Постанова

від 29.03.2017 по справі 826/20140/16

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

29 березня 2017 року 11:25 № 826/20140/16

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:

головуючого судді Аблова Є.В.,

при секретарі судового засідання Мар'янченко Д.А.,

за участю сторін:

представника позивача - Захарової О.В.,

представників відповідача - Кошарської А.Ю., Сервігора Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом публічного акціонерного товариства Київське автотранспортне підприємство Укрпродконтракт до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.12.2016 №0007221402, -

В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося публічне акціонерне товариство Київське автотранспортне підприємство Укрпродконтракт (надалі - позивач або ПАТ КАП Укрпродконтракт ) з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (надалі - відповідач або ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.12.2016 №0007221402.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві від 25.11.2016 №489/26-15-14-02-03/05415608 щодо завищення позивачем задекларованих показників витрат за 2013-2014 роки на суми нарахованих резервів відпусток та суми витрат по взаємовідносинам з ПАТ Креді Агріколь Банк (у вигляді сплачених комісій згідно договору банківської гарантії).

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі.

Представники відповідача в судовому засідані проти позову заперечували, посилаючись на доводи наведені в тексті поданих письмових заперечень В обґрунтування правомірності та обґрунтованості висновків акта перевірки, та відповідно законності податкового повідомлення-рішення від 13.12.2013 № 0007221402 представник ГУ ДФС у м. Києві зазначив наступне. За результатами проведеної планової перевірки встановлено завищення ПАТ КАП Укрпродконтракт показника витрат, задекларованого в ряд. 05.1 податкових декларацій з податку на прибуток за 2013 і 2014 роки, всього на загальну суму 148 240 грн. (виявлено як розбіжність між даними бухгалтерського та податкового обліку), та показника адміністративних витрат на суму документально непідтверджених витрат на послуги банку за договором гарантії. Внаслідок зазначених порушень позивач допустив за перевіряємий період протиправне завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 644 552 грн.

Розглянувши подані сторонами документи та матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Відповідач протягом жовтня-листопада 2016 року провів планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 25.11.2016 склав акт № 489/26-15-14-02-03/05415608 про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ КАП Укрпродконтракт з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 (далі - акт перевірки). Згідно з висновками цього акта позивачем в порушення вимог норм:

- п. 44.1 ст. 44, п. 138.2, п. 138.8, пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.2, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 134.1.1 п. 134.1, ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст.137 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 1 345 856 грн. (в тому числі за 2013 рік на суму 261 355 грн., за 2014 рік на суму 590 949 грн., за 2015 рік на суму 342 627 грн., за 1-е півріччя 2016 року на суму 150 925 грн.);

- п. 185.1 ст.185, п. 189.1. ст. 189, п.п. 198.1, 198.3, 198.5 і 198.6 ст.198 ПК України занижено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 27 637 грн. (в тому числі за жовтень 2013 року на суму 2 660 грн., грудень 2013 року на суму 9 459 грн., за серпень 2015 року на суму 3 127 грн., за вересень 2015 року на 12 391 грн.).

Як видно з тексту акта перевірки, епізоди даних правопорушень перевіряючі пов'язують з наступним фактами: 1) неправомірне віднесення товариством до складу витрат частини резерву по забезпеченню відпусток на загальну суму 385 736 грн. (в тому числі за 2013 рік у сумі 92 391 грн., за 2014 рік - 55 849 грн., за 2015 рік - 149 473 грн., за 1-е півріччя 2016 року - 88 023 грн.; 2) неправомірне врахування товариством у складі адміністративних витрат сум коштів сплачених на користь ПАТ Креді Агріколь Банк за договором гарантії в якості комісії, - з мотивів не надання документів на підтвердження факту порушення боржником основного зобов'язання, забезпеченого банківською гарантією; 3) не нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість при списанні товарно-матеріальних цінностей; 4) неправомірне віднесення до складу податкового кредиту за жовтень 2013 року суми податку на додану вартість на підставі податкової накладної, виписаної ТОВ БК Гефест Альянс .

За результатами розгляду заперечень платника податків (вих. № 88 від 01.12.2016) до висновків акта перевірки від 25.11.2016, ГУ ДФС у м. Києві своїм листом від 08.12.2016 № 25907/10/26-15-14-02-03 відкоригував висновки акта перевірки, виклавши їх у новій редакції. Зі змісту цього листа відповідача від 08.12.2016 суд встановив, що контролюючий орган залишив в силі висновки щодо порушення позивачем норм податкового законодавства за епізодами, що стосуються виключення суми нарахованого забезпечення резерву відпусток зі складу податкових витрат за 2013 і 2014 роки, та витрат по сплаті банку комісії за договором гарантії.

На підставі акта перевірки (у відредагованій редакції) відповідачем 13.12.2016 прийнято оспорюване у справі податкове повідомлення-рішення № 0007221402 форми П , яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовану позивачем у податковій декларації реєстр. № 9135783535 від 03.08.2016, на 644 552 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення від 13.12.2016 протиправним, а, відтак, таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся із цим позовом до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Розглядаючи справу по суті, суд виходить з наступного.

Відповідно до норм пп. 14.1.27, 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником), а господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Об'єкт оподаткування податком на прибуток визначений у ст. 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в ст. 138 зазначеного Кодексу. Зокрема, згідно п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Нормою пп. 138.1.1 п. 138.1, пп. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 ПК України передбачено, що витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

В свою чергу, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Зокрема, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Пунктами 142.1 і 142.2 ст. 142 ПК України визначено, що до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Крім витрат, передбачених пунктом 142.1 цієї статті, до складу витрат платника податку включаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внески, визначені абзацом другим цього пункту..

За змістом ст. 74 Кодексу законів про працю, п. 2.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, виплати роботодавця, які називають відпускними, формально є зарплатою за час відпустки. Тобто, виплати підприємством відпускних на користь своїх працівників є складовою заробітної плати та відносяться до витрат операційної діяльності платника податку (юридичної особи) в розумінні ПК України.

Відповідно до положень п. 13, 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306) та п. 5 і 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 Виплати працівникам , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 № 601 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 10.11.2003 за № 1025/8346) в бухгалтерському обліку виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час) що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язаннями через створення забезпечення (як зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу) у звітному періоді.

Забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам.

Сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Дані вимоги ПБСО 11 та 26 є імперативними. Забезпечення на виплату відпусток мають бути створені у тому звітному періоді, в якому у підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов'язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена (про що зазначено в листі Міністерства фінансів України від 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321).

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186), для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду, призначено рахунок 47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів . За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

Облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 Забезпечення виплат відпусток . Сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотку, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на збори на обов'язкове державне пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття тощо.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248), у бухгалтерському обліку витрати, пов'язані з оплатою відпусток та забезпечення виплат відпусток включаються до складу елемента Витрати на оплату праці з відображенням у складі витрат операційної діяльності в залежності від фонду оплати праці якої групи працівників нараховуються, а саме: до витрат з капітальними інвестиціями (рахунок 15) - для працівників, зайнятих на будівництві (виготовленні) необоротних активів, у тому числі основних засобів; до витрат на виробництво (рахунок 23) - для виробничих працівників; до загальновиробничих витрат (рахунок 91) - для працівників апарату управління цехами, дільницями, тощо; до адміністративних витрат (рахунок 92) - для працівників адміністративного апарату; до витрат на збут (рахунок 93) - для працівників підрозділів, які забезпечують збут; до інших операційних витрат підприємства (рахунок 94) - для працівників підрозділів соціальної сфери, тощо.

Таким чином, згідно положень Інструкції № 291 та ПБСО 16 при створенні резерву на забезпечення витрат відпусток кредитується субрахунок 471 Забезпечення виплат відпусток і дебетуються рахунки: 15 Капітальні інвестиції , 23 Виробництво , 39 Витрати майбутніх періодів , 90 Собівартість реалізації , 91 Загальновиробничі витрати , 92 Адміністративні витрати , 93 Витрати на збут , 94 Інші витрати операційної діяльності . А фактичне використання забезпечення відображається за дебетом субрахунку 471 у кореспонденції з кредитом рахунком 66 Розрахунки за виплатами працівникам - у періоді фактичного нарахування відпускних працівникам.

В силу норм п. 138.4 і 138.5 ст. 138 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку:

При цьому, за приписами абз. 1 п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З контексту наведених норм ПК України (в редакції чинній протягом 2013 і 2014 років) можна дійти правового висновку про наявність відмінностей у змісті витрат за даними бухгалтерського та податкового обліку. Зокрема, в період до 1 січня 2015 року витрати платника за даними бухгалтерського обліку на формування резерву на оплату відпусток у податковому обліку не відображаються, а до складу витрат включаються фактично нараховані суми відпускних і соціальних внесків на цю суму.

Дослідивши тексти акта перевірки та заперечення відповідача проти позову суд встановив, що контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем задекларованих за 2013 і 2014 роки витрат (рядок декларацій собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за вказані звітні періоди) за результатами аналізу та співставлення даних бухгалтерських рахунків 90 Собівартість реалізації , 91 Загальновиробничі витрати (за дебетом), субрахунку 471 Забезпечення виплат відпусток (за кредитом), та відповідно даних звітів про фінансові результати і податкових декларацій з податку на прибуток підприємств. Між задекларованими товариством показниками (в податковому обліку) та даними бухгалтерського обліку були виявлені розбіжності всього на загальну суму 148 420 грн., з них на суму 92 391 грн. у 2013 році та 55 849 грн. у 2014 році. На переконання перевіряючих, платником всупереч вимог ПК України до складу витрат за 2013 і 2014 роки в податковому обліку були віднесені витрати на частину резерву по забезпеченню відпусток.

Як пояснив позивач в тексті своєї позовної заяви, ПАТ КАП Укрпродконтракт в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2013 і 2014 роки у складі витрат (ряд. 06.1 декларації собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) враховувало лише суми нарахованих відпускних працівникам товариства, а суми нарахованих резервів (забезпечення виплат відпусток) при обчисленні податкових витрат та інших показників відповідно до норм ПК України до уваги не бралися. В податковому обліку при розрахунку фактичних витрат на відпустки працівникам у складі заробітної плати поточного податкового періоду до уваги бралися дані кредиту (нарахування витрат) по рахунках бухгалтерського обліку 66 ( Розрахунки з оплати праці ) та 65 ( Розрахунки за страхуванням ) у періоді 2013 - 2014 pоків. Суми нарахованих відпускних у повному обсязі включалися товариством до складу податкових витрат у тому періоді, в якому нараховувалася заробітна плата працівників.

Таким чином, підставою для обрахунку витрат при розрахунку податку на прибуток ПАТ КАП Укрпродконтракт за спірні періоди були дані кредиту рахунків 66 і 65, а не кредиту субрахунку 471. На підтвердження наведених обставин позивач надав разом з позовом копії помісячних розрахункових відомостей організації за 2013 - 2014 роки.

Враховуючи вищезазначене та встановлені у справі обставини суд приходить до умовиводу про некоректність дій контролюючого органу по зменшенню задекларованих витрат позивача по нарахуванню заробітної плати, підтверджених документально, на суми нарахованого забезпечення виплат відпусток за кредитом субрахунку 471 за відсутності встановленого факту порушення платником порядку нарахування заробітної плати. Як наслідок суд вважає висновки акта перевірки про порушення позивачем норм ПК України в частині описаного епізоду нормативно та документально необґрунтованими.

Щодо правомірності висновків акта перевірки в частині епізоду, що стосується формування витрат за рахунок витрат за договором банківської гарантії суд зазначає наступне.

В тексті акта перевірки (з урахуванням листа ГУ ДФС у м. Києві від 08.12.2016 № 25907/10/26-15-14-02-03) зафіксовано, що згідно даних бухгалтерського обліку позивача по рахунку 92 Адміністративні витрати під час перевірки встановлено, що ПАТ КАТП Укрпродконтракт мало взаємовідносини з ПАТ Креді Агріколь Банк в частині сплати комісії згідно договору гарантії, всього у сумі 480 355 грн. (в тому числі за 2013 на суму 135 000 грн., за2014 рік - 210 000 грн., за 2015 рік - 108 586 грн., за 1-е півріччя 2016 року - 26 769 грн.

ПАТ КАТП Укрпродконтракт до матеріалів заперечення проти висновків акта перевірки були додані первинні документи, що стосуються банківської гарантії (а саме: договори, додаткові угоди, акти виконаних робіт, бухгалтерські довідки та інше).

За результатами дослідження наданих документів відповідач встановив, що ПАТ КАТП Укрпродконтракт , як один з клієнтів, уклало з ПАТ Креді Агріколь Банк договір про надання банківських послуг, в тому числі банківської гарантії, яка включає в себе спосіб забезпечення виконання зобов'язань, відповідно до яких банк приймає на себе грошові зобов'язання щодо сплати коштів за клієнта в разі невиконання останнім своїх зобов'язань у повному обсязі або їх частини, при пред'явлені бенефіціаром вимоги. У підтверджені понесених позивачем витрат (480 355 грн.) по сплаті комісії банку відповідач відмовив з підстави відсутності документів, що підтверджують порушення боржником основного зобов'язання, забезпеченого гарантією.

В судовому засіданні 28.03.2017 представник позивача підтвердив факт взаємовідносин між ПАТ КАТП Укрпродконтракт і банком, що виникли на підставі договору про здійснення кредитних операцій № 117 GA від 04.04.2011 з урахуванням змін та доповнень до нього, внесених договорами № 1 від 31.05.2011, № 2 від 10.06.2011, № 3 від 27.01.2012, № 4 від 27.01.2012, № 5 від 05.07.2012, № 6 від 05.06.2013, № 7 від 03.07.2013, № 8 від 23.08.2013, № 9 від 18.12.2013, № 10 від 23.05.2014, № 11 від 24.06.2014, № 12 від 09.09.2014, № 13 від 30.09.2014, № 14 від 14.10.2014, № 15 від 31.07.2015, № 16 від 30.09.2015, № 17 від 04.12.2015 і № 18 від 28.09.2016.

В тексті позову наведені пояснення представника позивача про те, що ПАТ КАТП Укрпродконтракт являється офіційним дилером автомобілів Пежо в м. Києві згідно договорів № 2012/25/Р від 03.01.2012 (строком дії до 31.12.2014) та чинного договору № 2015/10Р від 23.12.2014, що були укладені з постачальником ТОВ Пежо Сітроен Україна , код за ЄДРПОУ 36872294 (офіційний імпортер автомобілів Пежо в Україні). Даний вид господарської діяльності відповідає видам діяльності ПАТ КАТП Укрпродконтракт за КВЕД (торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів). Однією з умов цих дилерських договорів є надання банківської гарантії (ст.XIV таких угод), наявність якої надає дилеру (ПАТ КАТП Укрпродконтракт ) право на отримання відстрочки (ч. 4 п. 2 ст. IV дилерських угод) по сплаті за договірні товари (нові транспортні засоби марки Пежо , запасні частини до них та аксесуари). На виконання даного зобов'язання перед імпортером ПАТ КАТП Укрпродконтракт уклало (спільно з ТОВ Ілта , ТОВ Вилтон ) з ПАТ Креді Агріколь Банк договір № 117 GA від 04.04.2011р. На виконання умов вказаного договору на користь ПАТ Креді Агріколь Банк позивачем протягом перевіряємого періоду сплачувалася відповідна комісія за надання гарантії, якою банк приймає на себе грошові зобов'язання щодо сплати коштів за боржника (позивача) в разі невиконання останнім своїх зобов'язань у повному обсязі або їх частини, при пред'явленні бенефіціаром (ТОВ Пежо Сітроен Україна ) вимоги.

На підставі договору № 117 GA від 04.04.2011 між позивачем та банком оформлювалися акти надання послуг, де за результатами наданих послуг визначалися суми комісії за надання банківської гарантії, а за фактом кожної сплати належної комісії складалися відповідні бухгалтерські довідки. Завірені копії всіх перелічених вище документів були надані позивачем разом з позовом.

Додатково представник позивача зазначив, що протягом дії договору № 117 GA від 04.04.2011 ПАТ КАТП Укрпродконтракт не порушувало своїх грошових зобов'язань перед ТОВ Пежо Сітроен Україна , а тому випадків виплати ПАТ Креді Агріколь Банк коштів (гарантії) на користь ТОВ Пежо Сітроен Україна фактично не було, що, за умовами договору не було підставою для звільнення позивача від сплати комісії банку за надання кредитних послуг.

Дослідивши та проаналізувавши надані позивачем документи (зокрема, тексти договору № 117 GA від 04.04.2011 та договорів про внесення змін і доповнень до нього) суд встановив, що відповідно до умов договору про здійснення кредитних операцій, за заявою клієнта (позивача) банк надає гарантію на користь бенефіціара, відповідного до якого банк приймає на себе грошове зобов'язання перед бенефіціаром сплатити грошові кошти за клієнта (принципала) в межах наданої кредитної лінії в разі невиконання останнім своїх зобов'язань у повному обсязі або їх частину в разі пред'явлення бенефіціаром вимоги та дотриманням вісх вимог, передбачених умовами гарантії. Згідно із ст. 15 Плата за кредитними операціями зазначеного договору клієнт сплачує банку комісію за надання документарної операції, тобто плату за гарантію, що обчислюється у відсотках від суми документарної операції (без ПДВ) за кожні 90 календарних днів дії документарної операції, але не менше еквіваленту 100 доларів США.

Відповідно зі ст. 560 Цивільного кодексу України (далі по тексту - ЦК України) за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

Згідно зі ст. 562 цього Кодексу зобов'язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов'язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов'язання.

У разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії (ч. 1 ст. 563 ЦК України).

Господарська операція з надання гарантій є банківською операцією згідно із Законом України Про банки і банківську діяльності , відповідно, прямо пов'язана із здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 49 Закону України Про банки і банківську діяльність від 07.12.2000 № 2121-ІІІ, кредитною операцією є надання гарантій і поручительств та інших зобов'язань від третіх осіб, які передбачають їх виконання у грошовій формі. Гарантія захищає майнові права особи, в інтересах якої вона видана та є одним із засобів забезпечення виконання зобов'язання.

Поняття гарантія міститься також у Положенні про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземній валютах, затверджене постановою Національного банку України від 15.12.2004 № 639 (що зареєстрована в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 41/10321), згідно якого - це спосіб забезпечення виконання зобов'язання, відповідно до якого банк - гарант приймає на себе грошове зобов'язання перед бенефіціаром (оформлене в письмовій формі або у формі повідомлення) сплатити кошти за принципала в разі невиконання останнім своїх зобов'язань у повному обсязі або їх частину в разі висування бенефіціаром вимоги та дотримання всіх вимог, передбачених умовами гарантії.

Відповідно до п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат серед інших включаються: адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (пп. 138.10.2 цього пункту ст. 138 ПК України), фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (пп.138.10.5 цього пункту ст. 138 ПК України).

Абзацом 7 п. 3 наказу Міністерства фінансів України Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 Фінансові витрати від 28.04.2006 № 415 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за № 610/12484) визначено, що фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.

Згідно з абз. 10 п. 18 П(С)БО 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, до адміністративних належать витрати, пов'язані з платою за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти.

Отже, вказані норми ПК України та положення П(С)БО не містять обмежень щодо операцій зі сплати винагороди (комісії) за гарантійними угодами, пов'язаними із запозиченнями.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що витрати позивача на оплату банківської гарантії є передумовою наявності відкритої кредитної лінії та є іншими витрати, пов'язаними із запозиченнями, які, в свою чергу, пов'язані із господарською діяльністю позивача. Відсутність факту використання кредитної лінії (зокрема, випадку виплати банком гарантії на користь бенефіціара) не можу бути підставою для висновків про завищення витрат на отримання послуг з надання банківської гарантії.

Крім того, суд враховує те, що відповідно до абз. б п. 135.4 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності платника (банку) визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід банківських установ, до якого, зокрема, включаються комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління.

Тобто, при визначенні об'єкта оподаткування до складу доходу поручителя (банка-гаранта) включається дохід, одержаний від дебітора у вигляді оплати послуг за видачу гарантій у відповідності з п. 135.4 ст. 135 ПК України, а суми оплати послуг за включаються до складу витрат платника податку - дебітора.

За результатами дослідження наданих позивачем первинних та інших документів суд дійшов висновку, що вони оформлені у відповідності до вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій. Дані обставини відповідачем документально під час розгляду справи спростовані не були.

З огляду на вищевикладене суд вважає, що позивач при здійснені зазначених господарських операцій в податковому обліку правомірно відніс суми комісії за банківські гарантії до адміністративних витрат, а тому відповідно висновок контролюючого органу про порушення позивачем норм пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, що призвело до завищення сум витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, на загальну суму 480 355 грн., є необґрунтованим.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, суд, оцінюючи спірні дії відповідача, виходить з критеріїв оцінки рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, встановлених ч. 3 ст. 2 КАС України, до яких, зокрема, відносяться вчинення дій на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для вчинення дії.

Згідно з ч. 1 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також усні та письмові доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 94, 158-163 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Позовні вимоги публічного акціонерного товариства Київське автотранспортне підприємство Укрпродконтракт задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 13.12.2016 № 0007221402.

Присудити на користь публічного акціонерного товариства Київське автотранспортне підприємство Укрпродконтракт (код ЄДРПОУ 05415608) судові витрати у розмірі 9 668,28 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980).

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку шляхом подачі в Окружний адміністративний суд міста Києва апеляційної скарги на постанову протягом десяти днів з дня її проголошення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає до Київського апеляційного адміністративного суду.

Якщо апеляційна скарга не була подана у строк, встановлений ст. 186 КАС України, постанова набирає законної сили після закінчення цього строку.

Суддя Є.В. Аблов