Ухвала

від 28.01.2015 по справі 2а-6040/11/2670

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" січня 2015 р. м. Київ К/9991/20530/12

№ К/9991/20530/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012

у справі № 2а-6040/11/2670 Окружного адміністративного суду м. Києва

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Енерготорг»

до Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.07.2011 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012 постанову суду першої інстанції скасовано, позов задоволено: визнано протиправними дії відповідача по винесенню податкових повідомлень-рішень від 16.09.2010 №0000772306/0, від 24.12.2010 № 0000772306/1 про донарахування податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 15904299,84 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 7952149,92 грн.; скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.09.2010 №0000772306/0, від 24.12.2010 № 0000772306/1.

У касаційній скарзі ДПІ у Оболонському районі м. Києва просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції з підстав порушення судом норм матеріального права та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань із податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 27.08.2010 № 523/23-6/31467083. Згідно з висновками цього акту позивач порушив норми підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): завищено податковий кредит у податковому обліку за лютий. березень, квітень, серпень, жовтень, грудень 2008 року, лютий 2009 року на загальну суму 15904299,84 грн. за податковими накладними, виписаними ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» на поставку лінз скляних для окулярів, оскільки податковий кредит сформований із ціни, яка вище звичайної ціни. В результаті цього занижено податок на додану вартість на загальну суму 15904299,84 грн. у податковому обліку за лютий, березень, квітень, серпень, жовтень, грудень 2008 року, лютий 2009 року.

За результатами перевірки та процедури адміністративного оскарження ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення рішення від 16.09.2010 №0000772306/0, від 24.12.2010 № 0000772306/1 про визначення ТОВ «Енерготорг» податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 23856449,76 грн., у т.ч.: 15904299,84 грн. за основним платежем та 7952149,92 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

У судовому процесі встановлено, що між позивачем та ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» укладений договір купівлі-продажу від 28.01.2008 № 02-08 товару (лінзи скляні для окулярів, виготовлених з необробленого оптичного скла 0,0 діоптрій, діаметром 68 мм ТУУ33.4-33011077-001:2006) згідно специфікацій до цього договору. Відповідно до специфікацій до договору позивачу поставлено вказаний товар загальною вартістю 95425799,04 грн., у т.ч. ПДВ 15904299,84 грн., виходячи із вартості одиниці товару 50,12 грн. (поставка згідно із специфікаціями № 1-8) та 102,46 грн. (специфікація № 9). З посиланням на виконання вказаного договору ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» виписав позивачу видаткові та податкові накладні; сторони договору підписали акти приймання-передачі товару; позивач сплатив вказану вартість на рахунок ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» та на підставі отриманих податкових накладних відніс суми ПДВ, сплачені у ціні товару, до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.

28.01.2009 позивач (комітент) уклав із ТОВ «Міжнародний Торговий Дім «Ізюмський оптово-механічний завод» (комісіонер) договір комісії № 2801/2008, за умовами якого комісіонер зобов'язувався реалізовувати товар (лінзи скляні для окулярів, виготовлені з необробленого оптичного скла 0,0 діоптрій, діаметром 68 мм ТУУ33.4-33011077-001:2006) на експорт. Як встановлено у судовому процесі, відповідно до ВМД, за якими здійснювався експорт товару загальною вартістю 84452226,08 грн., вартість лінз при експорті становила 10,2 дол. США (51,51 грн.), 10,65 дол. США (51,65 грн.), 15,00 дол. США (112,11 грн.).

Відповідно до абзаців 1 та 2 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Вказаною нормою законодавець визначив вищу межу значення ціни, з якої може бути визначений податковий кредит - не вище рівня звичайних цін, у випадку перевищення значення договірної ціни звичайної ціни більше ніж на 20 відсотків.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, виходив з того, що податковий орган діяв на підстав, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством, обґрунтовано, з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Вказаний висновок був зроблений судом першої інстанції з врахуванням обставин, встановлених у межах досудового розслідування кримінальної справи, порушеної проти генерального директора ТОВ «Промгаз України» ОСОБА_2, директора ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» ОСОБА_3 та директора ТОВ «Міжнародний Торговий Дім «Ізюмський оптово-механічний завод» ОСОБА_4 за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, на яку є посилання в акті перевірки від 27.08.2010 № 523/23-6/31467083. У ході розслідування цієї справи було встановлено, що вказані особи вступили у попередню змову з метою розроблення злочинного плану, направленого на ухилення від сплати податків у особливо великих розмірах шляхом незаконного формування податкового кредиту з податку на додану вартість під виглядом надмірно сплаченого до бюджету податку на додану вартість. Згідно висновку проведеної у кримінальній справі судово-товарознавчої експертизи від 27.07.2010 № 5183/10-16 (а.с. 113-114, т.2) ринкова вартість (оптова) однієї лінзи для окулярів не для корегування зору ТУУ33.4-33011077-001:2006, 0,0 діоптрій, діаметром 68 мм, виробництва ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» складала: станом на 2008 рік - 2,00 грн. (у т.ч. ПДВ), на 2009 рік - 4,00 грн. (у т.ч. ПДВ), на 2010 рік - 6,00 грн. (у т.ч. ПДВ). Крім того, суд вмотивував висновок про незаконне декларування позивачем податкового кредиту тим, що податкові накладні не відповідають вимогам підпункту 7.2.1 пункту 7.2 ст. 7 Закону України, пославшись на те, що в них не вказана ціна одиниці продукції, що поставляється.

Апеляційний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, зробив висновок про правомірність формування позивачем податкового кредиту за податковими накладними, виписаними ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод», оскільки вони оформлені у відповідності до підпункту 7.2.1 пункту 7.2 ст.7 Закону № 168/97-ВР; податковий орган не приймав рішення про застосування звичайних цін та не довів не відповідність ціни реалізації позивачу від ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» лінз рівню звичайних цін.

Пунктом 1.18 ст. 18 закону № 168/97-ВР встановлено, що звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до пункту 1.20.1 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Підпунктом 1.20.2 встановлено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту (підпункт 1.20.8 пункту 1.20 ст.1 Закону № 334/94-ВР).

Апеляційний суд зробив правильні висновки про відповідність податкових накладних (а.с. 170-178, т.1) формі, визначеній підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 ст.7 Закону № 168/97-ВР та недоведеність з боку податкового органу рівня звичайних цін на лінзи, які були предметом поставки позивачу з огляду на наявність у матеріалах справи 2-х висновків щодо ціни лінз, виготовлених ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод»: висновок судово-товарознавчої експертизи від 27.07.2010 № 5183/10-16 (а.с. 113-114, т.2) та висновок спеціаліста Науково-дослідницького експертно-криміналістичного центру ГУ МВС України в Одеській області від 03.04.2009 № 32/2140, згідно з яким ціна лінзи, виробництва ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» становить 5,83 грн. (без ПДВ). Податковий орган не обґрунтував, яку саме ціну взято за звичайну, не обрахував суму, на яку завищено суму податкового кредиту, відповідно до правила визначення податкового кредиту, встановленого підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, а натомість виключив із податкового обліку позивача всю суму податкового кредиту за операціями з поставки лінз від ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод», хоча факт самих операцій не оспорює, а посилається лише на завищення ціни поставки.

Разом із тим, висновки судів як першої, так і апеляційної інстанцій щодо результату вирішення спору не відповідають фактичним обставинам справи, які встановлені не повно.

Так, з приєднаних до справи доказів слідує, що позивач продав лінзи на експорт за ціною 84452226,08 грн., а придбав їх у ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» на загальну суму 95425799,04 грн., тобто ціна придбання вища за ціну реалізації. Вказане ставить під сумнів економічну доцільність витрат на придбання вказаного товару.

За визначенням пункту 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

За змістом цих норм у співставленні з нормами підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст.7 Закону № 168/97-ВР зв'язок витрат платника податків із його господарською діяльністю є однією з основоположних засад, з якими законодавець пов'язує можливість віднесення витрат на оплату товарів (послуг) до складу валових витрат, а сум ПДВ у їх ціні до складу податкового кредиту. Порушення норми цього пункту зазначено ДПІ в податкових повідомленнях-рішеннях від 16.09.2010 №0000772306/0 та від 24.12.2010 № 0000772306/1 як підстава донарахування суми податкових зобов'язань.

Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як з метою отримання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку суми податкового кредиту.

Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит. Це відповідає самому змісту норми підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, яка надає платнику податку право зменшити податкові зобов'язання на суму податку, сплаченого ним у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) при здійсненні господарської діяльності. Встановлення законодавцем податкових преференцій має на меті стимулювання ділової активності учасників торгівельного обороту, що, в свою чергу, презумує здійснення господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди.

Відповідність операції з придбання товарів (робіт, послуг) цілям господарської діяльності є необхідною умовою включення витрат на придбання товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат, а ПДВ у їх ціні - до складу податкового кредиту. Отже, завідома для платника податків збитковість господарської операції, як правило, виключає підстави для збільшення у податковому обліку валових витрат та/або податкового кредиту, оскільки таке у більшості своїй свідчить про відсутність ділової мети у такої господарської операції як притаманної риси господарської діяльності. Разом з тим, збитковість господарської операції, в тому числі і завідома, може бути обумовлена об'єктивними причинами, через які така операція є виправданою і в цілому відповідає загальновизнаним правилам ведення господарської діяльності.

Відповідність господарської операцій з придбання позивачем у ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод» товару його діловій меті та наявність у позивача при її здійсненні розумних економічних цілей, із врахуванням подальшої реалізації цього ж товару за ціною, яка є нижчою за ціну придбання входить до предмету доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про донарахування сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Однак, ці обставини не можуть вважатись встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

При цьому, судам слід встановити чи відповідає кількість товару, придбаного позивачем у ТОВ «Ізюмський оптово-механічний завод», кількості товару, який був реалізований за договором комісії від 28.01.2008 № 2801/2008 на експорт, з огляду на те, що невідповідність ціни реалізації ціні придбання товару може бути наслідком того, що експортувалася не вся партія придбаного товару.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо відповідність операції з придбання позивачем товарів цілям його господарської діяльності, встановити наявність або відсутність розумних економічних причини реалізації товару за ціною нижчу за ціну його придбання, для чого, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва задовольнити частково, скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.07.2011 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: підписЄ.А. Усенко Судді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев