Ухвала

від 26.01.2015 по справі 2а/1770/3409/2011

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Ткачук Н.С.

Суддя-доповідач:Мацький Є.М.

УХВАЛА

іменем України

"26" січня 2015 р. Справа № 2а/1770/3409/2011

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Мацького Є.М.

суддів: Євпак В.В.

Шидловського В.Б.,

при секретарі Трикиша Ю.О. ,

за участю представника позивача - Калити Т.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Житомирі апеляційну скаргу Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "13" квітня 2012 р. у справі за позовом Приватного підприємства "Холод Плюс" до Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень ,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Холод Плюс" (далі -ПП "Холод Плюс") звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції (далі - Костопільська МДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень №0000102341 від 03.03.2011 року, №0000112341 від 03.03.2011 року, №0000412341 від 11.05.2011 року, №0000422341 від 11.05.2011 року.

13.04.2012 р. представник позивача надав суду письмову заяву про зменшення позовних вимог в частині визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000102341, №0000112341 від 03.03.2011 року (а.с.121, т.3).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2012 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції за №0000422341 від 11.05.2011 року, згідно з яким Приватному підприємству "Холод-Плюс" зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2010 року на загальну суму 3678 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції за №0000412341 від 11.05.2011 року в частині, згідно з якою Приватному підприємству "Холод-Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 536747 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі Костопільська МДПІ Рівненської області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просила скасувати постанову суду та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апелянт зазначив, що проведеною перевіркою правильності визначення податкових зобов'язань було встановлено зокрема заниження задекларованих позивачем показників в деклараціях з ПДВ за жовтень, листопад 2010 року, в результаті чого платником податку занижено суму ПДВ, яка підлягала сплаті в бюджет в жовтні, листопаді 2010 року, завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за жовтень, листопад 2010 року та завищено суму бюджетного відшкодування за листопад 2010 року. На формування таких показників вплинуло здійснення операцій з реалізації імпортних товарів на митній території України, яка відбувалася за цінами, що визначалися позивачем з фактурної вартості, хоча в цьому випадку, звичайною для визначення ціни, є митна вартість, так як саме на неї було нарахована ПДВ при ввезені товару на митну територію України. Така ціна визначена митницею і зафіксована у вантажно-митних деклараціях. Оскільки ж позивач реалізував на митній території України товари за цінами нижчими, ніж були встановлені у вантажно-митних деклараціях при розмитненні даного товару, він в порушення п.4.3. та п.4.1 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року невірно визначив базу оподаткування ПДВ, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ і до завищення суми ПДВ заявленої до відшкодування у наступних податкових періодах. Крім того, стверджують, що позивачем в порушення вимог п.4.1 ст.4, пп.7.3.1. п.7.3. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" занижено суму податкових зобов'язань з ПДВ за листопад 2010 року на суму 917,14 грн., внаслідок здійснення продажу придбаного на території України товару за ціною меншою, ніж оприбутковано з переробки на складі. Також зазначили, що на порушення пп.7.7.1, 7.7.2 п.7.2 ст.7 цього ж Закону та п.4 Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. №166, зареєстрованим в Мін'юсті України 09.07.1997 за №250/2054 ПП «Холод-Плюс» внаслідок подання 08.12.2010 року уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року завищено значення рядка 23.3. «залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, зокрема значення рядків 8.5. та 8.6 додатка 5 (до порядку заповнення та подання декларації) попереднього звітного (податкового) періоду» податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на суму 498469 грн. Наполягають на тому, що оскільки даний уточнюючий розрахунок був поданий у грудні 2010 року, то значення його рядка 8.5 переноситься із знаком «+» до рядка 23.3 податкової декларації за січень 2011 року, тобто до наступної податкової декларації. Крім того, зауважують, що одним уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року позивачем виправлено помилки декількох раніше поданих податкових декларацій з податку на додану вартість, а саме: за липень, серпень, жовтень та грудень 2009 року, чим також порушено пункт 4.4. Порядку. Також повідомили, що дані уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за березень, травень, липень 2010 року, які були подані позивачем у листопаді 2010 року, не підтверджені актом попередньої перевірки від 21.01.2011 року, якою було встановлено завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту податку на додану вартість в розмірі 188057 грн., в тому числі за березень, червень, липень 2010 року.

Одночасно дані таких уточнюючих розрахунків, на думку представників відповідача, при умові підтвердження їх перевіркою, мали б відноситися платником до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2010 року, а не за листопад 2010 року.

Судом встановлено, 22.08.2005 року Приватне підприємство «Холод-Плюс» зареєстроване юридичною особою, що підтверджується копією свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи (а.с.49 том 1). З довідки статистики з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (а.с.50 том 1) вбачається, що видами діяльності позивача за КВЕД є: оптова торгівля м'ясом та м'ясопродуктами; оптова торгівля іншими продуктами харчування; виробництво м'яса; виробництво м'яса свійської птиці та кролів. ПП «Холод-Плюс» є платником податку на додану вартість, яким зареєстрований відповідно до свідоцтва №24649446 від 01.05.2005 р. (а.с.51 том 1).

Як вбачається із матеріалів справи, з 04.02.2011 року по 10.02.2011 року Костопільською МДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку ПП "Холод Плюс", код за ЄДРПОУ 33627554, з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за листопад 2010 року, яка виникла за рахунок відємного значення з ПДВ, що декларувалось в періоди січень 2010 року, березень 2010 року, травень 2010 року, липень 2010 року , жовтень 2010 року. грудня 2009 року по липень 2010 року, за результатами якої складено акт №97/23/33627554 від 17.02.2011 року (а.с.7-16 том 1).

На підставі акта перевірки, 03.03.2011 року Костопільською МДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:

№0000102341, згідно з яким ПП "Холод Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 628089 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 314044,50 грн. (а.с.17 том 1);

№0000112341, згідно з яким ПП "Холод Плюс" зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 3678 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1839 грн. (а.с.18 том 1).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку і рішенням керівника ДПА в Рівненській області №9435/25-16/179 від 11.05.2011 року податкові повідомлення-рішення №0000102341 та №0000112341 від 03.03.2011 року були скасовані в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 314044,50 грн. та 1839 грн., відповідно (а.с.21-23 том 1).

На цій підставі, 11.05.2011 року Костопільською МДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:

№0000412341, згідно з яким ПП "Холод Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 628089 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 0,00 грн. (а.с.19 том 1),

№0000422341, згідно з яким ПП "Холод Плюс" зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 3678 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 0,00 грн. (а.с.20 том 1).

Рішенням керівника ДПА України від 22.07.2011 р. №13287/6/25-0515 наступна скарга платника податків залишена без задоволення (а.с.24-26 том 1).

В основу визначення сум за податковим повідомленням-рішенням №0000422341, згідно з яким ПП "Холод Плюс" зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2010 року покладені наступні нарахування:

1) 3678 грн. (2760,46 грн. + 917,14 грн.) - основного платежу та 0 грн. - штрафних санкцій, на основі висновків податкової перевірки про заниження позивачем суми податкових зобовязань за листопад 2010 року в сумі 3678 грн. за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації імпортованих товарів за ціною, нижчою за митну вартість.

В основу визначення сум за податковим повідомленням-рішенням №0000412341, згідно з яким ПП "Холод Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 628089 грн. наступні нарахування:

1) 498469 грн. (333120 грн. + 65385 грн. +8647 грн. + 91317 грн.) - основного платежу, на основі висновків податкової перевірки про завищення ПП «Холод-Плюс» значення рядка 23.3 «залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, зокрема значення рядків 8.5. та 8.6 додатка 5 (до порядку заповнення та подання декларації) попереднього звітного (податкового) періоду» податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на суму 498469 грн. та неправомірність виправлення помилок раніше поданих податкових декларацій з податку на додану вартість за липень, серпень, вересень, грудень 2009 року в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року;

2). 129050 грн. основного платежу на основі висновків податкової перевірки про не підтвердження попереднім актом перевірки від 21.01.2011 року задекларованих сум ПДВ в рядку 8.5. в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень, травень, липень 2010 року, поданих в листопаді 2010 року;

3) 545 грн. основного платежу на основі висновків податкового органу про заниження позивачем суми податкових зобов"язань за жовтень 2010 року в сумі 545 грн. за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації імпортованих товарів за ціною, нижчою за митну вартість;

4) 25 грн. - основного платежу на основі висновків податкової перевірки про заниження позивачем податкових зобов'язань за жовтень 2010 року в сумі 25 грн. за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації придбаних на території України товарів за ціною, нижчою за ціну придбання.

Разом: основний платіж 498469 грн. + 129050 грн. + 545 грн. + 25 грн. = 628089 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на висновках податкового органу про порушення позивачем вимог пунктів 4.1 та 4.3 ст.4, пп.7.3.1. п.7.3, пп.7.7.1, 7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97-ВР, пункту 4.4. Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. №166, зареєстрованим в Мінюсті України 09.07.1997 за №250/2054 (у редакції Наказу ДПА України від 15.06.2005 №213, зареєстрованого в Мінюсті України 30.06.2005р. за №702/10982), в результаті чого ПП «Холод-Плюс» завищено заявлену до відшкодування з бюджету суму податку на додану вартість за листопад 2010 року в сумі 628086 грн. та від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на 3768 грн.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0000422341 від 11.05.2011 року в цілому та податковому повідомленню-рішенню №0000422341 від 11.05.2011 року в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 545 грн., суд першої інстанції дійшов наступного висновку .

При дослідженні матеріалів справи, судом встановлено, що позивач на виконання зовнішньоекономічних контрактів здійснював імпорт мясопродуктів та при розмитнені товару оформляв вантажно-митні декларації, де в графі 42 зазначав фактурну вартість товару, в графі 45 - митну, а по коду платежу 028 - ПДВ сплачене на митниці (а.с.53-54 том 1).

Сума ПДВ, сплаченого митним органам від митної вартості товару + 5% ввізного мита, декларувалась позивачем у рядку 12.1 податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди та відносилась до складу податкового кредиту.

Реалізація мясопродуктів на митній території України проводилась за цінами, які визначались позивачем з фактурної вартості товару + 5% ввізного мита + від 2% до 10% торгівельної націнки. Сума ПДВ, сплаченого позивачу контрагентами декларувалась позивачем у рядках 1-9 податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди та відносилась до складу податкових зобовязань (а.с.111-116, 117-122 том 1).

Як вбачається з акта перевірки від 17.02.2011 року, перевіркою правильності визначення податкових зобов'язань за жовтень 2010 року та листопад 2010 року встановлено порушення позивачем вимог п.4.3 ст.4, пп.7.3.1. п.7.3, пп.7.7.1, 7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97-ВР Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, яке полягало в тому, що позивач ввозив на територію України імпортні мясопродукти, які в подальшому реалізовував на території України, виходячи із фактурної вартості, що є нижча за митну. Визначивши реалізацію товарів за звітні періоди виходячи з митної вартості та враховуючи середню націнку податковий орган самостійно обрахував суму податкових зобов"язань, порівняв її із задекларованою позивачем та констатував факт заниження податкових зобов"язань за жовтень 2010 року на 545 грн. та за листопад 2010 року на загальну суму 3678 грн. (2760,46 грн. + 917,14 грн.) за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації товарів за ціною, нижчою за митну вартість.

Фактично спір між сторонами виник з приводу визначення бази оподаткування податком на додану вартість.

На основі висновків про заниження суми податкових зобовязань за жовтень 2010 року на суму 545 грн. та за листопад 2010 року на суму 3678 грн., Костопільська МДПІ податковим повідомленням-рішенням №0000422341 від 11.05.2011 р. зменшила ПП "Холод Плюс" розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2010 року на 3678 грн. та податковим повідомленням-рішенням №0000412341 від 11.05.2011 р. - зменшила суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2010 року на 545 грн.

З такими висновками податкового органу суд першої інстанції не погодився.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

До 01.01.2011 року платники податку на додану вартість, об"єкти, база та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету визначалися Законом України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі, - Закон №168/97).

Пунктом 1.4 ст.1 цього Закону було визначено, що поставкою товарів визнаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Стаття 3 Закону №168/97 встановлювала та розрізняла такі види об"єктів оподаткування, як поставка товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України та ввезення товару (супутніх послуг) у митному режимі імпорту та реімпорту. Окремо, Закон №168/97 виділяв і правове регулювання зазначених об"єктів.

Так, у п.4.1 ст.4 Закону №168/97 (чинного на час існування відповідних правовідносин) встановлено, що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)).

В свою чергу, згідно з п.4.3 ст.4 цього ж Закону для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Імперативний характер зазначених вище норм Закону №168/97 не давав підстав використовувати особливості визначення бази оподаткування поставок товарів, місце яких знаходиться на митній території України для визначення бази оподаткування операцій платників податків з ввезення товарів у митному режимі імпорту. Однаково це стосується і спірної ситуації, коли податковий орган застосовує особливості правового регулювання бази оподаткування при імпорті товарів для визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів на митній території України.

Об"єктом оподаткування у спірних правовідносинах були операції з поставки товарів на території України, тому база оподаткування таких операцій повинна була визначатись за правилами п.4.1 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, а не за правилами п.4.3 ст.4 цього Закону.

Відповідно до п.2.1. ст.2 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-III від 21.12.2000 року, Порядку здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків, податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезені товарів та інших предметів на митну територію України, затвердженого спільним наказом ДПА України та ДМС України №109/188 від 16.03.2001 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.03.2001 року за №261/5452, Порядку справляння податку на додану вартість під час митного оформлення товарів, імпортованих на митну територію України, затвердженого наказом ДМС України №821 від 27.09.2006 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.10.2006 року за №1128/13002, що діяли на час існування відповідних правовідносин, контроль за дотриманням платниками податків вимог п.4.3 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР, був компетенцією митних органів, а не органів державної податкової служби.

Відповідно до ст.260 Митного кодексу України, митна вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, визначається декларантом відповідно до положень цього Кодексу. Порядок визначення митної вартості товарів поширюється на товари, які переміщуються через митний кордон України. А в силу вимог ст.261 Митного кодексу України, відомості про митну вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, використовуються для нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів), ведення митної статистики, а також у відповідних випадках для розрахунків у разі застосування штрафів, інших санкцій та стягнень, встановлених законами України.

Таким чином, митна вартість використовується при здійсненні процедури розмитнення товарів, що ввозяться на митну територію, для визначення розміру сум податків та зборів, що сплачуються на митниці.

З урахуванням наведеного та норм п.4.3. ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, митна вартість використовується при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість товарів, які імпортуються в Україну, тобто при проведенні процедури розмитнення товарів, що ввезені на митну територію України, що фактично і було дотримано позивачем.

Застосування відповідачем норм п.4.3 ст.4 Закону №168/97 до операцій з поставок (продажу) на території України раніше імпортованих товарів суперечить як п.4.1 ст.4 Закону, так і безпосередньо п.4.3 ст.4 Закону №168/97, вимоги якого розповсюджуються виключно на імпортні операції ( з ввезення товарів).

В силу вимог п.4.1 ст.4 цього ж Закону до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв"язку з компенсацією вартості товарів (послуг). У разі, якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше, ніж на 20 %, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

В свою чергу, відповідно до п.1.18 ст.1 Закону №168/97, звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, норма якого діє і по даний час (до 01.01.2013 р.).

Згідно з пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. В свою чергу, справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). А ринок товарів (робіт, послуг) - це сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території. Ідентичні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Відповідно до пп.1.20.2. п.1.20. ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у спів ставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов"язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об"єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються спів ставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов"язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

В силу вимог пп.1.20.8. п.1.20 цієї ж статті, обов"язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Зі змісту акту перевірки позивача не вбачається, що податковий орган звертався до нього із письмовим запитом про надання інформації в обґрунтування рівня звичайних цін. Жодних обґрунтувань тому, що застосована позивачем в охопленому перевіркою періоді ціна реалізації не відповідає рівню звичайної ціни, не наведено.

Маючи намір застосувати звичайні ціни до здійснених позивачем операцій з поставки товарів, контролюючий орган повинен був дотримуватися вимог законодавства, зокрема щодо правил визначення звичайних цін з метою оподаткування, а не ототожнювати поняття "звичайна ціна" із поняттям "митна вартість".

Позиція податкового органу щодо того, що митна вартість товару є його звичайною ціною не ґрунтується на приписах законодавства, жодною з норм якого не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який в подальшому реалізується на території України.

Митна вартість товарів, відповідно до ст.259 Митного кодексу України це ціна товарів, які переміщуються через митний кордон України, що була фактично сплачена або підлягає сплаті, обчислена відповідно до положень цього Кодексу. З огляду на наведені у главі 47 названого Кодексу методи визначення митної вартості товарів, які імпортуються в Україну, та порядок їх застосування можна дійти висновку, що в залежності від обраного методу митна вартість може не співпадати з фактичною ціною придбання товару суб"єктом господарювання, що виключає можливість порівняння митної вартості з ціною реалізації товару як критерію прибутковості операції з продажу цього товару.

Відповідно до п.4 розділу I Інструкції про заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України №307 від 09.07.1997 року, ціна товарів, які переміщуються через митний кордон України, це фактурна вартість і зазначається вона в рахунку-фактурі.

Апелянтом не встановлено, що ціна реалізації товару, що був попередньо ввезений позивачем на територію України і реалізовувався в охопленому перевіркою періоді нижча за його фактурну вартість, навпаки в акті перевірки відображено, що ціна реалізації товару в кожному випадку визначалась позивачем виходячи саме з фактурної вартості.

Відповідно доводи апелянта про недоцільність реалізації імпортованого товару за ціною, не нижчою ніж митна вартість таких товарів, не заслуговують на увагу.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем не було допущено порушень вимог законодавства при здійсненні ним операцій з продажу мясопродукції за договірною вартістю, визначеною за вільними цінами, оскільки врахування митної вартості товарів як рівня звичайної ціни, що діяла на дату придбання та дату продажу таких товарів, не передбачено, а відповідачем не доведено того, що ціна договорів не відповідала рівню звичайної ціни.

Відповідно до цього, не знайшли свого підтвердження доводи апелянта про заниження позивачем суми податкових зобов"язань за жовтень 2010 року в сумі 545 грн. та листопад 2010 року в сумі 3678 грн. за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації товарів за ціною, нижчою за митну вартість. Відтак зменшення від"ємного значення податку на додану вартість в сумі 3678 грн. за листопад 2010 року та заявленої до відшкодування суми ПДВ в частині 545 грн., визначається судом як необґрунтоване та протиправне.

За наведених обставин, податкове повідомлення-рішення №0000422341 від 11.05.2011 року в цілому та податкове повідомлення-рішення №0000422341 від 11.05.2011 року в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 545 грн. є протиправними і вірно скасовані судом першої інстанції.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0000422341 від 11.05.2011 року в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 627544 грн. (498469 грн. + 129050 грн. + 25 грн.), суд першої інстанції дійшов наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, згідно з поданою ПП «Холод-Плюс» податковою декларацією з податку на додану вартість за листопад 2010 року (а.с.230-233 том 1) та розрахунком бюджетного відшкодування (а.с.235 том1) сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку становить 688086 грн.

Згідно з даними розрахунку суми бюджетного відшкодування :

залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду становить 688089 грн.;

частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) становить 688089 грн.;

сума, що підлягає відшкодуванню, становить 688089 грн.

Відповідно до Довідки щодо залишку суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (а.с.235 том 1) залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації за листопад 2010 р.) становить 688086 грн. і складається із сум ПДВ, які виникли в таких звітних періодах: січень 2010 року 498469 грн., березень 2010 р. 8166 грн., травень 2010 року 116327 грн., липень 2010 4557 грн., жовтень 2010 р. 60567 грн.

В частині зменшення позивачу згідно з податковим повідомленням-рішенням №0000422341 від 11.05.2011 р. суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 627519 грн. (498469 грн. + 129050 грн.), суд враховує таке.

Актом перевірки (стор. 15-16 Акта) констатовано, що 08.12.2010 року ПП «Холод Плюс» подано до Костопільської МДПІ уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року (а.с.228-229 том1). Даним уточнюючим розрахунком ПП «Холод Плюс» збільшено значення рядка 12.1 «ПДВ, сплачений митним органам» податкової декларації за січень 2010 року на суму 498469 грн. Дана сума складається із:

1) 333120 грн., що не включено до рядка 12.1 податкової декларації з ПДВ за липень 2009 року;

2) 65385 грн., що не включено до рядка 12.1 податкової декларації з ПДВ за серпень 2009 року;

3) 8647 грн., що не включено до рядка 12.1 податкової декларації з ПДВ за жовтень 2009 року;

4) 91317 грн., що не включено до рядка 12.1 податкової декларації з ПДВ за грудень 2009 року.

Перевіркою встановлено, що ПП «Холод Плюс» уточнено рядок 12.1 податкової декларації за січень 2010 року на суму ПДВ сплачену митним органам при імпортуванні м'ясопродуктів, а саме:

у липні 2009 року не було включено ПДВ до рядка 12.1 Декларації в розмірі 333120 грн.;

У серпні 2009 року платником було включено до рядка 12.1 Декларації ПДВ в розмірі 82212 грн., яке було сплачене митним органам. Однак уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за серпень 2009 року (поданий 09.10.2009 року) дана сума була зменшена на 65385 грн., що підтверджено актом планової виїзної перевірки №473/23/33627554 від 20.05.2010 р.

Протягом жовтня 2009 року ПП «Холод Плюс» сплачено митним органам ПДВ в сумі 196282,48 грн. До податкової декларації з ПДВ за жовтень 2009 року в рядок 12.1 включено лише 187635 грн., що підтверджено актом планової виїзної перевірки №473/23/33627554 від 20.05.2010 р. Різниця становить 8647,48 грн.

Протягом грудня 2009 року платником було сплачено митним органам суму ПДВ в розмірі 91316,87 грн. До складу податкового кредиту грудня 2010 року до рядка 12.1 «ПДВ, сплачений митним органам» ПП «Холод Плюс» включено ПДВ в сумі 91317 грн. (акт планової виїзної перевірки №473/23/33627554 від 20.05.2010 р.). ПП «Холод Плюс» суму ПДВ , сплачену митним органам в грудні 2009 року в розмірі 91317 грн. повторно включено до уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року, тобто ПДВ в сумі 91317 грн. двічі включено платником до податкового кредиту, чим порушено вимоги пп.7.4.1 п.7.4, пп.7.5.2 п.7.5. ст.7. Закону України «Про податок на додану вартість».

Також в акті перевірки зазначено, що «уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року задекларовано і значення рядка 8.5 «збільшення суми, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 23.3 податкової декларації наступного звітного періоду)» в розмірі 498469 грн.

Оскільки даний уточнюючий розрахунок був поданий у грудні 2010 року, то значення рядка 8.5 уточнюючого розрахунку переноситься із знаком «+» до рядка 23.3 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2011 року, тобто до наступної податкової декларації.»

Крім того, в акті перевірки (стор.17 акта) податковий орган вказав, що «ПП «Холод Плюс» одним уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2010 року виправлено помилки декількох раніше поданих податкових декларацій з податку на додану вартість, зокрема, за липень, серпень, жовтень та грудень 2009 року.»

В акті перевірки (стор.17 акта) також зазначено, що до рядка 23.3 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року також входить сума ПДВ, що задекларована в рядку 8.5 «збільшення суми, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (значення цього рядка переноситься до рядка 23.3 податкової декларації наступного звітного періоду)» уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за :

Березень 2010 року в сумі 8166 грн., поданий 22.11.2010 року;

Травень 2010 року в сумі 116327 грн., поданий 22.11.2010 року,

Липень 2010 року в сумі 4557 грн., поданий 22.11.2010 року.

На стор.18 акта перевірки податковий орган констатував, що уточнюючі розрахунки були подані в листопаді 2010 року, тому задекларовані суми ПДВ в рядку 8.5. в розмірі 188057 грн., і які не підтверджені актом перевірки №40/23/33627554 від 21.01.2011 р. (попередній акт), повинні платником відноситися до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2010 року, а не за листопад 2010 року.

У зв'язку із зазначеним вище, податковий орган прийшов до висновку, що позивачем на порушення пп.7.4.1 п.7.4, пп.7.5.2 п.7.5., пп.7.7.1, 7.7.2 п.7.7. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та вимог п.4.4. Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. №166, за реєстровим в Мінюсті України 09.07.1997 за №250/2054 (у редакції Наказу ДПА України від 15.06.2005 №213, зареєстрованого в Мінюсті України 30.06.2005р. за №702/10982) завищено значення рядка 23.3 декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на 627519 грн.

Суд першої інстанції не погодився з висновками податкового органу стосовно завищення позивачем значення рядка 23.3. податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на суму 536202 грн.(627519 грн. 91317 грн.) та про невірне визначення податкового періоду, в якому уточнена сума ПДВ повинна відображатися в податковій декларації з податку на додану вартість.

З таким висновком суду першої інстанції погоджується колегія суддів з огляду на наступне.

Згідно з положеннями пунктів 1.6. та 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного до 01.01.2011 року, тобто на час подання позивачем податкової звітності за листопад 2010 року, податкове зобов'язання - це загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, визначена згідно з цим Законом, а податковий кредит це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 вказаного Закону, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. А при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

В силу вимог підпункту 7.7.2 вказаної статті, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду; залишок від'ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах.

За правилами підпункту 4.1.1 пункту 4.1. статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-III від 21.12.2000 року, чинного до 01.01.2011 року, тобто на час існування спірних правовідносин, платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає у податковій декларації. В силу вимог пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.199 р. N166 (у редакції наказу від 15.06.2005 р. N213), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.06.2005р. за N702/10982, (далі Порядок N166). Згідно з пп.4.4 п.4 Порядку №166, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 Закону N 2181), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок). Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації.

Відповідно до пп.4.4.1 вказаного Порядку у разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.

Пунктом 4.4.2 Порядку №166 встановлено, що не може бути зменшена сума податкових зобов'язань, яка не була сплачена до бюджету в минулих звітних (податкових) періодах у зв'язку з повним або частковим списанням податкового боргу.

Згідно з п. 4.4.3. Порядку №166 уточнюючий розрахунок подається за формами, визначеними в додатках 3, 4, 5 та 6 до цього Порядку.

Виходячи із системного аналізу норм вищезазначених нормативно-правових актів, судом встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою встановленою Порядком №166. Уточнюючий розрахунок є частиною податкової декларації щодо якої було внесено зміни і не може розглядатися окремо.

Відповідно до пунктів 5.10-5.12. Порядку, сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду, вказується в рядку 27 декларації. Якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, сума визначеного від'ємного значення враховується у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні (податкові) періоди з податку на додану вартість, у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону (відображається у рядку 22.1 податкової декларації), а решта зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного (податкового) періоду). Якщо в наступному звітному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, з урахуванням залишку такого від'ємного значення минулого звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, має від'ємне значення, то платником податку разом з податковою декларацією подаються Довідка щодо сум залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та Розрахунок суми бюджетного відшкодування. При цьому платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування на його рахунок у банку, подає Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування. Залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 26 податкової декларації поточного звітного податкового періоду та переноситься до рядка 23.2 податкової декларації наступного звітного періоду).

Як вбачається з матеріалів справи, 08.12.2010 року ПП «Холод Плюс» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов"язань з податку на додану вартість у зв"язку з виправленням самостійно виявлених помилок, з якого вбачається, що звітним (податковим) періодом, в якому виправляються помилки (поле «02» вступної частини уточнюючого розрахунку) є листопад 2010 року, а звітним (податковим) періодом, за який виправляються помилки (поле «03» вступної частини уточнюючого розрахунку) є січень 2010 року (а.с.228-229). Зауважень до форми уточнюючого розрахунку чи неповноти подання додатків до нього податковим органом в акті перевірки від 17.02.2011 року не зазначено. Суть проведеного даним уточнюючим розрахунком коригування полягає у збільшенні суми, що підлягала зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 498469 грн. Так, ПП «Холод Плюс» в звітному періоді листопад 2010 року виявило, що помилково не включило суму ПДВ в розмірі 498469 грн. до рядка 12.1 «ПДВ, сплачений митним органам» податкової декларації за січень 2010 року згідно з оплаченими ВМД за липень 2009 року на загальну суму 333120 грн., серпень 2009 року - на суму 65385 грн., за жовтень 2009 року - на суму 8647,48 грн. та грудень 2009 року на суму 91317 грн. і відповідно значення рядка 8.5 уточнюючого розрахунку вказало в сумі 498469 грн.

Аналогічним чином, 22.11.2010 року ПП «Холод Плюс» подало уточнюючі розрахунки податкових зобов"язань з податку на додану вартість у зв"язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2010 року, в якому значення рядка 8.5 становить 8166 грн. (а.с.202-206 том 1), за травень 2010 року, значення рядка 8.5 якого складає 116327 грн. (а.с.207-211 том1) та за липень 2010 року, значення рядка 8.5 якого становить 4557 грн. (а.с.212-216 том1), всього на суму 129050 грн. Суть проведених даними уточнюючими розрахунками коригувань полягає у збільшенні суми, що підлягала зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду

Фактично значення рядка 23.3. податкової декларації за листопад 2010 року становить 627519 грн. і є сумою значень рядка 8.5 уточнюючого розрахунку до декларації з податку на додану вартість за січень 2010 року - 498469 грн. (а.с.228-229 том 1), який поданий позивачем 08.12.2010 року, рядка 8.5 уточнюючого розрахунку до декларації з податку на додану вартість за березень 2010 року 8166 грн. (а.с.202-206 том1), рядка 8.5 уточнюючого розрахунку до декларації з податку на додану вартість за травень 2010 року 116327 грн. (а.с.207-211 том1), рядка 8.5 уточнюючого розрахунку до декларації з податку на додану вартість за липень 2010 року 4557 грн. (а.с.212-216 том1), які подавалися позивачем податковому органу 22.11.2010 року, тобто безпосередньо перед поданням податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року, яка подана 20.12.2010 року.

Виправлення помилки (показників, які відображаються у рядку 8.5 уточнюючого розрахунку) призводить до перенесення таких даних до рядка 23.3 податкової декларації наступного звітного періоду, який, своєю чергою, за умови додатного значення у рядку 24 наступної декларації дає право платнику ПДВ на бюджетне відшкодування за умови відповідності вимогам п.7.7. ст.7 Закону.

Враховуючи те, що уточнюючими розрахунками податкових зобовязань з податку на додану вартість у зв"язку з виправленням самостійно виявлених помилок ПП «Холод Плюс» виправило помилки за звітні (податкові) періоди березень, травень, липень, січень 2010 року, то наступним звітним (податковим) періодом в рядку 23.3. декларації якого мало б бути відображено значення рядка 8.5 є відповідно наступний звітний (податковий) період після звітного періоду, за який виправлено помилки відповідно лютий, квітень, червень, серпень 2010 року.

Тобто, виправлення в уточнюючому розрахунку стосуються саме наступного періоду, за яким є звітний (податковий) період за виправленим.

Відповідно, рядок 23.3, як складова залишку від"ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду участі у розрахунках з бюджетом фактично не брав, а відтак платник податку мав повне право скористатись ним в подальшому, тобто в листопаді 2010 року (оскільки уточнюючі розрахунки, що виправляють помилки податкових декларацій за січень, березень, травень, липень 2010 року подані відповідно 08.12.2010 року та 22.11.2010 р., тобто до подання декларації з ПДВ за листопад 2010 року, яка здана 20.12.2010 року).

Отже, сума податку, фактично сплачена позивачем у попередніх податкових періодах, визначена із сум, які були включені до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та не брали участі у розрахунках бюджетного відшкодування протягом попередніх податкових періодів та не погашали податкових зобов'язань наступних звітних періодів, правомірно визначена позивачем до бюджетного відшкодування у листопаді 2010 року.

За наведених обставин, висновки податкового органу про завищення значення рядка 23.3 декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на суму 536202 грн.(627519 грн. 91317 грн.) суд вважає необґрунтованими і безпідставними.

Крім того, колегія суддів вважає безпідставним врахування податковим органом при зменшенні суми бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2010 року на суму 129050 грн. висновків попереднього акта перевірки №40/23/33627554 від 21.01.2011 року про завищення позивачем різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту податку на додану вартість в сумі 188057 грн. (за березень 2010 р. 8166 грн., червень 2010 р. 116327 грн., липень 2010 р. 63564 грн.) з огляду на наступне.

Судом встановлено, що з 28.12.2010 р. по 14.01.2011 року Костопільською МДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку ПП «Холод Плюс» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень, березень, травень та липень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалося в період з грудня 2009 року по липень 2010 року, за результатами якої складено акт №40/23/33627554 від 21.01.2011 року. (а.с.107-130 том 2).

Відповідно до висновків даного акта перевірки на порушення п.4.3 ст. 4, пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» позивачем завищено різницю між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту податку на додану вартість в сумі 188057 грн., в т.ч.: березень 2010 року в сумі 8166 грн., червень 2010 року в сумі 116327 грн., липень 2010 року в сумі 63564 грн.

На підставі акта перевірки від 21.01.2011 р. Костопільської МДПІ зокрема прийнято податкове повідомлення-рішення №0000042341 від 04.02.2011 року, згідно з яким ПП «Холод Плюс» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 188057 грн., в тому числі за березень 2010 року на 8166 грн., за червень 2010 року на 116327 грн., за липень 2010 року на 63564 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 47014,25 грн.

За результатами оскарження позивачем вказаного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку, рішенням керівника ДПА в Рівненській області від 13.04.2011 року дане рішення було скасоване в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій. Внаслідок цього, 19.04.2011 року Костопільською МДПІ було винесено податкове повідомлення-рішення №0000332341, згідно з яким ПП «Холод Плюс» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 188057 грн., в тому числі за березень 2010 року на 8166 грн., за червень 2010 року на 116327 грн., за липень 2010 року на 63564 грн. (а.с.106 том 2), яке в подальшому оскаржене позивачем в судовому порядку.

Відповідно до вимог п. 56.15 Податкового кодексу України скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

Таким чином, апелянт при проведенні позапланової перевірки (Акт перевірки від 17.02.2011 р.) не мав правових підстав при розрахунку грошових зобов"язань щодо зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2010 року на суму 129050 грн., покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення, враховувати висновки попереднього акту перевірки від 21.01.2011 р., оскільки такі висновки та відповідні грошові зобов'язання не були узгодженими, так як оскаржувалися в цей час в адміністративному порядку, а отже такими, що не відображалися по особовому рахунку платника податків.

Враховуючи викладене, суд вважає, що неузгодженість грошових зобов'язань з податку на додану вартість (в тому числі зменшення розмірів від"ємного значення суми ПДВ), визначених позивачу за актом перевірки від 21.01.2011 р., виключає правомірність обґрунтування висновків акта позапланової перевірки від 17.02.2011 року з покликанням на матеріали попередньої перевірки, до закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили судовим рішенням у справі, предметом розгляду яких є такі грошові зобовязання.

Одночасно при вирішенні спору в цій частині суд першої інстанції правильно прийняв до уваги, що в подальшому постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21.09.2011 року по справі №2а/1770/3098/2011, яка набрала законної сили згідно з ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2012 року, податкове повідомлення-рішення №0000332341 від 19.04.2011 року, згідно з яким ПП «Холод Плюс» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 188057 грн., в тому числі за березень 2010 року на 8166 грн., за червень 2010 року на 116327 грн., за липень 2010 року на 63564 грн. визнано протиправним та скасовано.

Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо завищення ПП «Холод Плюс» значення рядка 23.3. податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року на суму 536202 грн.(627519 грн. 91317 грн.), а відтак і про неправомірність податкового повідомлення-рішення №0000422341 від 11.05.2011 року в частині зменшення ПП «Холод Плюс» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2010 року в розмірі 536202 грн.

Відповідно до статті 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Отже, за приписами вищевказаної статті, правильне застосування норм матеріального та процесуального права необхідне для гарантування справедливого результату судочинства та справедливого процесу його здійснення, що забезпечує такий результат. Для ухвалення обґрунтованого рішення суду необхідно правильно оцінити докази, оцінка яких здійснюється на основі внутрішнього переконання, що має бути засноване на повному, безпосередньому, всебічному та об'єктивному дослідженні доказів.

Отже, доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, що призвело або могло б призвести до невірного вирішення спору, а тому оскаржуване судове рішення є законними та обґрунтованими і підстави для його скасування відсутні.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206,212,254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "13" квітня 2012 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Є.М. Мацький

судді: В.В. Євпак

В.Б. Шидловський

Повний текст cудового рішення виготовлено "27" січня 2015 р.

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу/позивачам: Приватне підприємство "Холод Плюс" вул.Крип'якевича, 52,м.Костопіль,Рівненська область,35000

3- відповідачу/відповідачам: Костопільська міжрайонна державна податкова інспекція Рівненської області вул. С. Руданського, 5,м.Костопіль,Рівненська область,35000

- ,