Ухвала

від 12.12.2016 по справі 803/1171/16

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2016 р. № 876/7287/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

ОСОБА_1,

секретаря судового засідання Малетич М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року у справі №803/1171/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача ОСОБА_2 державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

04.08.2016 Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Дніпропетровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - ОДПІ), просило скасувати повністю податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 27.07.2016 №0000064000 про збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 8 128 102,50 грн. та податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 27.07.2016 №0000054000 про збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 19 023 115,50 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ОДПІ подала апеляційну скаргу, просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що спірні правовідносини виникли з приводу реалізації через мережу автозаправних станцій нафтопродуктів та сплати акцизного податку. Відповідно до п.2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗC, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Безпосередньо сама реалізація талонів та смарт-карт в безготівковій формі юридичним та фізичним особам-підприємцям для комерційного використання за договорами купівлі-продажу не відносяться до реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Однак, фізичний відпуск пального з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції є операцією з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та оподатковується акцизним податком незалежно від форми розрахунків (в т.ч. при здійсненні розрахунків за допомогою талонів та смарт-карток). Апелянт вказує, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, незалежноі від форми розрахунків. Разом з тим, саме по собі визначення «кінцевий споживач» означає, що придбані нафтопродукти будуть використані покупцем для власного споживання, а не будуть в подальшому реалізовані іншим особам, тобто використані в комерційних цілях. При цьому, суд першої інстанції, на переконання апелянта, не взяв до уваги, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля такими можлива лише через відповідні нафтобази, а не через АЗС. Також вказує, що законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток, у зв'язку з чим доводи позивача про те, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій, оскільки при їх здійсненні відсутня дата виникнення податкового зобов'язання, є безпідставними.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2016, із занесенням в журнал судового засідання, третьою особою залучено ОСОБА_2 державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального головного управління ДФС.

В судовому засіданні представник відповідача та третьої особи апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні в справі матеріали, доводи апеляційної скарги та пояснення сторін в їх сукупності суд апеляційної інстанції доходить переконання, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін з наступних підстав.

Відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців від 31.07.2014 Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (т.1 а.с.8).

На підставі направлень, виданих СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 14.03.2016 №49/28-06-22-20, №50/28-06-22-20, №51/28-06-22-20, №52/28-06-22-20, №53/28-06-22-20, №54/28-06-22-20, №55/28-06-22-20 та від 01.04.2016 №313, наказу від 02.03.2016 №52 та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, посадовими особами суб'єкта контролю проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015.

Результат вказаної перевірки оформлено актом від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544, згідно з яким перевіркою встановлено порушення Товариством, зокрема, вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі-ПК України), що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530 030 582,32 грн. (т.1 а.с. 62-207).

На підставі акта перевірки ОДПІ 22.07.2016 прийняла податкові повідомлення-рішення рішення: №0000064000, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 8127 102,50 грн. (за основним платежем - 5 418 735 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 709 367,50 грн.); №0000054000, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 19 023 115,50 грн., в тому числі: за основним платежем на 12 682 077 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6 341 038,50 грн. (т.1 а.с.23, 24).

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ст.75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

З акта перевірки від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544 встановлено, що перевірки проводилась з 15.03.2016 по 24.06.2016. Заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку Г1 (код операції) Декларації акцизного податку «Усього податкових зобов'язань з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» на суму 530 030 582,32 грн. за 2015 рік встановлено на підставі періодичних звітів РРО помісячних (реєстраторів розрахункових операцій), розрахункових документів (фіскальних чеків), документів обліку (бухгалтерського та податкового), головних книг та оборотно-сальдових відомостей по рахунках 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 6416 «Розрахунки по акцизу», Декларації акцизного податку.

Зі змісту акта перевірки від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544, письмових заперечень на позовну заяву та апеляційної скарги вбачається, що висновок контролюючого органу щодо заниження Товариством акцизного податку ґрунтується на тому, що Товариство не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів.

Так, відповідно до підпунктів 14.1.4 та 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в редакції чинній на час виникненні спірних правовідносин, акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Пунктом 215.1 ст.215 ПК України встановлено, що до підакцизних товарів належать, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з пунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Аналіз вказаних законодавчих норм дозволяє дійти висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації підакцизних товарів (в даній справі нафтопродуктів) кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Відповідно до пункту 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування;

Відповідно до підпункту 4.4 пункту 4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг.

Таким чином, кваліфікуючими ознаками поняття «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» є: продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.

Водночас, нормами Податкового кодексу України не надано визначення поняттю «некомерційне» або «комерційне» використання підакцизних товарів.

Частина 1 статті 52 Господарського кодексу України закріплює визначення «некомерційне господарювання» - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.

Статтею 42 Господарського кодексу України встановлено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

З економічної точки зору комерційне використання підакцизних товарів передбачає подальший перепродаж, перероблення (використання як сировини) чи перетворення товару, а некомерційне - використання для кінцевого споживання, не передбачає подальшого перепродажу, перероблення (використання як сировини) чи перетворення товару.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Відповідно до частини 1 статті 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

З метою впорядкування роздрібної торгівлі нафтопродуктами постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила №1442), відповідно до п.2 яких роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку (далі - спеціалізовані магазини).

Згідно з пунктом 10 Правил №1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Згідно з пунктом 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Відповідно до пункту 2.1 Правил Національної системи масових електронних платежів, затверджених Постановою Правління Національного банку України 10.12.2004 №620, смарт-картка - картка в пластиковому вигляді з умонтованим мікроконтролером як носієм та обробником інформації, потрібної для ініціювання переказу коштів та/або виконання службових операцій.

Пунктом 10.3.2 Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №6-НП.

Таким чином, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток).

При цьому, віднесення відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС до операцій з реалізації (продажу) залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск, оскільки щодо підакцизних товарів (продукції) суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори, тоді як виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Як встановлено судом першої інстанції, Товариство з основними контрагентами, яким відпускались нафтопродукти на АЗС в м.Дніпропетровську, уклало договори поставки нафтопродуктів: з ТзОВ «ОСОБА_3 Транс» (Договір №ШК-05075 від 22.01.2015), з ТзОВ «Ріф-1» (Договір №К08028 від 06.01.2015), з ПАТ «Фармак» (Договір №0123/09 від 22.01.2015), з ТзОВ «Фаетон Транс» (Договір №ШК-05073 від 22.01.2015), з ТзОВ «Транс-Сервіс-1» (Договір №К-110 від 12.01.2015), з ТзОВ «Бєлтранс» (Договір №С14058 від 12.01.2015), з ТзОВ «Тріада» (Договір №Ш161300 від 28.09.2015), з ТзОВ фірма «Скорпіон-РП» (Договір №Ш02016 від 12.01.2015), з ТзОВ «АЗОВ-АВТОТРАНС» (Договір №07ШК049 від 05.01.2015); договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС: з ПАТ «Фармак» (Договір №С092520 від 25.08.2015), з ТзОВ «Техноторг-Авто» (Договір №С13083 від 01.12.2013), з ТзОВ «Южная Логистическая компанія» (Договір №С13122 від 08.01.2014), з ТзОВ «Агробізнес» (Договір №С24004 від 11.12.2013), з ТзОВ «ВТО УКРЕКСП» (Договір №С11112 від 26.12.2013), з ПП «Фірма «Яско» (Договір №С02089 від 26.12.2013), з ТзОВ «Платани» (Договір №С02081 від 26.12.2013), з КП «Северинівське» (Договір №С02250 від 31.03.2014); Договір №1412000348 від 26.12.2014 про закупівлю товарів (пального) з ПАТ «УКРТРАНСГАЗ», Договір №9 від 16.04.2015 про закупівлю товарів за державні кошти з ЦБЗ ПММ НГ України.

Відповідно до умов Договорів поставки нафтопродуктів позивач (Постачальник) зобов'язувався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані Товар, а Покупець зобов'язувався прийняти Товар від Постачальника та оплатити його вартість на умовах договору. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни Товару, Постачальник надає за видатковою накладною Покупцю картку(и) на пальне встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на Товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Для отримання товару водій пред'являє оператору АЗС картку на пальне. Оператор АЗС здійснює відповідну ідентифікацію картки на пальне, і, на підставі цього, здійснює відпуск товару відповідної марки та кількості. Товар постачається покупцю по частково (товарними партіями) на умовах - FCA (Інкотермс 2010) завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій постачальника. Розрахунок за товар покупець здійснює на умовах 100% попередньої оплати вартості товару.

Умовами Договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів (ПММ) з використанням смарт-карт на АЗС передбачено, що товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт-карті.

Відповідно до Договору №1412000348 від 26.12.2014 про закупівлю товарів (пального) Товариство (Продавець) зобов'язується поставити та передати у власність ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» (Покупець) пальне з використанням смарт-карт, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити такий на умовах договору. Ціна договору складає 8 510 090 грн. Оплата здійснюється шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця, проміжним платежем після поставки пального протягом 45 днів з моменту отримання видаткової і податкової накладних та звіту про відпуск ПММ. Приймання-передача пального по кількості та асортименту оформляється актом прийому-передачі пального. Вид та марка пального, країна походження, виробник, його кількість, одиниця виміру, ціна за одиницю та вартість зазначаються у специфікації, що є невід'ємною частиною договору.

Згідно з Договором №9 від 16.04.2015 про закупівлю товарів за державні кошти Товариство (Учасник) зобов'язується у 2015 році поставити ЦБЗ ПММ НГ України (Замовнику) в талонах бензин А-95 та дизельне паливо (Товар), а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити Товар. Ціна Договору становить 124 538 470 грн. Розрахунки за Товар, що поставляється, Замовником проводяться шляхом оплати за фактично поставлену кількість товару. Право власності на Товар, що є предметом цього Договору, виникає у Замовника з дати передачі Учасником талонів.

Так, згідно з ст.655 Цивільного кодексу України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Відповідно до ст.712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Пунктом 3 статті 265 Господарського кодексу України встановлено, що сторонами договору поставки можуть бути суб'єкти господарювання, зазначені у пунктах 1, 2 частини другої статті 55 цього Кодексу.

Водночас, суд апеляційної інстанції зазначає, що поняття «господарська діяльність» та «комерційна діяльність» не є тотожними. Комерційне використання ПММ передбачене для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

За договором поставки здійснюється оптова торгівля, яка відповідно до підпункту 4.5 пункту 4 ДСТУ 4303:2004, є видом економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

На підтвердження виконання умов вищезгаданих Договорів Товариство надало суду картки-рахунків 3611 за 2015 рік, в яких у графі «документ» мається покликання на «платіжне доручення вхідне» за ПММ від відповідного контрагента з покликанням на договір та покликання на «реалізація товарів і послуг», дата яких не співпадає.

Отже, як з Договорів так із карток-рахунків 3611 видно, що фактичний розрахунок за ПММ покупцями відбувався в момент отримання талонів та смарт-карток, а на АЗС Товариства здійснювався фактичний фізичний відпуск пального, дата якого не співпадає з датою проведення розрахунків на виконання Договорів.

На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та змісту долучених Товариством до матеріалів справи Договорів та інших письмових доказів, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що Товариство виконує свої договірні зобов'язання перед покупцем шляхом передачі палива особам, які надали на АЗС картки на пальне (смарт-картки) та талони. Наведене не є підставою кваліфікувати вказані операції виключно як реалізацію палива кінцевим споживачам.

Окрім того, як це регламентовано бухгалтерським обліком, витрати на пальне суб'єктами господарювання відображаються залежно від того, де використовується транспорт, а саме: витрати пального на роботу транспорту і механізмів на будівельному майданчику; витрати пального на роботу транспорту у відділі збуту підприємства; витрати на заправлення легкового автомобіля Підприємства. При цьому судом апеляційної інстанції враховано, що суб'єкт господарювання використовує ПММ як для заправки власних чи орендованих транспортних засобів так і для заправки техніки, яка використовується на виконання договору підряду (у т.ч. при здійсненні сільськогосподарської діяльності, перевезенні пасажирів/вантажів тощо).

У разі якщо суб'єкт господарювання планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці другому підпункту 14.1.212 пункту 14.1 ст. 14 ПК України, то до початку здійснення таких операцій такий повинен зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального.

Судом апеляційної інстанції також враховано, що згідно Узагальненого переліку документів, Товариством при перевірці було надано усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, вищевказані договори та картки рахунки, однак відповідачем не було надано правової оцінки як договорам так і характеру поставки ПММ.

Слід зауважити, що податковий орган під час проведення перевірки наділений повноваженнями провести зустрічні звірки контрагентів та з'ясувати, чи такі на момент фізичного відпуску Товариством пального через паливо-розподільчі колонки АЗС були зареєстровані як платники акцизного податку з реалізації пального чи ні.

Відповідач, в свою чергу, не надав суду належних доказів на підтвердження факту відпуску позивачем палива за вказаними операціями саме кінцевим споживачам.

Позивачем не заперечується факт здійснення через мережу АЗС роздрібного продажу (відпуску) нафтопродуктів кінцевому споживачу. Водночас, Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів, та відповідно не можуть його забороняти.

Висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС на думку суду апеляційної інстанції не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та, окрім того, вважає за необхідне зазначити, що Законом України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» з 1 січня 2015 року змінено коло платників акцизного податку, перелік об'єктів оподаткування, ставки податку, а тому в контексті практики Європейського суду щодо розуміння «якості закону» запроваджені зміни повинні бути точними і зрозумілими, доступними для особи, щоб вона могла передбачити наслідки застосування до неї змінених правових норм та щоб закон не суперечив принципові верховенства права.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України та ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст.159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року у справі №803/1171/16 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т.І. Шинкар

Судді М.А. Пліш

ОСОБА_1

Повний текст Ухвали складено 14.12.2016р.