Постанова

від 19.04.2017 по справі 816/410/17

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2017 року м. Полтава Справа № 816/410/17

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Єресько Л.О.,

за участю:

секретаря судового засідання - Шевченко О.С.,

представника позивача - Терези Ю.О.,

представника відповідача - Біленко Н.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

16 березня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" (далі - ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс", позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28.02.2017 №0005381401, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1065914,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на незгоду із висновками ГУ ДФС у Полтавській області в акті перевірки №512/16-31-14-01-09/39521844 від 11.11.2016 щодо заниження товариством бази оподаткування ПДВ при здійсненні господарських операцій з реалізації біогазу у перевіряємому періоді. Зазначали, що на момент здійснення операцій з постачання самостійно виробленого позивачем біогазу норма п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України не містила положення про те, що база оподаткування не може бути нижчою за собівартість товарів власного виробництва. Вказували, що оскільки ринкові ціни на біогаз відсутні, в спірному випадку при розрахунку ціни на біогаз враховувалися ринкові ціни на природний газ з коригуванням такої ціни на відсоток вмісту метану у біогазі. Відтак, позивач переконаний, що ціна біогазу відповідала рівню ринкових цін на газ з урахуванням коефіцієнту вмісту метану і навіть перевищувала цей рівень. Таким чином, товариство обґрунтовано використовувало як базу оподаткування ПДВ ціну біогазу, за якою цей товар реалізовувався ТОВ "Глобинський переробний завод", оскільки ця ціна відповідала рівню звичайних цін.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримала та просила суд їх задовольнити.

Представник відповідача заперечувала проти позову та просила відмовити у задоволенні позовних вимог з підстав, викладених у письмових запереченнях від 28.03.2017 №134 (том 1 а.с. 202).

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Обставини встановлені судом .

ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (ідентифікаційний код 39521844) 01.12.2014 зареєстроване в якості юридичної особи, номер запису про проведення державної реєстрації в ЄДР 15611020000000976 (том 1 а.с. 192-197). Взято на податковий облік в Кременчуцькій ОДПІ (Глобинське відділення) 02.12.2014 за № 160814155036, де перебуває і по теперешній час. Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість в Кременчуцькій ОДПІ (Глобинське відділення), свідоцтво платника ПДВ № 200202849 видано 01.02.2015, індивідуальний податковий номер 395218416082.

Основними видами діяльності ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" за КВЕД є: 20.11 - виробництво промислових газів; 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.36 - оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 - оптова торгівля хімічними продуктами, 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; 35.14 - торгівля електроенергією; 35.21 - виробництво газу; 38.21 - оброблення та видалення безпечних відходів (том 1 а.с. 193).

У період з 17.10.2016 по 04.11.2016 (перевірка продовжувалася згідно наказу від 27.10.2016 №1457) ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 02.12.2014 по 30.06.2016 та правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 02.12.2014 по 30.06.2016.

Правомірність підстав та порядку проведення перевірки позивачем не оспорюється.

За результатами перевірки контролюючим органом 11.11.2016 складено акт №512/16-31-14-01-09/39521844 (том 1 а.с. 10-47), в якому, зокрема, зафіксовано порушення позивачем вимог:

- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5329571,00 грн, в тому числі за півріччя 2016 року на суму 5329571,00 грн;

- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, пп.196.1.2 п.196.1 ст.196, п.198.3, 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) всього у сумі 1112715,00 грн., в тому числі за червень 2016 року на суму 1112715,00 грн.

Позивач, не погодившись з висновками, викладеними контролюючим органом в акті перевірки від 11.11.2016 №512/16-31-14-01-09/39521844, направив до ГУ ДФС у Полтавській області заперечення на вказаний акт від 17.11.2016 (том 1 а.с. 70-79).

За результатами розгляду вказаного заперечення ГУ ДФС у Полтавській області підтвердила правильність викладених в акті висновків щодо порушення ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, пп.196.1.2 п.196.1 ст.196, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (лист від 24.11.2016 №6283/10/16-31-14-01-16 /том 1 а.с. 80-86/).

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2016 №0005371401 форми "П" про донарахування товариству податкових зобов'язань із податку на прибуток підприємств на суму 5329571,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2016 №0005381401 форми "В4" щодо завищення від'ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 1112715,00 грн.

В результаті оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень від 25.11.2016 №0005371401 та №0005381401 в адміністративному порядку до ДФС України рішенням останньої від 25.01.2017 №1514/6/99-99-11-01-01-25 (том 1 а.с. 97-103) скаргу товариства від 06.12.2016 (том 1 а.с. 87-96) задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 25.11.2016 №0005371401 повністю, а податкове повідомлення-рішення від 25.11.2016 №0005381401 скасовано в частині зменшення розміру від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 46801,00 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишене без змін.

28.02.2017 ГУ ДФС у Полтавській області на підставі висновків акту перевірки від 11.11.2016 №512/16-31-14-01-09/39521844, з урахуванням рішення ДФС України від 25.01.2017 №1514/6/99-99-11-01-01-25 "Про результати розгляду скарги", прийнято податкове повідомлення-рішення форми "В4" №0005381401, яким товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1065914,00 грн (том 1 а.с. 106-107).

Позивач, не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з вимогою про визнання вказаного рішення протиправним та його скасування.

Вирішуючи позовні вимоги ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс", суд виходить з наступного.

Доводи ГУ ДФС у Полтавській області .

При проведенні порівняльного аналізу статей бухгалтерського обліку виявлено, що при реалізації продукції (біогазу) за І півріччя 2016 ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" мав збитки від даного виду діяльності. Таких висновків перевіряючі дійшли на підставі аналізу даних бухгалтерського обліку балансового рахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", головної книги, розшифровки форми № 2 "Звіт про фінансові результати" по ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс".

Згідно наведеної таблиці детального розрахунку суми, на яку було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму, а саме - 1065914,00 грн. (т. 1, а.с. 202) ревізорами вказана сума була обрахована наступним чином показники рахунку 701 Дохід отриманий від реалізації готової продукції за період березень - червень 2016 в загальному розмірі 9 212 814, 60 грн. (в розрізі кожного місяця окремо) співставлені з показниками рахунку 901 Собівартість реалізованої готової продукції за цей же період в загальному розмірі 14 542 385, 66 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), в результаті отримано різницю, яку перевіряючі вважають сумою реалізації нижче собівартості, в загальному розмірі 5 329 571,06 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), із якої і було обраховано суму завищення від'ємного значення ПДВ (20%) в загальному розмірі 1 065 914,48 грн. (в розрізі кожного місяця окремо).

Перевіркою встановлено, що реалізація біогазу здійснювалася позивачем на виконання умов договору на постачання біогазу за нерегульованим тарифом від 21.03.2016 №05/03/16, укладеного між ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (постачальник) та ТОВ "Глобинський переробний завод" (споживач).

Виконання умов договору сторонами оформлено податковими накладними від 31.03.2016 №1, від 30.04.2016 №2, від 31.05.2016 №3 та від 30.06.2016 № 4 всього на загальну суму поставки 11055378,12 грн, в тому числі ПДВ - 1842562,92 грн. Суми ПДВ по вищезазначеним накладним за перевіряємий період включено ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" до складу податкового зобов'язання та відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, які відповідають даним додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за відповідний період.

Розрахунки між ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" та ТОВ "Глобинський переробний завод" здійснювалися в безготівковій формі проведені в повному обсязі, на підтвердження чого до перевірки надані платіжні доручення та банківські виписки.

Тож, оскільки ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" впродовж першого півріччя 2016 року реалізовувало продукцію власного виробництва (біогаз) за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва, то за висновками перевіряючих проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу та різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

На підставі наведеного перевіркою не встановлено об'єктивних обґрунтувань щодо економічних причин та ділової мети збиткових операцій в діяльності підприємства. Необґрунтованість податкової вигоди настає у разі використання платником штучних форм господарської діяльності, які не відповідають дійсному економічному змісту господарської операції, з метою одержання податкової економії без відповідних економічних підстав. У зв'язку із цим ревізори дійшли висновку про порушення позивачем пп.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 п.14.1 ст.14 цього ж Кодексу визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином, на думку відповідача, правові наслідки реалізації товару (робіт, послуг) за ціню нижче собівартості мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень вищепроцитованих підпунктів статті 14 ПКУ та передбачає обов'язкову наявність у платника податків прагнення отримати економічний ефект за рахунок проросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини, без яких діяльність підприємства не можна розцінювати як господарську.

Доводи ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" .

В свою чергу ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" категорично не погодився із такими висновками ГУ ДФС У Полтавській області.

За змістом пояснень представник позивача в ході судового розгляду товариство є частиною групи підприємств "Астарта-Київ", об'єднаних відносинами контролю. Група підприємств "Астарта-Київ" в особі ТОВ "АПО "Цукровик Полтавщини" є власником цілісного майнового комплексу Глобинського цукрового заводу, який виробляє цукор з цукрового буряку. Відходом від переробки цукрових буряків є жом. Утилізація жому є необхідною у зв'язку з тим, що після спливу 8 місяців жом цукрового буряку вважається відходом 4 класу небезпеки. Саме з метою утилізації жому на території цілісного майнового комплексу цукрового заводу, що належить ТОВ "АПО "Цукровик Полтавщини", було збудовано "Цех утилізації жому цукрового буряку", який введений в експлуатацію у 2014 році. Проектом будівництва цеху було передбачено виробництво біогазу із жому цукрового буряку.

Основною метою будівництва цеху утилізації жому цукрового буряку було вирішення проблеми утилізації жому, який згідно з класисифікацією відходів належить до 4 класу небезпеки, що призводило до проблем з екологічною інспекцією (в середньому, внаслідок переробки цукрового буряку Глобинський цукровий завод щорічно утворює 270 000 тон жому, який підлягає утилізації, а протягом неповного 2016 року позивачем утилізовано жому у кількості 181 335, 88 тон.). Крім того, група підприємств "Астарта-Київ" прагнула поступово замінити природний газ на біогаз як джерело енергії для роботи виробництва у сезон переробки цукрових буряків, тим самим знизивши його вартість, що відображається на вартості виготовленого цукру вцілому.

Задля реалізації даного проекту, на підставі договору оренди майна від 01.01.2015 №10/0115/1, укладеного між ТОВ Агропромислове об'єднання "Цукровик Полтавщини" (орендодавець) та ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (орендар), останнє отримало в строкове платне користування (оренду) майно - цех утилізації жому цукрового буряку, потужністю 1200 т/добу (том 1 а.с. 237-243). Передача предмету оренди оформлена актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (том 1 а.с. 244-245). Цех утилізації жому цукрового буряку передбачає виробництво біогазу. Біогаз - це продукт обміну речовин бактерій, що утворюється внаслідок розкладу ними органічного субстрату. Технологічний процес виробництва біогазу складається з переробки відходів цукрового заводу, якими являється жом цукрового буряку, та ділиться на певні етапи. Запуск комплексу відбувався поступово. У зв'язку з особливостями технологічного процесу виробництва біогазу, протягом лютого-вересня 2015 року тривав початковий період біометаноферментації, з жовтня по грудень 2015 року відбувалося випробування виробництва біогазу. Товарне виробництво біогазу було відновлене тільки у березні 2016 року. Тобто, фактично тільки з березня 2016 року розпочався процес введення комплексу в повний технологічний режим, який згідно з Технологічною інструкцією з виробництва біогазу, затвердженою на підприємстві, складає від 7 до 9 місяців (том 1 а.с. 246-252). В цей період відбувалося налагодження виробничого процесу, у зв'язку з чим товариством понесено значні витрати за відсутності технічної можливості виробляти біогаз у кількості, необхідній для забезпечення рентабельності виробництва. Протягом всього 2016 року відбувалося зростання кількості виробленого біогазу, що прямо впливає на рентабельність виробництва. При цьому, найбільше біогазу вироблялося в сезон переробки цукрового буряку (жовтень-грудень 2016 р), що пов'язане з тим, що згідно з технологічними особливостями, товариство має можливість поставляти біогаз тільки таким споживачам, як Глобинський цукровий завод і ТОВ "Глобинський переробний завод". При цьому, у 2016 році відбувалося не лише налагодження виробничих процесів, а й випробування економічної доцільності використання двох різновидів сировинної політики підприємства, а саме: - використання придбаної сировини; використання давальницької сировини.

На даний час ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" здійснюється постачання біогазу двом виробничим комплексам - заводу з переробки сої (ТОВ "Глобинський переробний завод") і цукровому заводу ("Глобинський цукровий завод"), з якими товариство з'єднано трубопроводами. Єдиною сировиною, яка використовується ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" для виробництва біогазу зараз і використовувалася у 2016 році є жом цукрового буряку, що являється відходом при виробництві цукру комплексом Глобинського цукрового заводу.

У зв'язку із залежністю підприємства позивача від роботи підприємств-переробників сільськогосподарської продукції (тобто споживачів виробленого позивачем біогазу) і змінністю кількісних потреб споживачів у біогазі обліковою політикою ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" було передбачено визначення собівартості біогазу (здійснення розрахунку собівартості виготовленої продукції) за результатами календарного року.

До початку реалізації біогазу третім особам та/або надання третім особам послуг з виробництва біогазу з сировини замовника виробничі витрати накопичуються як витрати на освоєння нових виробництв на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" з наступним їх списанням (розподілом) та включенням до складу загальновиробничих витрат приблизно рівними частинами щомісячно до кінця року, в якому розпочато виробництво та реалізацію товарної продукції - біогазу та/або надання послуг з виробництва біогазу з сировини замовника (п.3.6.6 Положення).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати").

За приписами п.11 П(С)БО 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

У матеріалах справи міститься затверджене товариством 02.01.2015 Положення про облікову політику ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (том 2 а.с. 1-6). Вказаним Положенням передбачено, що до виробничої собівартості біогазу та/або послуг з виробництва біогазу з сировини замовника включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п.3.6.4 Положення).

Згідно вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (далі - Інструкція №291), рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо. За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами. Рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" кореспондує за дебетом з кредитом та за кредитом з дебетом, зокрема рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

На рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі. За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації"'.

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Рахунок 90 "Собівартість реалізації" має, зокрема, субрахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

З огляду на понесення товариством протягом періоду введення комплексу в повний технологічний режим певних витрат, пов'язаних з налагодженням виробництва біогазу такі витрати акумулювалися на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів". У подальшому, такі витрати поступово включалися до собівартості продукції, яка реалізовувалася контрагентам.

Так, у спірних періодах з рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" на рахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" були перенесені наступні витрати: - у березні 2016 року у сумі 1068766,42 грн, - у квітні 2016 року у сумі 1182066,56 грн, - у травні 2016 року у сумі 1182066,56 грн, - у червні 2016 року 1182066,56 грн. Вказане підтверджується наявними у матеріалах справи журналами-ордерами: - обороти рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" (початкове сальдо, оборот за кредитом рахунків 2314 і 91); - обороти рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" (оборот за дебетом рахунку 39 і кредитом рахунку 2314); - обороти рахунку 2314 "Основне виробництво переробних підприємств" (оборот за дебетом рахунків 39 і 91 і кредитом рахунку 261); - обороти рахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" (обороти за дебетом рахунку 261) (том 2 а.с. 28-60).

Відтак, на виконання приписів Положення про облікову політику ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" у 2016 році собівартість реалізованої продукції і послуг з виробництва біогазу визначалася за результатами календарного року.

З наданих представником позивача пояснень слідує, що відповідно до облікової політики підприємства за результатами роботи ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" у 2016 році, а саме, виробництва і реалізації біогазу у період березень-грудень 2016 року, тобто за календарний рік, протягом якого вироблявся біогаз, собівартість 1 м 3 біогазу склала 2,69 грн, тоді як середня ціна реалізації біогазу у цей період становила 2,88 грн без ПДВ за 1 м 3 , що підтверджується даними бухгалтерського обліку: - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" за 2016 рік; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" за 2016 рік; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 261 "Готова продукція на складі" за 2016 рік (відображено кількість виробленого біогазу); - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 234 "Давальницьке виробництво" за 2016 рік (відображено кількість виробленого біогазу); - звітом про фінансові результати за 2016 рік (том 2 а.с. 18-27, 61-62, 65-66). Собівартість 1 м 3 визначена шляхом ділення суми витрат за календарний рік, відображених на рахунку 901 (35592142,68 грн) на кількість виробленого біогазу (13213407,02 м 3 ). Так формувалася собівартість виробництва біогазу у перевіряємому періоді.

Однак на собівартість реалізації найбільший вплив на формування цього показника здійснювало перенесення витрат з рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" на рахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

Однак за підсумками року, зі змісту звіту про фінансові результати за 2016 рік судом встановлено, що показник рядка 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" у 2016 році склав 38,266 млн. грн (а.с. 65).

За даними товариства вказана сума доходу включає дохід від реалізації біогумусу (208687,50 грн), дохід від реалізації біогазу (15685510,08 грн), дохід від реалізації послуг з переробки жому (22348510,00 грн), дохід від реалізації цукру (22641,67 грн) та дохід від реалізації автотранспортних послуг (666,67 грн). Сума доходу від реалізації виробленого біогазу складає 38034020,08 грн і включає дохід від реалізації біогазу, виробленого з власної сировини, та біогазу, виробленого з давальницької сировини.

Згідно з рядком 2050 звіту про фінансові результати за 2016 рік показник собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у 2016 році склав 35,866 млн. грн.

Отже, прибуток від виробництва біогазу (з власної і давальницької сировини) у 2016 році склав 2,168 млн. грн (різниця між доходом від реалізації біогазу (у тому числі послуг переробки) і собівартістю реалізованої продукції і послуг).

Зі звіту про фінансові результати за 2016 рік чітко вбачається, що за результатами 2016 року валовий прибуток позивача склав 2,4 млн. грн. Після вирахування з суми валового прибутку адміністративних витрат і інших операційних витрат товариство одержало фінансовий результат (збиток) у розмірі 43 тис. грн . порівняно зі збитками попереднього 2015 року у розмірі 6462 тис. грн . (том 2 а.с. 63-66).

Отже, підприємством за наслідками господарської діяльності у 2016 році зменшено збитків попереднього періоду (2015 року) більш ніж на 6 400 000 грн.

Оцінка суду .

Згідно вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України (в редакції із змінами, внесеними згідно із Законом № 909-VIII від 24.12.2015, що набрали чинності з 01.01.2016 , яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін .

Однак, як слідує із розрахунку відповідача ревізори розраховували суму, на яку було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1065914,00 грн. (т. 1, а.с. 202), виходячи із собівартості реалізації продукції власного виробництва (біогазу), реалізованого позивачем протягом І півріччя 2016 року. Так сума була обрахована наступним чином показники рахунку 701 Дохід отриманий від реалізації готової продукції за період березень - червень 2016 в загальному розмірі 9 212 814, 60 грн. (в розрізі кожного місяця окремо) співставлені з показниками рахунку 901 Собівартість реалізованої готової продукції за цей же період в загальному розмірі 14 542 385, 66 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), в результаті отримано різницю, яку перевіряючі вважають сумою реалізації нижче собівартості, в загальному розмірі 5 329 571,06 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), із якої і було обраховано суму завищення від'ємного значення ПДВ (20%) в загальному розмірі 1 065 914,48 грн. (в розрізі кожного місяця окремо).

У цьому контексті суд погоджується із доводами позивача про те, що у 2016 році п. 188.1 ст. 188 ПКУ, який визначав базу оподаткування ПДВ, не містив жодних посилань на собівартість товару.

Суд зауважує, що собівартість пропонувалося використовувати у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) п. 188.1 ст. 188 ПКУ в редакції, що діяла протягом 2015 року .

Так з 01.01.2015 Законом України від 28.12.2014 № 71-YІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи внесено зміни до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, якими встановлено нові правила визначення нижньої межі бази оподаткування ПДВ, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості .

При цьому, собівартість може бути різною - виробнича собівартість або собівартість реалізації. Вони можуть бути рівними, але частіше відрізняються. Як правило собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму понаднормових витрат та нерозподілених загальновиробничих витрат.

Згідно п. 11 П(С)БО 16 Витрати собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається із 1) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду , 2) нерозподілених постійних витрат загальновиробничих витрат та 3) наднормативних виробничих витрат.

Тобто виробнича собівартість є частиною собівартості реалізації .

Під час практичного застосування норм п. 188.1 ст. 188 ПКУ у редакції, що діяла протягом 2015 року, між контролюючим органом та платниками податку неодноразово виникали розбіжності у поглядах на виявлені в ході перевірок порушень щодо заниження платниками бази оподаткування ПДВ через те, що сторони під час визначення бази оподаткування брали за основу різну собівартість. Так, контролюючий орган говорили про собівартість реалізації, а платники - про виробничу собівартість.

Тож мало місце неоднозначене (множинне) трактування норми Податкового кодексу України.

Дане питання було предметом роз'яснення Державної фіскальної служби України, яка своїм листом від 07.04.2015 № 12082/7/99-99-19-03-02-17 з метою однакового підходу до практичного застосування пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України відносно визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг роз'яснила, що означена база не може бути нижчою виробничої собівартості поставлених товарів/послуг, визначеної у відповідності до П(С)БУ 16.

Таким чином навіть у 2015 році база оподаткування ПДВ самостійно вироблених товарів повинна була обраховуватися, виходячи із собівартості виробництва , а не із собівартості реалізації , як це зробив контролюючий орган у даному випадку.

Далі суд зазначає, що собівартість у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) застосовувалася лише на протязі 2015 року, а з 01.01.2016 набрали чинності зміни до п. 188.1 ст. 188 ПКУ, внесені Законом № 909-VIII від 24.12.2015, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг встановлювалася на ріні не нижче звичайних цін .

Приймаючи до уваги наведене, суд дійшов висновку, що висновки відповідача відносно встановлення такого порушення як завищення податкового кредиту у І півріччі 2016 року, виходячи із собівартості реалізації продукції власного виробництва (біогазу), реалізованого позивачем протягом перевіряємого періоду, не ґрунтується на чинних нормах Податкового кодексу України.

Стосовно реалізації товарів за цінами, не нижчими за звичайні, то відповідно до пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Тобто, з визначення "звичайна ціна" слідує, що для висновку про заниження товариством бази оподаткування ПДВ при здійсненні операції з продажу біогазу відповідач повинен був встановити факт невідповідності застосованої сторонами договору ціни рівню ринкових цін. Разом з тим, ні в акті перевірки, ні в письмових заперечення на позов не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованої ціни біогазу рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичними обставинами та документальними доказами.

В судовому засіданні представник товариства зазначила, що на даний час ринок біогазу в України перебуває у стадії формування, оскільки цей напрямок діяльності є досить новим. В Україні відсутній ринок біогазу, який би відповідав визначенню "ринок товарів (робіт, послуг) ", зазначеному у пп.14.1.218 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим ринкові ціни на біогаз також відсутні. Як наслідок, ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс", як постачальник, та ТОВ "Глобинський переробний завод", як споживач, укладаючи договір на постачання біогазу за нерегульованим тарифом від 21.03.2016 №05/03/16 та визначаючи договірну ціну біогазу враховували ринкові ціни на природний газ з коригуванням такої ціни на відсоток вмісту метану у біогазі. Саме вміст метану впливає на теплотворну здатність газу і кількість теплової енергії, що виробляється при спалюванні газу. Природний газ містить 98% метану, тоді як вміст метану у біогазі - лише 55%. Теплота згоряння метану складає 8555 ккал/м 3 , а відтак, для одержання енергії у кількості, яка забезпечується спалюванням природного газу, необхідно використати вдвічі більшу кількість біогазу. Отже, для зацікавлення споживача у придбанні біогазу ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" мав враховувати ціну природного газу при формуванні ціни на свою продукцію. Відповідно, при визначенні ціни реалізації біогазу у спірному випадку використовувався коефіцієнт 0,55 (тобто вміст метану у біогазі), на який коригувалася (множилась) ціна природного газу. При укладенні договору від 21.03.2016 №05/03/16 на постачання біогазу за нерегульованим тарифом товариством було досліджено доступну інформацію щодо ринкової ціни природного газу. З викладеного слідує, що ціна біогазу за договором від 21.03.2016 №05/03/16 відповідала рівню ринкових цін на газ з урахуванням коефіцієнту вмісту метану і навіть перевищувала цей рівень.

Представник відповідача, в свою чергу, в судовому засіданні не надала жодних документальних доказів, які б спростовували вищевказані доводи представника товариства. Акт не містить висновків щодо порушення позивачем рівня звичайних цін під час поставок виробленого біогазу.

Суд не погоджується також із доводами ГУ ДФС у Полтавській області про визнання господарської діяльності ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" такою, що не відповідає критеріям розумних економічних причин (ділової мети).

Суд поділяє правові позиції Вищого адміністративного суду України, який у своїх рішеннях неодноразово відмічав, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення господарської виробничої діяльності як негосподарської. Прибутковість кожної окремої операції не є обов'язкою ознакою господарської діяльності, - вона може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами (ухвала ВАСУ від 12.12.2013 К/800/12864/13 (справа № 2а-0870/7530/11). Власне збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарській операції. Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати по сплаті податку на додану вартість у ціні товару з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв'язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може вважатися підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди (ухвала ВАСУ від 10.11.2015 К/800/52838/14 (справа № 804/9892/13-а).

Суд погоджується із доводами позивача, що законодавець передбачив наявність розумної економічної причини (ділової мети) вже тоді, коли у суб'єкта господарювання є намір одержати економічний ефект. При цьому, податкове законодавство не містить визначення поняття "економічний ефект".

З'ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення, як, наприклад, операцій є операції з використанням зайвої ланки, тобто якщо буде встановлено, що без її здійснення економічний ефект є не меншим, ніж за її відсутності. Також, ділова мета відсутня в операціях, які штучно ускладнюють рух активів до їх справжнього набувача або від постачальника до покупця, у тому числі через низку посередників. При цьому штучність витрат полягає в тому, що у платника податків наявні об'єктивні можливості скоротити ланцюжок постачань активів, але він цією можливістю не користується незалежно від мотивів.

Податкова вигода також може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що має бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у випадках невідповідності дійсному економічному змісту або не обумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

У той же час відповідачем у акті не зафіксовано таких порушень з боку позивача як формування витрат та податкового кредиту підприємства в процесі формування собівартості виготовлених товарів за рахунок удаваних чи фіктивних правочинів, або ж з використанням зайвих ланок постачання. Судом таких порушень також не встановлено.

Відповідачем реальність понесених ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" витрат для виготовлення товарів/ послуг не заперечується.

Господарська діяльність особи повинна бути спрямована на отримання доходу, а не прибутку, а тому твердження відповідача про неналежність до господарської діяльності підприємства окремих операцій з реалізації товарів нижче від виробничої собівартості через відсутність прибутку не ґрунтується на законі, оскільки прибуток та дохід не є тотожними поняттями

За змістом пп. 14.1.54 та пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПКУ доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати.

І для статусу належної до господарської діяльності операції вагоме значення має саме отримання доходу, а не прибутку.

Як зауважувала суду представник позивача, від своєї діяльності товариство у 2015 і 2016 роках, які є першими роками виробництва біогазу, одержало валовий прибуток, тобто досягло позитивного економічного ефекту, у 2016 році забезпечило утилізацію 181335880 кг жому цукрового буряку, який після спливу 8 місяців вважається відходом 4 класу небезпеки, чим вирішило складне екологічне питання утилізації небезпечних відходів виробництва по переробці цукрових буряків, створило умови для переходу виробничих підприємств групи об'єднаних компаній на екологічне паливо та отримання ними незалежності від нестабільного паливно-енергетичного ринку, де ціна на природній газ постійно зростає, включило до собівартості реалізованої продукції всі збитки, накопичені в результаті налагодження і запуску нового виробництва та скоротило збитки минулих періодів майже на 6 400 000 грн., створило 42 робочих місця. І все це в умовах затяжної економічної та політичної кризи, що зараз вирує в Україні.

Тож за висновками суду підприємство позивача досягло неабиякого економічного ефекту у новітній перспективній галузі діяльності у складних економічних та політичних умовах.

Приймаючи до уваги наведене, судом порушень позивачем п.188.1 ст.188, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України не встановлено.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 28.02.2017 № 0005381401, яким товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1065914,00 грн, є необґрунтованим, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно з частиною першою статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

На підставі викладеного, керуючись статтями 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України,-

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 28.02.2017 № 0005381401, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 1 065 914,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 39461639) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" (код ЄДРПОУ 39521844) витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 15 988,71 грн (п'ятнадцять тисяч дев'ятсот вісімдесят вісім гривень сімдесят одну копійку).

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови в повному обсязі.

Повний текст постанови складено 24 квітня 2017 року.

Суддя Л.О. Єресько