Постанова

від 12.03.2015 по справі 816/1930/14

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

cpg1251

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" березня 2015 р. м. Київ К/800/63272/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Олендера І.Я., Рибченка А.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Креймол" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.08.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2014 у справі № 816/1930/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Креймол"

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області

про скасування актів індивідуальної дії, -

В С Т А Н О В И В:

У травні 2014 року Товариство звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції, в якому заявлено вимоги визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 30.04.2014 № 0001442201/827, № 0001452201/828, № 0001462201/830 та № 0001472201/829, якими позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток, зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) та застосовано фінансові санкції.

Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного суду, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із судовими рішеннями, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу з доповненнями, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить зазначені судові рішення скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді, перевіривши повноту встановлених обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що підставою для прийняття оспорюваних позивачем податкових повідомлень-рішень були висновки, викладені у акті від 10.04.2014 за результатами виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 20.03.2012 по 31.12.2013, про порушення позивачем пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138, п. 144.1 ст. 144, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України, пунктів 2.8, 3.1, 3.2, 3.5, 7.24, 7.39, 7.41 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого Постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 3 623 601,00 грн., завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток у сумі 898 422,00 грн., зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі 29 107,00 грн. та допущено порушення порядку ведення касової дисципліни. Такий висновок податкового органу мотивовано тим, що позивач у період, що перевірявся, за наслідками господарських взаємовідносин з ПП "Агроінвест Плюс" завищив податковий кредит, оскільки згідно аналітичної системи співставлення податкового кредиту та зобов'язань в розрізі контрагентів АІС "Податковий блок" між задекларованими даними позивача податкового кредиту та даними податкових зобов'язань його контрагента існує розбіжність, яка виникла за результатами проведеної перевірки ПП "Агроінвест Плюс", внаслідок чого останньому зменшено податкове зобов'язання по взаємовідносинам з позивачем за квітень 2013 року на 29 106,91 грн. Також на думку фахівців контролюючого органу позивачем занижено дохід, оскільки до об'єкта оподаткування не включені безнадійна кредиторська заборгованість ПП "Арес" та вартість безоплатно отриманих основних засобів, що були передані позивачу згідно розподільчого балансу від ТОВ "МІС" внаслідок реорганізації шляхом виділення декількох інших підприємств, в тому числі Товариства. Як на підставу висновків про безнадійність кредиторської заборгованості державний податковий орган посилається на перебування ПП "Арес" (кредитора) у стані припинення згідно судового рішення (постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 05.06.2012) та відсутність у розподільчому балансі, складеного між позивачем та ТОВ "МІС", дати виникнення такої кредиторської заборгованості, яка у ТОВ "МІС" фактично обліковувалась з грудня 2008 року. Підстава щодо заниження податку на прибуток - неоподаткування безоплатно отриманих основних фондів від реорганізованої особи (ТОВ "МІС"), що не припинилася, а отже операції виділеної особи (позивача) щодо отримання таких активів у порядку виділу, не підпадають під положення пп. 153.15.1 Податкового кодексу України, згідно якої до складу доходу платника податку - правонаступника не включається сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації. Вказані обставини були покладені в основу висновків фахівців контролюючого органу про неправомірність здійсненої позивачем податкової амортизації одержаних у межах виділу основних засобів, що призвело до завищення валових витрат. Порушення касової дисципліни полягало у перевищенні ліміту залишків готівки в касі через відсутність у видаткових касових ордерах підпису одержувача коштів та відсутності оригіналу розрахункового документа, який додається до звіту про використання коштів, виданих під звіт.

У цій справі, відмовляючи у задоволенні адміністративного позову щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 30.04.2014 № 0001462201/830, яким позивачеві зменшено суму від'ємного значення з ПДВ у розмірі 29 107,00 грн., суди першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, а також досліджених у ході розгляду справи копій договору поставки від 25.03.2013 № 2503-13, укладеного між позивачем та ПП "Агроінвест Плюс", додаткової угоди про внесення змін до договору, податкової накладної, реєстру виданих та отриманих податкових накладних, рахунків - фактури, видаткової накладної, товарно - транспортних накладних, Х - звітів, витягів з журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, змінних звітів АЗС, прибуткової накладної, оборотно - сальдової відомості, сертифікатів відповідності, паспортів якості, банківських виписок, наданих позивачем на підтвердження реальності господарської операції, за наслідками якої було сформовано податковий кредит, дійшли висновку, що проведені позивачем операції з придбання товару (палива) у ПП "Агроінвест Плюс" є безтоварними, оскільки первинні документи, отримані у межах даних господарських взаємовідносин, є неналежно оформлені, а саме: товарно - транспортні накладні оформлені з порушенням Інструкції, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Державного комітету з питань технічного регулювання споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яке полягає у відсутності деяких даних (номер резервуару, марка, вид нафтопродукту, густина, температура, а також час виїзду автоцистерни з підприємства); у журналах, до яких заносяться дані ТТН, в тому числі номер, відсутній номер ТТН, тоді як кожна ТТН, копії яких надані позивачем до суду, має свій індивідуальний номер; прибуткова накладна від 19.04.2013 не містить посади особи, відповідальної за здійснення господарської операції, та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу.

Також суди повністю підтримали позицію державного податкового органу про безпідставність формування позивачем своїх даних податкового обліку внаслідок реорганізації ТОВ "МІС" шляхом виділення декількох інших підприємств, в тому числі і Товариства (позивача у справі), як і стосовно порушення позивачем касової дисципліни, що полягало у перевищенні ліміту залишків готівки в касі та відсутності підтверджувальних документів, які додаються до звітів про використання коштів.

Проте з таким висновком повністю погодитись не можна, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права до встановлених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.

Правова підстава для податкового обліку відповідної операції передбачена ст. 44 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань , на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За змістом положень п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп. 14.1.27 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.

Аналогічні вимоги містить і п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, відповідно до якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями, та підтверджені відповідними первинними документами.

Водночас, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

Таким чином, з урахуванням досліджених судами первинних документів, які у їх сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності Товариства, та враховуючи висновки державного податкового органу у акті перевірки щодо завищення позивачем податкового кредиту, а також принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, згідно якого негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до такого платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи, та добросовісність платника податків, а також достовірність задекларованих таким платником даних податкового обліку, що презумується податковим законодавством у пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, за змістом якої, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), суди дійшли до помилкового висновку про те, що позивач не підтвердив реальність проведеної операції з придбання товару (палива) у ПП "Агроінвест Плюс" з посиланням на неналежно оформлені первинні документи (прибуткова накладна, товарно - транспортні накладні), наявність яких, крім того, за умови реальності господарської операції, але за відсутності податкової накладної, в силу вимог Податкового кодексу України не є підставою для формування платником податків податкового кредиту.

Стосовно позиції судів щодо податкової амортизації одержаних у межах виділу основних засобів, а також "безоплатністю" отримання таких активів слід зазначити наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 33 Закону № 755-IV юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом.

Питанням припинення суб'єктів господарювання (юридичних осіб) також присвячено норми Господарського кодексу України (ст. 59-61) та Цивільного кодексу України (ст. 104-112).

Згідно зі ст. 104 Цивільного кодексу України і ст. 59 Господарського кодексу України, юридична особа припиняє своє існування шляхом ліквідації чи реорганізації.

Зокрема, ч. 1 ст. 104 Цивільного кодексу України передбачено, що юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або в результаті ліквідації. Згідно з ч. 1 ст. 106 Цивільного кодексу України поділ юридичної особи здійснюється за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Отже, виходячи з аналізу змісту норм статей 104, 105, 110 Цивільного кодексу України однією з форм припинення є ліквідація юридичної особи за рішенням її учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами у передбачених ними випадках, у результаті якої вона припиняє свою діяльність (справи і майно) без правонаступництва, тобто без переходу прав та обов'язків до інших осіб. Іншою формою припинення юридичної особи є передача всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу чи перетворення (статті 104 - 109 Цивільного кодексу України).

Частина 4 ст. 59 Господарського кодексу України передбачає, що у разі поділу суб'єкта господарювання усі його майнові права і обов'язки переходять за розподільчим актом (балансом) у відповідних частках до кожного з нових суб'єктів господарювання, що утворені внаслідок цього поділу. У разі виділення одного або кількох нових суб'єктів господарювання, до кожного з них переходять за розподільчим актом (балансом) у відповідних частках майнові права і обов'язки реорганізованого суб'єкта.

Таким чином, суб'єкти господарювання можуть бути припинені в результаті реорганізації чи ліквідації. При цьому, рішення про припинення (ліквідацію або реорганізацію) суб'єкта господарювання може ухвалюватися як у добровільному порядку, так і в примусовому (за рішенням власника або уповноважених ним осіб, засновників суб'єкта господарювання або їх правонаступників, а у випадках, передбачених цим Законом, - за рішенням суду).

Головна відмінність двох способів припинення суб'єктів господарювання (шляхом їх ліквідації або реорганізації) полягає в юридичних наслідках факту припинення їх існування, в наявності або відсутності правонаступництва, а виділення активів у межах реорганізації - корпоративна, а не цивільно - правова сфера відносин, які засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників (ч. 1 ст. 1 Цивільного кодексу України), до яких відносяться договірні відносини щодо купівлі - продажу товарів (послуг).

Відповідно, у разі поділу або виділу активи перерозподіляють між юридичними особами, від волі яких такий перерозподіл не залежить.

Податкові аспекти процесів реорганізації підприємств на момент виникнення спірних правовідносин врегульовано ст. 98, ст. 153, ст. 183, ст. 196 Податкового кодексу України.

Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб визначено у п. 153.15 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до абз. 1 пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 Податкового кодексу України не включається до складу доходу платника податку - правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації.

Об'єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв'язку з проведенням реорганізації, включаються до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків - правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта та підлягають амортизації в порядку, визначеному цим Кодексом (абз. 2 пп. 153.15.1 Податкового кодексу України).

Тобто, в податковому обліку юридичної особи, що припиняється, ні доходи, ні витрати не визнаються. В обліку юридичної особи - правонаступника - на підставі передавального акта з'являється об'єкт основних засобів, що підлягатиме амортизації в загальному порядку.

Згідно з пп. 145.1.2 Податкового кодексу України нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в п. 145.1, і призупиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

У випадку вибуття об'єктів основних засобів із експлуатації, зокрема, з причини розподілу майна юридичної особи, амортизація у платника податку, який припиняє свою діяльність з зв'язку з розподілом на дві юридичні особи, перестає нараховуватись.

Також ст. 196 Податкового кодексу України визначений вичерпний перелік операцій, що не є об'єктом оподаткування, згідно пп. 196.1.7 якої зазначена реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юридичних осіб.

На підставі наведеного судова колегія вважає, що з огляду на встановлені судами обставини, а саме, включення позивачем до складу відповідних груп основних засобів отримані активи від ТОВ "МІС" згідно розподільчого балансу від 16.03.2012, реєстрації Товариства 16.03.2012 як юридичної особи із зазначенням у ЄДР у графі "Дані про юридичних осіб, правонаступником яких є зареєстрована особа" ТОВ "МІС", яке реорганізовано шляхом виділення з його складу позивача, позиція судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність нарахування позивачем амортизації на основні засоби, що були одержані у межах виділу за рішенням власника, як і твердження про те, що передані позивачеві за розподільчим балансом основні засоби є безоплатно одержаними, є помилковими.

Доводи державного податкового органу про те, що отримане майно згідно розподільчого балансу не включено до статутного фонду позивача, - є безпідставними, оскільки п. 1 ст. 24 Законом України від 15.05.2003 № 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" передбачено перелік документів, що подаються засновником (засновниками) або уповноваженою ними особою державному реєстратору для проведення державної реєстрації юридичної особи, крім яких, в деяких випадках, якщо для юридичної особи законом встановлено вимоги щодо формування статутного фонду (статутного або складеного капіталу) - документ, що підтверджує внесення засновником (засновниками) вкладу (вкладів) до статутного фонду (статутного або складеного капіталу) юридичної особи в розмірі, встановленому законом.

За наявності підстав, перелік яких надано у ч. 11 ст. 24 Закону № 755-IV, державний реєстратор має право залишити без розгляду документи, подані для проведення державної реєстрації юридичної особи. У цьому випадку про залишення документів без розгляду засновнику або уповноваженій ним особі не пізніше наступного робочого дня з дати їх надходження державним реєстратором видаються (надсилаються рекомендованим листом з описом вкладення) відповідне повідомлення із зазначенням підстав для залишення документів без розгляду та документи, що подавалися для проведення державної реєстрації юридичної особи, відповідно до опису (ч. 12 ст. 24 Закону № 755-IV).

З матеріалів справи та обставин, встановлених попередніми судовими інстанціями, вбачається проведення державної реєстрації позивача.

Крім того, законодавчо визначений мінімум статутного капіталу товариства на момент його створення, як того вимагає ст. 144 Цивільного кодексу України, в подальшому може бути збільшений у встановленому законодавством порядку. Також визначення терміну "виділення" в редакції ст. 98 Податкового кодексу України за своєю суттю не є тотожним визначенню терміну "виділ", зазначеному в ст. 109 Цивільного кодексу України. Зокрема, згідно з нормами Цивільного кодексу України "виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов'язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб", а згідно з положенням ст. 98 Податкового кодексу України "виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права". При цьому "виділення" для цілей усього Податкового кодексу самим Податковим кодексом України не визначений (ст. 14 не містить визначення такого поняття), а у п. 98.1 ст. 98 Податкового кодексу України чітко зазначено, що таке визначення терміна використовується виключно для цілей ст. 98 Податкового кодексу України: "Під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання…".

Також є помилковою позиція судів стосовно того, що кредиторська заборгованість перед ПП "Арес" в розмірі 1 993 612,22 грн. підлягає включенню до складу доходів позивача, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, оскільки така кредиторська заборгованість залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, а кредитор (ПП "Арес") перебуває у стані припинення.

Так, дійсно, якщо по закінченні терміну позовної давності (тобто загального строку для захисту права за позовом особи, право якої порушено), загальний строк якого відповідно до ст. 257 Цивільного кодексу України встановлюється в три роки, боржник не розрахувався за отримані раніше товари (послуги), сума його заборгованості за цими товарами (послугами) набуває статусу безнадійної заборгованості, яка в силу положень пп. 14.1.257 Податкового кодексу України є безповоротною фінансовою допомогою і відповідно до пп. 135.5.4 Податкового кодексу України вважається доходом з інших джерел (інші доходи) і оподатковується у загальновстановленому порядку відповідно до законодавства. А в силу ст. 262 Цивільного кодексу України, заміна сторін у зобов'язанні не змінює порядку обчислення та перебігу позовної давності.

Разом з тим, за правилами ч. 1 ст. 259 Цивільного кодексу України сторонам дозволено за домовленістю збільшувати встановлену законом як загальну, так і спеціальну позовну давність.

Умова про збільшення позовної давності може бути вміщена як в укладеному сторонами договорі купівлі-продажу, поставки, надання послуг тощо, так і в окремому документі або в листах, телеграмах, телефонограмах та інших документах, якими обмінювалися сторони і які повинні однозначно свідчити про досягнення згоди сторін щодо збільшення строку позовної давності.

Водночас, умова укладеного сторонами договору про те, що останній діє до повного виконання зобов'язань не є умовою про збільшення позовної давності, оскільки остання за своєю правовою природою є певним періодом у часі (ч. 1 ст. 251, ст. 256 Цивільного кодексу України), який починається від конкретного дня і спливає також у певний момент часу.

Як встановлено судами, між ТОВ "МІС" (покупець) та ПП "Арєс" (продавець) було укладено договір купівлі-продажу від 01.12.2008 № 13, за умовами якого продавець зобов'язується передати у власність покупця товар в асортименті, а покупець прийняти та оплатити. Відповідно до п. 1.2. цього договору кількість, асортимент та якість товару наведено в рахунках-фактурах та видаткових накладних, які є невід'ємними частинами договору. Згідно п. 6.1 договору оплата товару здійснюється за договірною ціною шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця або будь-яким іншим шляхом, який не суперечить законодавству України. Пунктом 9.1 договору передбачено, що договір діє з моменту його підписання та до повного виконання зобов'язань. Всі зміни та доповнення до даного договору оформляються додатковими угодами, підписуються сторонами та є його невід'ємною частиною (п. 9.2 договору).

У січні 2012 року до договору № 13 сторони уклали додаткову угоду № 1, якою внесено зміни в п. 9.1 договору купівлі-продажу № 13 від 01.12.2008, а саме п. 9.1 викладено у іншій редакції "Даний договір діє з моменту його підписання та до 01.01.2016 року" (а.с. 181 т. 1).

Відтак, додатковим договором сторони передбачили, що строк позовної давності до їхніх правовідносин застосовується більший ніж загальний строк позовної давності, що становить 3 роки (ст. 257 Цивільного кодексу України).

Таким чином, висновки суду щодо спливу строку позовної давності не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки сторони (ТОВ "МІС" та ПП "Арєс") досягли згоди, уклавши додатковий договір, в якому передбачили, що позовна давність, установлена законом, збільшена за домовленістю сторін відповідно до п. 9.1 Умов, що відповідає вимогам ч. 1 ст. 259 Цивільного кодексу України. Вказаний договір та/або додатковий договір не визнано недійсними в судовому порядку.

Крім того, у позивача дана кредиторська заборгованість виникла лише у березні 2012 року.

Згідно із ч. 1 ст. 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася чи могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. При цьому ч. 5 цієї статті зазначає, що за зобов'язаннями, строк виконання яких визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.

Також, відповідно до ч. 2 ст. 18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" у разі, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коди вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Сам факт скасування державної реєстрації підприємства не є підставою для визнання недійсними всіх угод, укладених з моменту його державної реєстрації та до моменту виключення з державного реєстру.

Отже, постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 05.06.2012 щодо припинення контрагента позивача (ПП "Арєс") не позбавляє правового значення виданих за господарськими операціями первинних документів, які є підставо для відображення у податковому обліку таких господарських операцій, що мали місце у грудні 2008 року у ТОВ "МІС" та у березні 2012 року у позивача згідно розподільчого балансу від 16.03.2012.

Стосовно порушення позивачем пунктів 2.8, 3.1, 3.2, 3.5, 7.24, 7.39, 7.41 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого Постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637, яке полягало у перевищенні ліміту залишків готівки в касі через відсутність у видатковому касовому ордері підпису одержувача коштів та відсутності оригіналу розрахункового документа, який додається до звіту про використання коштів, виданих під звіт, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, а саме з встановлених контролюючим органом під час перевірки обставин, викладених у акті перевірки від 10.04.2014, у видаткових касових ордерах на видачу готівки відсутні підписи одержувачів коштів, внаслідок чого Державна податкова інспекція дійшла висновку про перевищення ліміту залишку готівки в касі на загальну суму 45 138,13 грн.

Так, п. 3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України передбачено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням платіжних карток, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Відповідно до п. 3.5 згаданого Положення у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.

Пунктом 7.24 Положення встановлено, що у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.

Враховуючи вищезазначене, суди попередніх інстанцій погодились з позицією Державної податкової інспекції та дійшли висновку про перевищення позивачем ліміту залишку готівки в касі та правомірності застосування фінансової (штрафної) санкції за вказане правопорушення.

Водночас, вирішуючи спір, судами не враховано, що згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений ч. 1 ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Так, в позовній заяві, апеляційній та касаційній скаргах позивач зазначає, що з огляду на відсутність банківських відділень на території, де знаходяться АЗС позивача, Товариство з метою своєчасної здачі до банку готівкової виручки для її зарахування на банківські рахунки у строки відповідно до Положення № 637, проводило переміщення цієї виручки (готівки), оформленої видатковими касовими ордерами, з каси однієї АЗС до каси іншої АЗС. Готівкова виручка (готівка), яка була переміщена з каси однієї АЗС до іншої, у день її оприбуткування відповідно до вимог п. 2.8 Положення № 637 була здана позивачем до банківської установи для її зарахування на банківський рахунок, на підтвердження чого до матеріалів справи додано копії видаткових касових ордерів та копії супровідних відомостей (накладних) до сумки з готівкою.

Згідно п. 3.7 Положення № 637 приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим) з відображенням такої касової операції в касовій книзі.

Відповідно до п. 7.23 цього Положення № 637 для визначення понадлімітних залишків готівки в касі порівнюються записи про фактичні її залишки в касі за касовою книгою з установленим лімітом каси за кожний день незалежно від того, здійснювалися в цей день касові обороти (надходження і витрати готівки) чи ні. Якщо в періоді, що перевіряється, виявлено перевищення ліміту каси, то з'ясовується, протягом якого часу (у днях) і які понадлімітні суми не здавалися в установлені строки до банку і з якої причини, а також загальна сума понадлімітних залишків.

Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить на користь того, що при оцінці питання щодо дотримання позивачем порядку ведення касових операцій визначальне значення має встановлення факту видачі або отримання (повернення) готівкових коштів, а не тільки правильність складання відповідних звітних документів.

Проте судами попередніх інстанцій поряд з встановленим фактом, що видаткові касові ордери на переміщення готівкових коштів з однієї АЗС до іншої були оформлені позивачем без дотримання певних обов'язкових вимог до їх оформлення, не було взагалі досліджено питання фактичного перевищення ліміту залишку готівки у касі підприємства, не встановлено фактичну здачу суми коштів до банківської установи, залежно від чого має бути визначено протягом якого часу і які понадлімітні суми не здавалися в установлені строки до банку і з яких причин.

Щодо протиправності та скасування податкового повідомлення - рішення податкової служби в частині застосованої суми фінансових санкцій внаслідок встановленої уході перевірки відсутності оригіналу розрахункового документа, який додається до звіту про використання коштів, виданих під звіт, колегія суддів зазначає наступне.

Порядок видачі готівкових коштів під звіт або на відрядження регулюється Положенням № 637, пунктами 3.1, 3.2 якого визначено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Розрахунковий документ - документ встановлених форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Згідно з п. 7.39 вказаного Положення під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.

Пунктом 7.41 Положення № 637 передбачено, що під час перевірки правильності оформлення видачі готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної перевірки Державна податкова інспекція дійшла висновку про неналежність підтверджувальних документів, що були додані підзвітними особами до звітів про використання коштів, оскільки до авансових звітів від 09.08.2012, від 20.03.2013 та від 19.09.2013 додано копії, а не оригінали розрахункових документів, а до авансових звітів від 30.01.2013 та від 09.09.2013 взагалі не додано розрахункових документів.

На підставі вказаного суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність застосування до позивача штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1 209,67 грн.

Проте, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не врахували того, що позивачем до матеріалів справи додано пояснювальну записку начальна АЗС - 3 про втрату фіскального звітного чеку та отримання його копії з мокрою печаткою господарюючого суб'єкта, що його видав, та відповідного листа.

Зазначену обставину суди попередніх інстанцій також без дотримання статей 69, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України не взяли до уваги та не дослідили у ході розгляду справи.

За наведених обставин судове рішення першої інстанції в цій частині, з яким помилково погодився суд апеляційної інстанції, підлягає скасуванню, а справа направленню в цій частині до суду першої інстанції на новий розгляд.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Креймол" задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.08.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2014 у справі № 816/1930/14 скасувати.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Креймол" задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 30.04.2014 № 0001442201/827, № 0001452201/828, № 0001462201/830.

Матеріали справи в частині позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Креймол" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 30.04.2014 № 0001472201/829 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала (постанова) набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-239 1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді І.Я. Олендер

А.О. Рибченко