт перевірки від 12.03.2011 року № 209/122-0/20794953, який не містить законодавчого обґрунтування порушень з боку товариства Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в ньому відсутні посилання на первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не наведені регістри бухгалтерського обліку та кореспонденція рахунків операцій, а також не наведені докази, що підтверджують наявність факту порушення. Отже, твердження податкового органу про заниження скоригованого валового доходу позивачем на суму 13683 736 грн не базується на первинних документах. Крім того, позивач заперечує факт завищення валових витрат за 2008 рік на суму 954 720 грн, що наведений в п. 3.1.2 Акту податкової перевірки, оскільки ця сума є платою за користування позикою та віднесення цієї суми на валові витрати відповідає вимогам законодавства. Відносно не нарахування та не утримання податку на доходи нерезидента на загальну суму 261 365 грн у 2 кварталі 2009 року, то відповідно до вимог законодавства у позивача відсутні зобов'язання по сплаті податку на доходи нерезидента в момент виплати такого доходу та за його рахунок, так як позикоотримувач припинив свої зобов'язання перед нерезидентом не шляхом перерахування коштів на банківський рахунок останнього, а поставкою цінних паперів. Крім того, оскільки нерезидент «MEEST CORPORATION inc.» є резидентом Канади з якою укладений міжнародний договір - Конвенція між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків відносно доходів і майна і це підтверджується довідкою нерезидента, це є підставою для звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27.03.2012 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції відповідач оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм процесуального та матеріального права, а тому просить її скасувати, а в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт посилається на те, що в порушення вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивачем не нараховано та не утримано податку на доходи нерезидента від «MEEST CORPORATION inc.» (від договору позики в сумі 132000 дол. США) в розмірі 10%, що становить 13200 дол. США (еквівалент 101640 грн). Законодавство України не передбачає норми, стосовно того що податок на доходи нерезидента сплачуються виключно при здійснення розрахунків грошовими коштами. У даному випадку дохід у вигляді відсотків за позику оплачений шляхом передачі цінних паперів. Судом не повинен братись до уваги додаток № 2 від 05.02.2007 року до договору позики № 5 від 26.01.2004 року, оскільки він не передбачає суму відсотків та строку дії договору, не скріплений печаткою позикодавця фірми «MEEST CORPORATION inc.». Крім того, позивачем не доведено, що була здійснена реєстрація свідоцтва, щодо суми кредиту, строку погашення, процентної ставки. Висновок суду першої інстанції про те, що лише в момент здійснення продажу акцій, позивач мав право на відображення витрат, пов'язаних з придбанням таких акцій, а також доходів від продажу таких акцій, суперечить вимогам податкового обліку операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами. Також, включення (відображення) витрат в результаті господарської операції від придбання цінних паперів на вторинному ринку цінних паперів має бути здійснено протягом звітного періоду у якому вони понесені. Вище наведеному суд першої інстанції не дав належної правової оцінки та належно не перевірив усіх обставин справи.

Оскільки усі особи, які беруть участь в справі в судове засідання не прибули, хоча належним чином повідомлені про його дату, час та місце, а прокурор та представник відповідача подав заяву про розгляд справи в порядку письмового провадження, а тому у відповідності до ст. 197 КАС України апеляційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, за наявними у справі матеріалами.

Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДПІ у Сихівському районі м. Львова проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Компанія з управління активами «Росан-Капітал» (код ЄДРПОУ 20794953) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року.

Результати перевірки оформлені актом від 12.03.2011 року № 209/22-0/20794953 та податковим органом встановлено порушення ПАТ «Компанія з управління активами «Росан-Капітал»:

- пп. 5.2.1. п. 5.2., пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 7.6.1-7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 365915 грн, у т.ч. по періодах: за 2007 рік в сумі 289364,8 грн; за 1 кв. 2008 року в сумі 77648 грн; за півріччя 2008 року в сумі 232550 грн; за 9 міс. 2008 року в сумі 442032 грн; за 2008 рік в сумі 1579592 грн; за 1 кв. 2009 року в сумі 0 грн; за півріччя 2009 року в сумі 527451 грн; за 9 міс.2009 року в сумі 527451 грн; за 2008 рік в сумі 527451 грн; за 1 кв. 2010 року в сумі 13206 грн; за півріччя 2010 року в сумі 13207 грн; за 9 міс. 2009 року в сумі 1263207 грн;

- п. 13.2 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у результаті чого у 2 кварталі 2009 року не нарахований та не утриманий податок на доходи нерезидента на загальну суму 261355 грн. (а.с. 11- 41 т.1).

На підставі вказаного акта ДПІ у Сихівському районі м. Львова прийнято податкові повідомлення - рішення від 01.04.2011 року:

- № 0000192200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток фінансових установ на суму 4574519 грн, у тому числі: за основним платежем 3 659 615 грн та за штрафними санкціями 914 904 грн;

- № 0000182200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 326694 грн, у тому числі: за основним платежем 261 355 грн та за штрафними санкціями 65 339 грн.

Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, а тому підлягають скасуванню.

Однак, суд апеляційної інстанції з такими висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на таке.

Із матеріалів справи вбачається, що під час перевірки податковим органом встановлено, що 26.01.2004 р. ПАТ «Компанія з управління активами «Росан- Капітал» уклало з фірмою «MEEST CORPORATION inc.» договір № 5, предметом якого є надання позики для поповнення обігових коштів на суму 950 000 доларів США на термін дії до 05 лютого 2007 року. Управлінням НБУ у Львівській області видано реєстраційне свідоцтво № 316 від 06.04.2004 року про реєстрацію договору позики з реєстраційною ставкою 8% річних, строком погашення 05.02.2007 року в сумі 132000 доларів США.

Актом проведення взаємних розрахунків від 01.12.2008 року, 02.04.2009 року було передано резиденту акції українського підприємства ВАТ «Термопластавтомат» в кількості 3000000 шт. в якості погашення відсотків в сумі 270828 дол. США. Вказані кошти, позивачем не оподатковані з огляду на наявність довідки «MEEST CORPORATION inc.» про те, що її пред'явник дійсно є резидентом у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Урядами України і Канади.

Відповідно до пункту 13.1 статті 13 статті 13 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 334/94-ВР) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Пунктом 13.2 статті 13 цього Закону передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3-13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Нормами міжнародного права, а саме пунктами 1 і 2 статті 11 Конвенції між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (ратифікована Україною 12 липня 1996 року Законом № 3391/96-ВР та набула чинності для України 21 листопада 1996 року; далі - Конвенція), визначено, що проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів. При цьому механізм усунення подвійного оподаткування передбачено статтею 24 цієї Конвенції.

Випадки, коли проценти, які виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено пунктом 3 статті 11 Конвенції. Зокрема, це стосується процентів, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави, включаючи його політико-адміністративні підрозділи і місцеві органи влади, Центральний банк або будь-яку фінансову установу, що повністю належить цьому Уряду, або проценти, які одержуються за позиками, що гарантуються цим Урядом.

Аналізуючи зазначені норми матеріального права, можна зробити висновки, що проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Канади, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку, наведеному у статті 2 Закону № 334/94-ВР.

Такий висновок суду апеляційної інстанції відповідає правовій позиції Верховного Суду України викладеній у постанові від 30.10.2012 року № 21-285а12.

Таким чином, правильним є висновок податкового органу про те, що сплачені позивачем проценти резиденту Канади підлягають оподаткуванню в Україні. При цьому, суд першої інстанції помилково, як на правомірність дій позивача, вказав, що позивач свої зобов'язання перед нерезидентом припинив не шляхом перерахування коштів, а у формі цінних паперів, оскільки законодавство України не передбачає норми, стосовно того, що податок на доходи нерезидентів сплачується виключно у грошовій формі. У даному випадку дохід у вигляді відсотків за позику оплачений шляхом передачі цінних паперів, що не може розцінюватись як звільнення від оподаткування.

Перевіркою також встановлено віднесення позивачем за 2008 рік до складу валових витрат 954720 грн.

Актом проведення взаємних розрахунків від 01.12.2008 по договору позики № 5 від 26 січня 2004 року ПАТ «КУА «Росан капітал» та фірмою «MEEST CORPORATION inc.» встановлено: станом на 1 грудня 2008 року загальна сума позики складає 950 000 дол. США, що становить 6533815 грн; обчислені відсотки за користування позикою складають 270828 дол. США; погашення позики здійснити 01.12.2008 року шляхом передачі у власність позикодавця простих іменних акцій ВАТ «Термопластавтомат» в кількості 12573178 шт. на загальну суму 6533815 грн; з моменту підписання даного акту сторони вважають надану позику як повернену; оплату відсотків здійснити до 28 березня 2009 року шляхом передачі у власність позикодавця простих іменних акцій ВАТ «Термопластавтомат» у кількості 3000 000 шт.

Відповідно до виписки про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах № 003005 за період 01.10.07 по 30.09.10 встановлено списання акцій 02.04.09 ВАТ «Термопластавтомат» в кількості 3000 000 шт., та 12 573 178 шт.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 вказаного Закону не включаються до складу валових витрат витрати на: виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.

Суд першої інстанції помилково погодився з посиланнями позивача на наявність додатку № 2 від 05.02.2007 року до договору позики № 5 від 26.01.2004 року, відповідно до якого у випадку прострочення погашення позики відсотки продовжують нараховуватись до підписання остаточного способу проведення розрахунків між сторонами, з огляду на таке.

Відповідно до п. 2.5 Положення про порядок реєстрації договорів, які передбачають виконання резидентом боргових зобов'язань перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками в іноземній валюті затвердженого Постановою НБУ від 22.12.99 № 602, зміни щодо суми кредиту, строку погашення, процентної ставки повинні вноситись до реєстраційного свідоцтва і обов'язок щодо такого клопотання покладено саме на позичальника. Однак, позивачем не доведено, що така реєстрація була здійснена.

Перевіркою встановлено порушення ПАТ «КУА «Росан-Капітал» пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 7.6.1-7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3659615 грн.

Відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 вказаного Закону платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних, паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Форма декларації з податку на прибуток підприємства та порядок її складання затверджена Наказом Державної податкової адміністрації від 29.03.03 № 143 «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання».

Розрахунком фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами за Формою додатку КЗ до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток передбачено відображення результатів окремого обліку (відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» конкретних видів цінних паперів в кожному податковому звітному періоді.

Також при здійсненні операцій з цінними паперами слід враховувати вид здійсненої інвестиції (пряма чи портфельна) та на якому ринку здійснюється операція з ЦП (первинний чи вторинний).

Так, відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Відповідно до пп. 1.28.2 цього Закону під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Відповідно до ст. 4 Закону України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» торгівля цінними паперами - це здійснення цивільно-правових угод з цінними паперами, які передбачають оплату цінних паперів проти їх поставки новому власнику на підставі договорів доручення чи комісії за рахунок своїх клієнтів (брокерська діяльність) або від свого імені та свій рахунок з метою перепродажу третім особам (дилерська діяльність), крім випадків, передбачених законодавством.

Підпунктом 7.6.3. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

Отже, безпідставними є посилання позивача на те, що він мав право на відображенні витрат, пов'язаних з придбанням таких акцій, а також доходів від продажу таких акцій, оскільки це стосується виключного випадку обміну підприємством емітованих власних корпоративних прав, що є операцією на первинному ринку цінних паперів (розміщенню емісії корпоративних прав), оскільки норми пп. 7.6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку. Лише в момент здійснення продажу придбаного у емітента цінного паперу (корпоративних прав) підприємство має право на відображення витрат, пов'язаних з придбанням такого цінного паперу (корпоративних прав) та доходів від його (їх) продажу. Враховуючи вищевикладене, включення (відображення) витрат в результаті господарської операції від придбання цінних паперів на вторинному ринку цінних паперів має бути здійснено протягом звітного періоду у якому вони понесені.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому така підлягає скасуванню.

Поряд з цим, у процесі апеляційного розгляду судом встановлено, що згідно ухвали господарського суду Львівської області від 05.02.2013 року по справі № 5015/1371/12 ПАТ «Корпорація з управління активами «Росан-Капітал» (код - 20794953) ліквідоване, яке є позивачем у цій справі.

На підставі цього судового рішення державним реєстратором 15.02.2013 року внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців запис № 14151170020003277 про державну реєстрацію припинення юридичної особи.

Згідно з частиною 2 статті 33 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.

Відповідно до пункту 5 частини 1 статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі у зв'язку з ліквідацією підприємства, установи, організації, які були стороною у справі.

Частиною 1 статті 203 КАС України визначено, що постанова або ухвала суду першої інстанції скасовується в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається з підстав, встановлених відповідно статтями 155 і 157 цього Кодексу.

На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, а провадження у справі закриттю.

Керуючись ст.ст. 157, 195, 197, 198, 203, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -

ухвалив:

апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Сихівському районі м. Львова Львівської області - задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 березня 2012 року у справі № 2а-6635/11/1370 - скасувати, а провадження у справі закрити.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

На ухвалу протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: О.М. Гінда

Судді: В.Я. Качмар

В.В. Ніколін