Постанова

від 22.12.2015 по справі 826/11026/15

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

22 грудня 2015 року № 826/11026/15

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Погрібніченка І.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Софарма Україна» доДержавної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у місті Києві провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, О Б С Т А В И Н И С П Р А В И:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Софарма Україна» (надалі - Позивач/ТОВ «Софарма Україна») із позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (надалі - Відповідач/ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.01.2015 р. №0000312202 та №0000322202.

Після усунення недоліків позовної заяви, ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.06.2015 р. провадження у справі було відкрите та призначено справу до судового розгляду.

У судовому засіданні представник Позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити із підстав, викладених в адміністративному позові, зокрема, зазначив про порушення Відповідачем положень Податкового кодексу України (надалі - ПК України) під час прийняття 21.01.2015 р. податкових повідомлень-рішень №0000312202 та №0000322202, які підлягають скасуванню.

При цьому, представник Відповідача проти позовних вимог заперечив та просив у їх задоволенні відмовити, мотивуючи тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом правомірно, оскільки Позивачем порушені норми ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІV (надалі - ОСОБА_1 №996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 р. (надалі - Положення №88).

Відповідно до вимог ч.4 ст.122 КАС України суд дійшов висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження.

Розглянувши наявні в матеріалах докази та заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «Софарма Україна» (код ЄДРОПУ 38323318) зареєстроване 07.08.2012 р. Оболонською районною у м. Києві державною адміністрацією, з 09.08.2012 р. взяте на податковий облік та станом на дату проведення перевірки перебувало на обліку у ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві.

Разом із тим, у період з 05.11.2014 р. по 16.12.2014 р. на підставі направлень від 05.11.2014 р. №2234/22-01, №2235/22-01, №2236/22-01, №2244/17, №2245/17 та від 25.11.2014 р. №2306/22-06, повідомлення від 23.10.2014 р. №23242/26-54-22-01-20, а також наказу від 23.10.2014 р. №264, виданих ДПІ в Оболонському районі ГУ Міндоходів у м. Києві, відповідно до ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України Відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Софарма Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р., за результатами якої складений акт від 23.12.2014 р. №1412/26-54-22-02/38323318 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Софарма Україна» (код ЄДРОПУ 38323318) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р.» (надалі - Акт перевірки №1412), в якому зафіксовано про виявлення наступних порушень вимог законодавства, зокрема:

ь п.198.3 ст.198, п.200.1 та п.200.2 ст.200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (надалі - ПДВ) на загальну суму 344 916,00 грн., у т.ч.: за листопад 2013 р. - на суму 172 458,00 грн.; за грудень 2013 р. - на суму 172 458,00 грн.;

ь пп.14.1.27 та пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 432 677,00 грн., у т.ч.: за 2013 р. - на суму 3 432 677,00 грн.

Згідно із зазначеним, 21.01.2015 р. на підставі Акту перевірки №1412 ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві були прийняті податкові повідомлення-рішення, а саме:

ь за формою «Р» №0000322202, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: ПДВ на загальну суму 431 145,00 грн. (із яких 344 916,00 грн. - за основним платежем та 86 229,00 грн. - за штрафними санкціями);

ь за формою «Р» №0000312202, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на загальну суму 4 290 846,00 грн. (із яких 3 432 677,00 грн. - за основним платежем та 858 169,00 грн. - за штрафними санкціями).

Поряд із цим, за результатами адміністративного оскарження рішенням ГУ ДФС у м. Києві від 30.03.2015 р. №5228/10/26-15-10-05-35 «Про результати розгляду первинної скарги» та рішенням ДФС України від 21.05.2015 р. №10675/6/99-99-10-01-01-25 «Про результати розгляду скарги» були залишені без змін прийняті ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві податкові повідомлення-рішення 21.01.2015 р. №0000322202 та №0000312202, а скарги ТОВ «Софарма Україна» - без задоволення.

Проте, вважаючи, що Відповідачем були порушені права та охоронювані законом інтереси ТОВ «Софарма Україна» під час прийняття 21.01.2015 р. оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Позивач оскаржив їх у судовому порядку.

Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи усіх форм дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, відповідно до даних довідки з ЄДРПОУ №639800 основним видом діяльності Позивача є оптова торгівля фармацевтичними товарами, роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах, для здійсненні якої ТОВ «Софарма Україна» отримано ліцензію Державної служби України з лікарських засобів серії АВ №599839 від 20.11.2012 р.

Разом із тим, як вбачається з Акту перевірки №1412, у період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р. ТОВ «Софарма Україна» для забезпечення своєї господарської діяльності були замовлені та придбані послуги з розробки, друку та розповсюдження рекламних матеріалів фармацевтичних препаратів та біологічно активних добавок (надалі - БАДів), що реалізуються останнім, на телебаченні і радіо, друкованих засобах масової інформації (надалі - друковані ЗМІ) та інших розповсюджувачів реклами у рамках господарських правовідносин із наступними контрагентами (Виконавцями), а саме, із:

· ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна» за укладеним договором про комплексне рекламне обслуговування №361РА-00022 від 01.04.2013 р. та Додатками №№1-10 до нього (надалі - Договір №361РА-00022) Позивачу були надані послуги на загальну суму 16 321 492,12 грн. із розміщення рекламних матеріалів на телебаченні, радіо та в мережі Інтернет;

· фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (надалі - ФОП ОСОБА_2.) за укладеним договором №15/05 від 15.05.2013 р. із відповідними додатками до нього (надалі - Договір №15/05) Позивачу були надані послуги на суму 470 000,00 грн. із розміщення інформаційних матеріалів у друкованих ЗМІ;

· фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (надалі - ФОП ОСОБА_3.) за укладеними договорами про надання послуг №20042013 від 20.04.2013 р. та №21042013 від 21.04.2013 р. (надалі - Договори №20042013 та №21042013) Позивачу були надані послуги на загальну суму 825 000,00 грн. із організації семінарів, а за договором №22042013 від 22.04.2013 р. (надалі - Договір №22042013) - послуги на суму 120 000,00 грн. із розміщення інформаційних матеріалів у друкованих ЗМІ;

· ТОВ «Моріон» за укладеними договорами №188 від 13.09.2013 р. та №183/К від 13.09.2013 р. із відповідними додатками до них (надалі - Договори №188 та №183/К) Позивачу були надані послуги на загальну суму 181 565,12 грн. із розміщення інформаційних матеріалів у друкованих ЗМІ;

· ТОВ «Пергам» за укладеним договором №02/10 від 02.10.2013 р. (надалі - Договір №02/10) Позивачу були надані послуги на загальну суму 53 261,10 грн. із розміщення інформаційних матеріалів у друкованих ЗМІ.

Водночас, як вбачається з Акту перевірки №1412, у період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р. ТОВ «Софарма Україна» у декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 р. задекларовано витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на загальну суму 381 410 637,00 грн., включивши до складу інших витрат витрати на збут, які сформовані із понесених Позивачем витрат у розмірі 17 971 318,00 грн. у зв'язку із придбанням рекламних послуг від зазначених вище контрагентів, а саме: від ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна» - на загальну суму 16 321 492,12,00 грн.; від ФОП ОСОБА_3 - на загальну суму 945 000,00 грн.; від ФОП ОСОБА_2 - на загальну суму 470 000,00 грн.; від ТОВ «Моріон» - на загальну суму 181 565,12 грн.; від ТОВ «Пергам» - на загальну суму 53 261,10 грн.

Крім того, відповідно до наданих до перевірки документів Відповідачем було встановлено, що у перевіряємому періоді на формування показника витрат на збут вплинули також понесені Позивачем витрати у розмірі 95 401,00 грн. на придбання послуг із сервісного обслуговування орендованого останнім нежитлового приміщення (офіс 4-203), розташованого на 2-ому поверсі в будівлі під літерою «Ф» за адресою: м. Київ, пр-т Московський, 9, корпус 4, вхід «В», у рамках виконання умов укладеного ТОВ «Софарма Україна» (Суборендар) із ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» (Орендар) договору суборенди №59-К від 10.12.2012 р. (надалі - Договір суборенди №59-К).

Поряд із цим, як вбачається з Акту перевірки №1412, в ході аналізу податкової звітності ТОВ «Софарма Україна» з ПДВ за період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р. податковим органом встановлено, що на загальний розмір задекларованого показника податкового кредиту у сумі 1 761 396,00 грн. вплинуло включення до його складу суми ПДВ у розмірі 344 916,00 грн., яка сплачена Позивачем у період листопад-грудень 2013 р. у складі вартості придбаних рекламних послуг у ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна» на підставі отриманих від Виконавця податкових накладних за Договором №361РА-00022.

У свою чергу, відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Положенням п.138.1 ст.138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п.138.4, 138.6 - 138.9, пп.пп.138.10.2 - 138.10.4 п.138.10, п.138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п.138.5, пп.пп.138.10.5, 138.10.6 п.138.10, п.п.138.11, 138.12 цієї статті, п.140.1 ст.140 і ст.141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у п.138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.

Згідно із абз.1 п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених р.II цього Кодексу.

Відповідно до пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються, зокрема, витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона), тощо.

В пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас, відповідно до пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з р.V цього Кодексу.

Згідно із пп.«а» п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 ст.198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

В абз.2 п.198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.

Разом із тим, згідно із положеннями п.201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну. Згідно з п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При цьому, у п.201.10 ст.201 ПК України зазначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У той же час, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регулюються Законом №996. ОСОБА_1 поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ч.1 ст.2 Закону №996).

Згідно зі ст.1 Закону №996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч.2 ст.3 Закону №996).

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Відповідно до ст.1 Закону №996 первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Крім того, п.1.1 р.1 Положення №88 передбачено, що дане положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.

Згідно із п.1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Пунктом 2.1 р.2 Положення №88 встановлено порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (установи), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо (п.2.2 р.2 Положення №88).

Тобто, будь-які документи (у тому числі договори, акти, рахунки, звіти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції, як наслідок, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, у той час, як такою умовою для відображення у податковій звітності витрат платника на проведення рекламних та інших передпродажних заходів - є фактичне понесення таких витрат, що підтверджені необхідними документами первинного обліку, у межах реальної господарської діяльності.

Водночас, як вбачається з Акту перевірки №1412, на підтвердження правомірності формування задекларованих ТОВ «Софарма Україна» показників податкової звітності за період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р., на які вплинуло понесення останнім витрат, зокрема, на оплату рекламних послуг за господарськими операціями із ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам» Позивачем, окрім зазначених вище Договорів про надання рекламних послуг та відповідних до них Додатків, були надані податковому органу до перевірки наступні документи первинного обліку, а саме: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури та рахунки на оплату, податкові накладні, ефірні довідки та рекламні матеріали.

Також, підтверджуючи розмір відображеного ТОВ «Софарма Україна» показника інших витрат у частині включення до витрат на збут суму здійснених останнім витрат на оплату ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» вартості послуг із сервісного обслуговування орендованого приміщення за Договором суборенди №59-К Позивач надав контролюючому органу підписані сторонами акти прийому-передачі сервісних послуг та рахунки на їх оплату відповідно до вимог вказаного Договору.

При цьому, під час здійснення перевірки Відповідачем було встановлено, що розрахунки за придбані у вказаних вище контрагентів рекламні та сервісні послуги здійснені ТОВ «Софарма Україна» у повному обсязі у безготівковій формі, про що свідчать надані як до перевірки так і до суду банківські виписки.

Проте, з огляду на зміст Акту перевірки №1412, який слугував підставою донарахування спірних сум грошових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ із застосуванням штрафних санкцій, судом встановлено, що за результатами проведеної перевірки податковий орган прийшов до висновку про завищення Позивачем задекларованого показника витрат на збут у складі витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на загальну суму 18 066 719,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на 3 432 677,00 грн., а також завищення розміру податкового кредиту на суму 344 916,00 грн., що призвело до заниження суми ПДВ на 344 916,00 грн., оскільки такі відображені у податковій звітності дані сформовані за рахунок понесених ТОВ «Софарма Україна» витрат на придбання рекламних послуг у ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам» за укладеними Договорами про надання послуг, а також на придбання сервісних послуг по обслуговуванню орендованого Позивачем приміщення у ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» в рамках виконання умов Договору суборенди №59-К, не пов'язані із веденням платником податку своєї господарської діяльності.

Водночас, як зазначив Вищий адміністративний суд України в листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Поряд із цим, суд також звертає увагу на інформаційний лист Вищого адміністративного суду України №1936/11/13-11 від 01.11.2011 р., зі змісту якого вбачається, що задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі п.1 ч.2 ст.110, ст.114 КАС України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів. Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Окрему увагу слід звернути на припис інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 №1936/11/13-11 стосовно наступного: «судам апеляційної інстанції при вирішенні питання про прийняття доказів, які не досліджувалися судом першої інстанції, варто враховувати приписи ч.2 ст.195 КАС України. Згідно з наведеною нормою, суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції.

Отже, у разі дослідження судом апеляційної інстанції доказів, які не досліджувалися в суді першої інстанції, апеляційний суд повинен зазначити у своєму рішенні поважні причини, з яких такі докази не могли бути надані до суду першої інстанції. Наведене стосується також і доказів, які були витребувані судом першої інстанції, але не були надані позивачем або відповідачем».

Згідно із зазначеним, ухвалою від 18.06.2015 р. судом витребовувались від Позивача документи по справі, які мають засвідчувати мету здійснення господарських операцій та зв'язок між фактом придання у ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам» та ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» послуг із господарською діяльністю ТОВ «Софарма Україна».

У той же час, Позивачем були надані документи, які, на його думку, в повному обсязі посвідчують реальність спірних господарських операцій між ТОВ «Софарма Україна» та ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам», ТОВ «Форум-Менеджмент Груп», з огляду на які судом встановлено наступне.

Як вбачається з Акту перевірки №1412, у період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р. для здійснення своєї основної господарської діяльності з оптової (переважно) й роздрібної торгівлі фармацевтичними препаратами та БАДами ТОВ «Софарма Україна» були замовлені та отримані послуги, зокрема, послуги з комплексного рекламного обслуговування, від ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам» на підставі укладених із ними Договорів про надання рекламних послуг та відповідних до них Додатків, в яких сторонами узгоджено кількість, обсяги реклами, а також порядок та строки надання послуг, їх вартість, тощо.

Водночас, з огляду на підписані Позивачем Додатки №№1-10 до Договору №361РА-00022 встановлено, що ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна» надавались послуги з розміщення рекламних матеріалів (рекламних роликів, банерів) в ефірі телевізійних каналів на території України (« 11 канал», «Новий канал», «Інтер», «ICTV», «National Geographic», «СТБ» та інші згідно із погодженим сторонами переліком), на радіостанціях («Шансон», «Русское радио», «Ретро ФМ», «Мелодія» та «Авторадіо»), у мережі Інтернет щодо наступних препаратів та дієтичних добавок, а саме: «Темпалгін», «Табекс», «Карсил», «Трібестан плюс» та «Спазміл-М».

Крім того, у перевіряємий період відповідно до укладеного із ТОВ «Пергам» Договору №02/10 з метою розповсюдження інформації щодо препаратів «Амбролітин», «Бронхолітин» та «Глаувет» ТОВ «Софарма Україна» надавались послуги зі створення інформаційних матеріалів «Методичних брошур для сімейних лікарів» на тему «Педіатрія» у кількості 15000 примірників та розповсюдження їх в медичних закладах сімейним лікарям за погодженою сторонами адресною базою.

Поряд із цим, на підставі Договорів №183/К та №188/К ТОВ «Моріон» надавало Позивачу рекламні послуги із забезпечення розміщення інформаційних матеріалів у друкованих ЗМІ із одночасним розміщенням на Інтернет-ресурсах, таких як:

- розміщення довідкової інформації щодо 10 препаратів («Бронхолітин», «Карсил, Карсил Форте», «Сиднофарм», «Табекс», «Темпалгін» та інші згідно із погодженим сторонами переліком) із зображенням їх упаковок, а також логотипу компанії «Софарма» у розділі «Вказівник фірм-виробників» щорічної книги «Компендиум 2013 - лекарственные препараты» (кількість тиражу становить 20 екземплярів) та на Інтернет-порталі www.compendium.com.ua;

- розміщення статті «Софарма» - жизнь прекрасна, корда мы здоровы» у газеті «Еженедельник Аптека» №38/2013 та на Інтернет-порталі www.apteka.ua.

У той же час, матеріали справи свідчать про замовлення ТОВ «Софарма Україна» рекламних послуг у ФОП ОСОБА_2 на підставі Договору №15/5 із забезпечення розміщення інформаційного матеріалу щодо препаратів «Спазмил», «Карсил», «Трибестан» у наступних друкованих ЗМІ: журнали «Здоровье женщины», «Здоровье мужчины», «Семейная медицина».

Разом із тим, у період з 07.08.2012 р. по 31.12.2013 р. за господарськими взаємовідносинами із ФОП ОСОБА_3 Позивачу також надавались послуги із забезпечення розміщення інформаційного матеріалу щодо препаратів «Бронхолітин», «Глаувет» та «Холосас» у випусках журналу «Сучасна педіатрія» за №4-№8 за 2013 р., що є предметом укладеного між ними Договором №22042013, а також послуги із забезпечення участі ТОВ «Софарма Україна» під час проведення відповідно до встановленого сторонами плану-графіку кожного із семінарів на тему «Проблемні питання профілактики та лікування інфекційних і соматичних захворювань у дітей»: «Проблемні питання педіатрії в практичній медицині» у 2013 р. (надалі - Семінари) шляхом підготовки, організації викладення науково-інформаційної доповіді на погоджену тематику у лекціях Семінарів із забезпеченням технічних умов для їх проведення у режимі відео-конференції та телемостів, що, у, свою чергу, є предметом укладених між сторонами Договорів №21042013 та №20042013.

При цьому, за результатами дослідження наданих ТОВ «Софарма Україна» до перевірки документів первинного обліку (Договори про надання рекламних послуг та Додатки до них, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, рахунки на оплату, податкові накладні, банківські виписки), що наявні у матеріалах справи, судом встановлено відображення у них необхідної для цілей оподаткування інформації про зміст отриманих рекламних послуг, їх вартість, що свідчить про відповідність таких документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Поряд із цим, відповідно до ст.1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 р. №270/96-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - ОСОБА_1 №270/96-ВР), який визначає засади рекламної діяльності в Україні, регулює відносини, що виникають у процесі виробництва, розповсюдження та споживання реклами, реклама - інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Згідно із ч.4 ст.21 Закону №270/96-ВР реклама лікарських засобів, медичних виробів, методів профілактики, діагностики, лікування і реабілітації повинна містити, зокрема, об'єктивну інформацію про лікарський засіб, медичний виріб, метод профілактики, діагностики, лікування, реабілітації і здійснюватися так, щоб було зрозуміло, що наведене повідомлення є рекламою, а рекламований товар є лікарським засобом, медичним виробом, методом профілактики, діагностики, лікування, реабілітації.

При цьому, положеннями ч.1, ч.2 та ч.3 ст.9 Закону №270/96-ВР встановлено, що реклама має бути чітко відокремлена від іншої інформації, незалежно від форм чи способів розповсюдження, таким чином, щоб її можна було ідентифікувати як рекламу. Реклама у теле- і радіопередачах, програмах повинна бути чітко відокремлена від інших програм, передач на їх початку і наприкінці за допомогою аудіо-, відео-, комбінованих засобів, титрів, рекламного логотипу або коментарів ведучих з використанням слова «реклама», у той час, як інформаційний, авторський чи редакційний матеріал, в якому привертається увага до конкретної особи чи товару та який формує або підтримує обізнаність та інтерес глядачів (слухачів, читачів) щодо цих особи чи товару, є рекламою і має бути вміщений під рубрикою «Реклама» чи «На правах реклами».

Водночас, обсяг реклами у друкованих засобах масової інформації визначається ними самостійно. Друковані засоби масової інформації, що розповсюджуються за передплатою, зобов'язані в умовах передплати зазначати кількість реклами в загальному обсязі видання (ч.1 ст.14 Закону №270/96-ВР).

Отже, під рекламними засобами слід розуміти будь-які засоби, що використовуються для реклами до її споживача в будь-якій формі та в будь-який спосіб. Законодавство не обмежує у способах проведення реклами, тобто будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі про товариство, товар та його господарську діяльність, є рекламою.

Поряд із цим, на підтвердження здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ «Рекламна агенція «361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам» в матеріалах справи наявні: фото-звіти та прінтскріни розміщених Виконавцями банерів у мережі Інтернет на визначених сторонами WEB-ресурсах; ефірні довідки телеканалів та радіостанцій із зазначенням дати, часу, програм, хронометражу та кількості виходів реклами у ефірах теле- і радіопередач; CD-диск, який містить відео-ролики, а також ксерокопії обкладинок відповідних номерів журналів, сторінок газет, примірники брошур та буклетів, які містять у собі інформацію щодо виробника препаратів, їх складу та методів дії, зображення упаковок, реалізованих Позивачем препаратів «Бронхолітин», «Глаувет» та «Холосас» «Карсил», «Табекс», «Трібестан», «Темпалгін» та «Спазміл-М».

Таким чином, з огляду на надані Позивачем рекламні матеріали за укладеними Договорами про надання рекламних послуг судом встановлено наявність у них всіх необхідних даних для ідентифікації рекламованих товарів як лікарських засобів та медичних препаратів, так і відповідної до них інформації - як реклами.

У той же час, підставою для висновку Відповідача щодо неправомірного формування Позивачем показників податкового обліку за рахунок понесених останнім витрат на придбання рекламних послуг у ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна» слугувало ненадання до перевірки документів щодо приймання-передачі рекламних матеріалів від ТОВ «Софарма Україна» до ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна»; медіа планів, у яких викладені узгоджені сторонами графіки виходу реклами, її кількість та обсяги, строки та об'єми оплати, на виконання вимог Додатків до Договору №361РА-00022; рекламних відео-, аудіо- роликів та інших рекламних матеріалів, які підтверджують, що саме рекламується; будь-яких інших документів, які б слугували підтвердженням виконанням рекламних послу.

Проте, суд звертає увагу, що за умовами укладеного Позивачем із ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна» Договору №361РА-00022 Виконавець зобов'язується надавати звіти про надані послуги у вигляді ефірних довідок при розміщенні реклами на телебаченні та радіо, фото-звіти при розміщенні зовнішньої реклами та проведенні BTL та PR-акцій.

Так, як вбачається з Акту перевірки №1412, під час здійснення податковим органом перевірки Позивачем були надані контролюючому органу, як фото-звіти, так і ефірні довідки із зазначенням у них графіку виходу реклами, її кількості та обсягів, строків та об'ємів оплати, що в повному обсязі підтверджують проходження рекламних матеріалів ТОВ «Софарма Україна» на телебаченні, радіостанціях та в мережі Інтернет.

При цьому, Відповідач, вказуючи в Акті перевірки №1412 на відсутність реальності здійснення господарської операції за зазначеним вище Договором про надання послуг, не обґрунтовує, у чому саме полягає дефектність документів, наданих Позивачем, як і не заперечує Відповідач і правомірність видачі та правильність оформлення податкових накладних від ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», на підставі яких Позивачем було сформовано податковий кредит за рахунок ПДВ, та які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, є достатніми підставами для визначення податкового кредиту при реальному проведенні господарських операцій.

Більше того, наданим Позивачем до суду CD-диском із відео-роликами також підтверджуються рекламування препаратів «Карсил», «Табекс», «Трібестан», «Темпалгін» імпортного виробництва АТ «Софарма» (Болгарія), який реалізується Позивачем.

Разом із тим, як вбачається з Акту перевірки №1415, не заперечуючи наявність у ТОВ «Софарма Україна» первинних документів, оформлених за наслідками здійснення спірних господарських операцій у відповідності до положень чинного законодавства, податковий орган зазначає про відсутність у Позивача документів, які належним чином підтверджують правомірність використання ним при здійсненні рекламування торгових марок (торгових знаків для товарів) (надалі - ТМ) як об'єкта права власності для рекламованих фармацевтичних препаратів імпортного виробництва АТ «Софарма» (Болгарія), оскільки ані у наданому до перевірки договорі купівлі-продажу №6 від 09.11.2012 р., укладеному між ТОВ «Софарма Україна» (Покупець) та ПАТ «Вітаміни» (Постачальник) на поставку лікарських препаратів, виробів медичного призначення, ані у відповідних до нього додатках не передбачено право та не покладено обов'язок на ТОВ «Софарма Україна» на використання ТМ, які належать АТ «Софарма» (Болгарія) та ПАТ «Вітаміни», з метою рекламування фармацевтичних препаратів виробництва АТ «Софарма» (Болгарія).

Однак, під час судового розгляду справи було встановлено, що на підтвердження правомірності використання ТМ рекламованих фармацевтичних препаратів за спірними господарськими операціями Позивачем були надані до суду ліцензійні договори, які, у свою чергу, також подавались останнім Відповідачу до перевірки та разом із запереченнями на Акт перевірки №1412, укладені ТОВ «Софарма Україна» (Ліцензіат) із АТ «Софарма» (Болгарія) та ПАТ «Вітаміни» (Ліцензіари), якими регулюються правовідносини у сфері інтелектуальної власності, що виникають з приводу надання Ліцензіарами за плату дозволу Ліцензіатові на використання ТМ (знаків для товарів і послуг) в порядку та на умовах, визначених у цих договорах (надалі - Ліцензійні договори), а саме:

ь за Договором №б/н від 21.12.2012 р. АТ «Софарма» (Болгарія) надано Ліцензіатові дозвіл на використання ТМ (знаків для товарів і послуг) препаратів «Карсил», «Табекс», «Трібестан», «Темпалгін», «Бронхолітин» та «Спазміл-М»;

ь за Договором №б/н від 20.12.2012 р. ПАТ «Вітаміни» надано Ліцензіатові дозвіл на використання ТМ (знаків для товарів і послуг) препарату «Vitaminy anno - 1953».

Водночас, під використанням Ліцензіатом знаків у цих Ліцензійних договорах розуміється нанесення їх на будь-який товар, для яких зареєстровано знаки, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов'язану з ними, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із нанесенням зазначеними знаками з метою пропонування для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення); застосування його в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет. Не визначається використанням знаку та не підлягає оплаті зазначення знаку під час просування (у тому числі рекламування, пропонування до продажу, продаж тощо) на ринку України лікарських засобів, вироблених Ліцензіаром, ввезених в Україну та випущених в обіг будь-якою особою під таким знаком.

Крім того, до кожного із вказаних вище Ліцензійних договорів додані свідоцтва права власності, що є невід'ємними їх частинами, на відповідні ТМ фармацевтичних препаратів, а також виписки з Державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів та послуг, які безпідставно не були прийняті податковим органом до уваги ані під час розгляду отриманого 12.01.2015 р. від Позивача заперечення на Акт перевірки №1412, ані під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Більше того, суд погоджується із посиланнями Позивача на те, що Відповідачем в Акті перевірки №1412 не спростовується, що замовлені та отримані від ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам» рекламні послуги за укладеними Договорами про надання рекламних послуг передбачають виключно рекламування препаратів, які реалізуються Позивачем, а не на рекламу ТМ для препаратів, виробником яких є АТ «Софарма» (Болгарія), що постачаються Позивачу ПАТ «Вітаміни» на підставі укладеного договору купівлі-продажу №6 від 09.11.2012 р., що свідчить про пов'язаність понесених Позивачем витрат на оплату таких рекламних послуг із господарською діяльністю ТОВ «Софарма Україна».

В свою чергу, суд акцентує увагу, що у відповідності до правової позиції Вищого адміністративного суду України, яка викладена у його листі №742/11/13-11 від 02.06.2011р., податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Крім того, суд також звертає увагу, що оцінка господарських операцій судом під час розгляду справ, що виникають з податкових відносин, змісту господарських операцій може здійснюватися і окремо від застосування положень про цивільні правочини чи господарські зобов'язання.

Презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширена на реальність господарських операцій.

Отже, якщо цивільні правочини є сферою приватного права й можуть розглядатися лише з урахуванням норм Цивільного та Господарського кодексів, то господарські зобов'язання підприємства повинні оцінюватися, передусім, з огляду на норми податкового законодавства. При цьому дотримання норм цивільного чи господарського права не означає автоматично реальності вчинення господарської операції. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Судом встановлено, що за результатами перевірки Позивача були виявлені порушення податкового законодавства, на підставі чого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення. При цьому, суд звертає увагу, що наслідки порушення податкового законодавства можуть (і повинні) застосовуватися незалежно від того, чи визнані відповідні цивільні чи господарські зобов'язання недійсними, оскільки відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності.

Крім того, суд вважає доцільним зазначити, що до загальновизнаних у світі дієвих механізмів, завдяки яким здійснюється аналіз господарських угод, виявлення та класифікація протиправних схем та методик незаконного ухилення від сплати податків, відносяться спеціальні судові доктрини.

Щодо правочинів між Позивачем та його контрагентами доречним є застосування доктрини «ділова мета».

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину.

Вказана доктрина закріплена у пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, згідно якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Положення ділової мети та розумного змісту господарської операції широко застосовуються в судовій практиці на підставі судових узагальнень.

Верховний Суд України, скасовуючи рішення судів у справах про відшкодування ПДВ, неодноразово зазначав, що в справах не встановлено наміру одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності.

Зокрема, вперше доктрину «ділова мета» в Україні використано Верховним Судом України у постанові його Судової палати в адміністративних справах від 12.02.2008 р. у справі №08/28 за позовом ТОВ «Метпромсервіс» до ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, в якій зазначено про те, що задовольняючи позов, суди виходили тільки з наявності у позивача податкових накладних продавців, проте, не взяли до уваги того, що позивач протягом тривалого часу набував через посередників сировину у осіб, які систематично не сплачували податки, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємства, за юридичною адресою не знаходилися, не звітували про свою діяльність або подавали податкові декларації про відсутність такої, зареєстровані власники та посадові особи яких не визнають своєї причетності до їхньої діяльності, а також, що позивач, продавці та їхні постачальники працювали в одному сегменті ринку, у якому існують налагоджені стабільні зв'язки й часники якого обізнані стосовно один одного.

Поряд із цим, обґрунтовуючи викладені в Акті перевірки №1412 висновки, податковий орган посилається на відсутність у ТОВ «Софарма Україна» економічного ефекту від придбання у ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам» рекламних послуг, оскільки їх здійснення не призвело до збільшення нових потенційних покупців препаратів та дохідної частини (економічної вигоди).

Проте, слід зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять визнання витрат у податковому обліку платника і залежність від факту та часу досягнення платником кінцевого результату у вигляді одержаного доходу.

Податковим органом помилково ототожнено господарський характер витрат платника на оплату рекламних послуг з економічною ефективністю таких витрат, оскільки витрати визначаються такими, що понесені у рамках господарської діяльності платника, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку. Економічна ж ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником.

Суд також вважає за належне зазначити, що платник податків здійснює свою фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. А відтак платник самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг.

Більше того, ПК України не містить положень, що дозволяють контролюючому органові оцінювати витрати з точку зору їх доцільності, раціональності та ефективності.

Отже, в рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності, впливу змістового наповнення такої реклами на результат діяльності платника.

Аналогічна позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 17.06.2015 р. К/800/21524/13.

Більше того, суд вважає за належне зазначити, що неотримання доходу від здійснення окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю Позивача, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 28.02.2011 р. №21-13а11, а також в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 27.01.2014 р. №К/9991/21340/12 та від 07.04.2014 р. №К/9991/76006/12.

Поряд із цим, суд звертає увагу, що податковий орган в Акті перевірки №1412 не спростовує факту, що надані ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам» рекламні послуги за спірними господарськими операціями фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту та стимулювання споживчого попиту виключно тих фармацевтичних препаратів, які реалізуються саме ТОВ «Софарма Україна», шляхом їх популяризації серед кінцевих споживачів.

Водночас, як вбачається з Акту перевірки №1412, під час проведення перевірки Відповідачем було встановлено, що за перевіряємий період ТОВ «Софарма Україна» співпрацювало з оптовими фармацевтичними компаніями ПАТ «Альба Україна», ТОВ «Фармпланета», ПП «СЕБ-Фармація», ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД», ТОВ «Фра-М», ТОВ «Вента.ЛТД», ТОВ «БаДМ» шляхом продажу їм фармацевтичних препаратів «Бронхолітин», «Глаувет» та «Холосас» «Карсил», «Табекс», «Трібестан», «Темпалгін» та «Спазміл-М» на підставі укладених із ними договорами купівлі-продажу, щодо підтвердження виконання яких в матеріалах справи містяться реєстри видаткових накладних та видаткові накладні, акти звірки взаєморозрахунків із вказаними контрагентами-покупцями, реєстри отриманих від них грошових коштів за 2012 р. та за 2013 р., що відображають збільшення обсягів від реалізації Позивачем рекламованих фармацевтичних препаратів імпортного виробництва АТ «Софарма» (Болгарія).

Таким чином, висновок податкового органу про невідповідність інформації, що міститься у рекламних матеріалах Позивача, умовам формування витрат та податкового кредиту слід визнати таким, що зроблений з перевищенням визначеної законом компетенції податкового органу. Адже оцінка змісту рекламних матеріалів, який визначається платником самостійно під час провадження ним господарської діяльності, є втручанням податкового органу у таку діяльність, оскільки в рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності, впливу змістового наповнення такої реклами на результат діяльності платника.

Аналогічна позиція міститься в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 27.03.2013 р. К/9991/8318/11, від 05.01.2015 р. К/800/22732/14.

З огляду на вищенаведене, під час судового розгляду справи було встановлено, що не спростовано Відповідачем, що понесені Позивачем витрати за господарськими операціями із ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон», ТОВ «Пергам» у зв'язку із придбанням рекламних послуг були спрямовані на забезпечення ефективного збуту та споживчий попит фармацевтичних препаратів, які реалізуються ТОВ «Софарма Україна», шляхом їх популяризації серед споживачів, що свідчить про господарський характер цих послуг для Позивача, отже зміст придбаних Позивачем у вказаних Виконавців рекламних послуг відповідає основній господарській діяльності ТОВ «Софарма Україна», як наслідок, суд приходить до висновку, що при формуванні у податковому обліку витрат за спірними господарськими операціями з придбання рекламних послуг Позивачем було дотримано законодавчо встановлені вимоги щодо документальної підтвердженості цих операцій та їх спрямування на отримання позитивного економічного ефекту.

Крім того, суд зазначає, що оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, то факт надання послуг входить до предмету доказування у справі. Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 31.03.2011 р. у справі №К-12509/08.

Поряд із цим, в Акті перевірки №1412 зафіксовано, що підставою для висновку податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій ТОВ «Софарма Україна» із його контрагентом ТОВ «Пергам» стала отримана податкова інформація стосовно вказаного Виконавця рекламних послуг, а саме: акт ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 13.10.2014 р. №1492/26-59-22-09/30307880 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Пергам» (код ЄДРПОУ 30307880) з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні господарських відносин з платником податків ТОВ «Юридично-консалтингова компанія «Зевс» (код ЄДРПОУ 37727193) за жовтень, листопад, грудень 2013 р. та січень, лютий, березень, травень 2014 р.», яким встановлено відсутність підприємства за податковою адресою, непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності засновника та директора контрагента, відсутність виробничих потужностей, складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності.

Таким чином, у зв'язку із отриманою інформацією, за якою Відповідачем встановлено відсутність реального здійснення господарських операцій між ТОВ «Пергам» та ТОВ «Софарма Україна» по ланцюгу постачання послуг від ТОВ «Юридично-консалтингова компанія «Зевс», вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно контрагентами, які не виконують свої податкові зобов'язання та не мають реального характеру.

Проте, суд звертає увагу, що листом Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. №742/11/13-11 також визначено, що оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Отже, суд зазначає, що висновки Відповідача щодо неправомірного віднесення Позивачем до складу показника витрат на збут понесені останнім витрати за рахунок оплати отриманих від ТОВ «Пергам» послуг з розробки, друку та розповсюдження рекламної продукції у рамках господарських правовідносин, які сформовані на підставі аналізу змісту договірних відносин ТОВ «Пергам» з іншими суб'єктами господарської діяльності, не є належними доказами порушення Позивачем податкового законодавства, оскільки результати аналізу другого ланцюга постачання відповідно до вимог податкового законодавства України не можуть бути підставами для висновків, які стосуються ТОВ «Софарма Україна».

Суд також наголошує, що податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентами податку до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Аналогічна правова позиція вказана в постанові Вищого адміністративного суду України від 19.02.2013 р. по справі № 2а-6067/11/1470.

Таким чином, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податку.

До того ж, з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у податковому праві у будь-якому випадку самі по собі порушення контрагентом-постачальником податкової дисципліни не може бути підставою для відповідальності платника податків - покупця за відсутності доказів узгодженості їх дій.

Між тим, Відповідач не надав жодних доказів на підтвердження того, що Позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускав його контрагент, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даними підприємством було одержання Позивачем податкової вигоди.

Суд звертає увагу, що у разі, якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податковий орган не визнає обґрунтованим віднесення Позивачем до податкового кредиту сум ПДВ та понесених витрат до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, контрагенти були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцем, ні за можливу недостовірність відомостей про нього, наведеного у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

Разом із тим, слід ураховувати вимоги ст.18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців», згідно із якою відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Проте, Відповідачем не надано суду доказів припинення як ТОВ «Пергам», так і ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Моріон» (скасування державної реєстрації, виключення його з ЄДРПОУ) внесення недостовірної інформації до ЄДРПОУ, тощо, під час взаємовідносин із Позивачем.

Більше того, надані Позивачем витяги з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та витяги з реєстру платників єдиного податку посвідчують приналежність ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам» до видавницької сфери як одного із виду діяльності контрагентів.

В свою чергу, надані Позивачем суду докази не дають підстав для висновку, що вчинені ТОВ «Софарма Україна» із ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам» господарські операції з надання рекламних послуг є сумнівними, не відповідають дійсному економічному змісту, і вчинені з метою одержання доходу саме за рахунок податкової вигоди за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність.

Оцінивши наведені докази за правилами ст.86 КАС України, враховуючи існуючу в податковому праві презумпцію реальності господарської операції та достовірності поданих платником первинних документів (доки вказані факти не спростовано податковим органом в установленому порядку), керуючись наведеними правилами оподаткування при оцінці господарських операцій між Позивачем та ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам», суд дійшов висновку про реальність виконання цих операцій та їх відображення у податковому обліку ТОВ «Софарма Україна» відповідно до їх дійсного економічного змісту на підставі належних документів первинного обліку.

Разом із тим, на обґрунтування викладених в Акті перевірки №1412 доводів податкового органу щодо неправомірного віднесення ТОВ «Софарма Україна» до складу показника витрат на збут понесені Позивачем витрати у розмірі 95 401,00 грн. за рахунок оплати отриманих від ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» послуг із сервісного обслуговування орендованого приміщення за Договором суборенди №59-К, Відповідач посилається на відсутність документів, якими підтверджується зв'язок відповідних витрат на придбання сервісних послуг із веденням господарської діяльності ТОВ «Софарма Україна», оскільки приміщення не обліковується на балансі Позивача та не є власністю ТОВ «Софарма Україна».

Так, з огляду на умови наявного в матеріалах справи Договору суборенди №59-К судом встановлено, що ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» (Орендар) зобов'язується передати в суборенду, а ТОВ «Софарма Україна» (Суборендар) зобов'язується прийняти нежитлове приміщення (офіс 4-203), розташоване на 2-ому поверсі в будівлі за адресою: м. Київ, пр-т Московський, 9, корпус 4, вхід «В», будівля під літерою «Ф».

На підтвердження отримання від ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» послуг із сервісного обслуговування Позивачем надані до суду акти надання послуг за січень-грудень 2013 р., у яких викладений перелік наданих Орендарем послуг (3% покриття витрат по менеджменту; відшкодування витрат по утриманню Бізнес Центру; відшкодування витрат по страхуванню приміщень; відшкодування витрат з обслуговування котельні; відшкодування витрат з обслуговування трансформаторної підстанції), їх обсяг та вартість, у той час, як на підтвердження здійснення ТОВ «Софарма Україна» оплати за придбані послуги надані банківські виписки, з огляду на які судом встановлено здійснення Суборендарем щомісячної сплати Орендарю вартості спожитих послуг із сервісного обслуговування відповідно до встановленого у Договорі суборенди №59-К переліку.

Проте, як вбачається з Акту перевірки №1412, однією із підстав для висновку податкового органу щодо неправомірного віднесення Позивачем до складу витрат на збут здійснені ТОВ «Софарма Україна» витрати зі сплати отриманих від ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» сервісних послуг стало ненадання Позивачем до перевірки документів, які саме сервісні послуги отримувало ТОВ «Софарма Україна» від ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» у вигляді 3% покриття витрат по менеджменту та витрат по утриманню приміщення.

Однак, суд звертає увагу на те, що вказані поняття та визначення сервісних послуг, їх вартість та порядок обчислення, на які посилається Відповідач як на підставу для невизнання витрат ТОВ «Софарма Україна» по господарським операціям із ТОВ «Форум-Менеджмент Груп», визначені сторонами у самому Договорі суборенди №59-К, в якому передбачено, що Суборендар, окрім орендної плати, сплачує Орендарю щомісячно вартість спожитих послуг із сервісного обслуговування.

До вартості місячного сервісного обслуговування включається вартість, зокрема: щоденного прибирання площ спільного використання; відшкодування витрат Орендаря на освітлення та забезпечення електроенергією Приміщення та приміщень спільного використання; утримання охоронної та пожежної сигналізації; забезпечення вивісок з переліком Суборендарів; відшкодування витрат Орендаря на організаційні заходи по наданню Суборендарю сервісних послуг (менеджмент) в розмірі 3% від суми щомісячної орендної плати; відшкодування витрат по страхуванню приміщень, тощо.

Таким чином, надані Позивачем документи як під час проведення перевірки, так і під час судового розгляду справи такими, що у повній мірі посвідчують правомірність відображення ТОВ «Софарма Україна» в податковому обліку господарських взаємовідносин із ТОВ «Форум-Менеджмент Груп», оскільки всі передбачені Договором суборенди №59-К послуги із сервісного обслуговування орендованого Позивачем приміщення були фактично надані Орендарем та отримані Суборендарем, при передачі яких були оформлені належним чином складені первинні документи, що не спростовується податковим органом.

Більше того, як вбачається з Акту перевірки №1412, перевіркою було встановлено фактичне місцезнаходження ТОВ «Софарма Україна» за адресою приміщення, орендованого у ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» за Договором суборенди №59-К, що свідчить про використання Позивачем такого приміщення при здійсненні своєї господарської діяльності, що також не заперечується податковим органом.

З огляду на вищенаведене, оскільки понесені Позивачем витрати на сплату наданих ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» послуг із сервісного обслуговування орендованого ТОВ «Софарма Україна» приміщення за Договором суборенди №59-К підтверджені належним чином складеними первинними документами та були спрямовані на забезпечення утримання основних засобів, відтак, такі витрати безпосередньо пов'язані із господарською діяльністю Позивача, що свідчить про безпідставність висновків податкового органу щодо завищення ТОВ «Софарма Україна» показника витрат на збут за рахунок оплати сервісних послуг, отриманих від ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» за Договором суборенди №59-К.

Оцінивши докази, які наявні у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд вважає, що Відповідачем не доведено в порядку передбаченому ч.2 ст.71 КАС України правомірність викладених в Акті перевірки №1412 висновків щодо завищення Позивачем задекларованого показника витрат на збут у складі витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на загальну суму 18 066 719,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на 3 432 677,00 грн., а також завищення розміру податкового кредиту на суму 344 916,00 грн., що призвело до заниження суми ПДВ на 344 916,00 грн. за рахунок понесених ТОВ «Софарма Україна» витрат на придбання рекламних послуг у ТОВ «Рекламна агенція « 361 Україна», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Моріон» та ТОВ «Пергам» за укладеними Договорами про надання послуг, а також на придбання сервісних послуг по обслуговуванню орендованого Позивачем приміщення у ТОВ «Форум-Менеджмент Груп» в рамках виконання умов Договору суборенди №59-К, в той час, як Позивачем в повному обсязі підтверджено правомірність визначення сум податку на прибуток та ПДВ із додержанням норм законодавства, позаяк підтверджується бухгалтерськими та первинними документами, а тому суд прийшов до висновку про відсутність підстав для нарахування податковим органом сум грошових зобов'язань та штрафних санкцій, відповідно, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.01.2015 р. №0000312202 та №0000322202 підлягають скасуванню.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною1 ст.6 КАС України гарантовано, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Таким чином, завданням адміністративного судочинства є захист саме порушених прав, свобод та інтересів фізичної особи.

Частиною 1 ст.11 КАС України, визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У ч.1 ст.9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу.

Крім того, в ч.2 ст.72 КАС України зазначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Статтею 159 КАС України встановлено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, яке ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на вищевказане суд, дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Позивача.

Відповідно до положень ч.3 ст.94 КАС України встановлено, що якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Позивача у справі, відповідно до ст.94 КАС України та Закону України «Про судовий збір» суд присуджує на користь Позивача понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 487,20 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві.

Керуючись положеннями ст.ст. 2, 17, 71, 86, 158-163, 167, 254 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Софарма Україна» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 р. №0000312202, прийняте Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 р. №0000322202, прийняте Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві.

4. Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Софарма Україна» (код ЄДРПОУ 38323318, адреса: 04073, м. Київ, пр-т Московський, 9, корп. 4-В, 2-й поверх, офіс 4-203) витрати зі сплати судового збору у розмірі 487 (чотириста вісімдесят сім) грн. 20 коп. за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст.254 КАС України. Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.185-187 КАС України.

Суддя І.М. Погрібніченко