Постанова

від 08.06.2017 по справі 813/2808/15

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2017 рокуЛьвів№ 876/4771/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Большакової О.О., Макарика В.Я.,

за участю секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 березня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" до Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

02 червня 2015 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" звернувся до суду із позовом до відповідача - Державної податкової інспекції в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області, у якому з урахування уточнених позовних вимог просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.03.2015 №0000182210, від 02.03.2015 №0000192210 та від 27.02.2015 № 0003501700.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року, яка ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2016 року залишена без змін, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суд України від 02 листопада 2016 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2016 в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.03.2015 №0000182210, № №0000192210 скасовано, справу в цій частині позовних вимог направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду. В частині відмови в задоволенні позову ТОВ Бренд-С щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.02.2015 № 0003501700 сторонами рішення суду першої інстанції в апеляційному та касаційному порядку не оскаржувалось.

Ухвалою судового засідання 25 січня 2017 року на підставі ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства замінено позивача ДПІ у Жовківському районі Львівської області його правонаступником - Личаківською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01 березня 2017 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постанова мотивована тим, що дослідженими в судовому засіданні доказами не підтверджено реальність здійснення позивачем господарських операцій по придбанню товарно-матеріальних цінностей та послуг у його контрагентів, а отже валові витрати за наслідками цих операцій та формування сум податкових вигод позивачем сформовані неправомірно. При цьому позивачем не підтверджено наявність господарської мети при придбанні товарно-матеріальних цінностей та послуг, одержання прибутку внаслідок подальшої реалізації товарно-матеріальних цінностей, необхідності отримання маркетингових послуг, економічної доцільності залучення цих контрагентів, не належне оформлення первинних документів. Натомість відповідачем доведено правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою позовні вимоги задовольнити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач, зокрема, зазначає, що твердження відповідача щодо недоведеності обставин придбання товару у ФОП ОСОБА_1 є безпідставними, а висновки суду - необґрунтованими, оскільки TOB Бренд-С надав докази отримання товару, його транспортування та підтвердив витрати на придбання первинними документами. До того ж договір купівлі-продажу товару не визнаний у встановленому законом порядку недійсним і немає інших відомостей, які б свідчили про завищення ТзОВ Бренд-С в цьому випадку своїх валових витрат.

Крім того вказує, що 03 грудня 2012 року ТзОВ Бренд-С уклало договір купівлі-продажу товару № 711 із ТзОВ СМАРТ ЛОГІСТІКС . З огляду на невиконання контрагентом умов договору в частині оплати товар було повернуто продавцеві, про що свідчать накладні на повернення товару № Л-000000008 від 09 січня 2013 року, № Л-000000009 від 09 січня 2013 року.

У подальшому вказані обставини були предметом податкової перевірки ТзОВ Бренд-С з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 року, за наслідками якої складено акт № 38/2210/33622074 від 16.09.2013 року. Так, контролюючим органом встановлено, що позивач не включив вартість проданого ТзОВ СМАРТ ЛОГІСТІКС товару до зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2012 року.

За наслідками перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення №0001492210 від 27.09.2013 року, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 626178,75 грн., у тому числі - 500073,00 грн. основне зобов'язання, 125235,75 грн - штрафні санкції, з яким погодилось ТзОВ Бренд-С та сплатило його.

Суд вірно встановив ці обставини, однак не врахував, наявного факту повернення у січні 2013 року ТзОВ СМАРТ ЛОГІСТІКС товару на загальну суму 3000438,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 500073,00 грн.) та зумовлених відповідних наслідків, пов'язаних з таким поверненням, а погодився з висновками податкового органу про наявність заниження податкового зобов'язання.

В обґрунтування відсутності заниження податкового зобов'язання за період з січня 2013 року по грудень 2013 року та на підтвердження правильності розрахунку податкового зобов'язання суду подано наступні рахунки за жовтень 2013 року та грудень 2013 року: Рахунок 361 розрахунки з покупцями ; Рахунок 704 вирахування з доходу . Розбіжності в поданих деклараціях свідчать лише про не коректність у заповненні даних в декларації з ПДВ. Беручи до уваги наявні неточності, позивач, керуючись ст. 50 ПКУ, прийняв рішення про подання уточненого розрахунку за жовтень 2013 року та грудень 2013 року.

Крім того, висновки суду про не подання до перевірки документів, що стосуються операцій, проведених із ТзОВ СМАРТ ЛОГІСТІКС , не заслуговують на увагу, так як ці обставини уже були предметом дослідження податкової перевірки про дотримання ТзОВ Бренд-С вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року.

Під час проведення перевірки відповідач за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді не повідомляв платника податків про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагента і, відповідно, не вимагав у посадових осіб позивача подання додаткових документів та пояснень щодо договору купівлі-продажу товару № 711 від 03.12.2012 .

Також позивач зазначає, що висновки суду першої інстанції про те, що господарські правовідносини з ТзОВ Ашан Україна Гіпермаркет в частині надання маркетингових послуг; господарські правовідносини з ТзОВ ТМ Барвінок в частині інформаційно-консультативних послуг; господарські правовідносини з ТзОВ TBK Львівхолод в частині надання маркетингових послуг та господарські правовідносини з ПП Тобі - ГНГ в частині надання маркетингових послуг носять безтоварний характер, тобто є такими, що не спричинили реальної зміни майнового стану платника податків, а витрати на їх проведення не є витратами ТзОВ Бренд-С , оскільки не пов'язані з господарською діяльністю позивача (на момент укладення маркетингових договорів право власності на товар вже перейшло до контрагентів) суперечать пп.14.1.108 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Такі доводи обґрунтовує тим, що основною метою укладення саме таких договорів є збільшення попиту на товари постачальника в майбутньому. Тобто, сплачуючи торгівельним мережам вартість наданих ними маркетингових послуг, TOB Бренд-С придбаває такі послуги з метою використати отриману від таких послуг інформацію у своїй господарській діяльності. У тому числі слід зазначити, що, укладаючи вищевказані договори, TOB Бренд-С має сподівання, що отримання маркетингових послуг збільшить доходність у зв'язку із зростом обсягу продажів. А тому, підприємство отримає дохід від вказаних операцій шляхом збільшення продажів саме тієї продукції, яка користується найбільшим попитом у споживачів та завдяки проведеним рекламним та акційним заходам торгівельних мереж. Послуги з передпродажної підготовки, послуги по організації просування товарів постачальника, маркетингові послуги стосовно товарів постачальника, послуги з введення нових товарів постачальника у кожний торгівельний центр, послуги з розміщення товарів, передпродажні послуги (фіксована вартість) та передпродажні послуги (поетапна вартість) на продукцію, яка не є власністю ТзОВ Бренд-С , пов'язана з господарською діяльністю позивача та направлення на отримання ним доходу від підприємницької діяльності.

Фактичне надання виконавцем інформаційно-маркетингових послуг підтверджується підписаними сторонами щомісячними актами надання послуг. Зміст та обсяг наданих виконавцем маркетингових послуг детально розкритий в підписаних сторонами договору щомісячних звітах про надання послуг. Умови та порядок надання маркетингових послуг відображені у Договорі № 2/1-2-12/23 від 03 січня 2012 року про надання послуг, укладеноу з ПП Тобі -ГНГ та Договорі № 5 від 12 лютого 2013 року, укладеному з ТзОВ ТМ Барвінок , Договорі про торговельне співробітництво з ТзОВ Ашан Україна Гіпермаркет № У2684 від 01.01.2014.

Аналогічними є обставини щодо взаємовідносин позивача з ТзОВ ТВК Львівхолод . Фактичне надання виконавцем маркетингових послуг підтверджене щомісячними актами здачі-прийняття виконаних робіт, долученими до матеріалів справи.

На спростування висновків суду щодо недоліків оформлення актів виконаних робіт (наданих послуг), прокликаючись на п.2 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, та п.2.7 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (в редакції наказу Міністерства фінансів N 372 від 07.06.2010) та лист Міністерства фінансів України від 06.12.2013 № 31-08410-07-27/35654 Щодо оформлення первинних документів зазначає, що види послуг, їх кількість та вартість, зміст та обсяг господарських операцій в повній мірі розкрито в господарських договорах, актах виконаних робіт (наданих послуг), звітах про надані послуги, податкових накладних, які були надані позивачем під час перевірки та в ході судового розгляду справи.

Зазначені докази відповідають вимогам до первинних документів, встановлених Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а відтак є належними й допустимими доказами в розумінні статті 70 КАС України, які підтверджують реальність здійснених позивачем господарських операцій.

В судове засідання сторони не з'явились, хоча були повідомлені належним чином про час та місце розгляду справи у суді, а тому суд вважає за можливе розглянути справу без їх участі та відповідно до вимог ч. 1 ст. 41 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Із положень ч. 1, 2, 3 ст. 9 вказаного Закону вбачається, що бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні містити встановлені обов'язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).

Згідно з п.2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, яка кореспондує п. 2.4 Положення №88, первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як наслідок, господарські операції повинні підтверджуватися належними первинними документами і лише ті документи, які відповідають зазначеним вище вимогам, можуть бути визнані допустимими засобами доказування відповідної господарської операції.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що у період з 12.01.2015 по 30.01.2015 Державною податковою інспекцією в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ "Бренд С" (код ЄДРПОУ 33622074) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.1014. За результатами проведеної перевірки складено акт №35/2201/33622074 від 06.02.2015 (т.1 а.с.9-66).

Проведеною перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог:

- пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 381036,00 грн, в тому числі в 2013 році - в сумі 166801,00 грн, в 2014 році - в сумі 214235,00 грн.;

-пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 189.4 ст. 189, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 700812,00 грн;

-ст. 119 Податкового кодексу України.

Зі змісту акту перевірки, пояснень представників сторін та наявних в матеріалах справи письмових доказів судом першої інстанції встановлено, що висновки відповідача про заниження ТзОВ Бренд-С податку на прибуток у 2013-2014 роках ґрунтується на встановлених перевіркою фактах завищення задекларованих позивачем у рядку 05.1 Декларації по податку на прибуток підприємств Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та завищення задекларованих ТзОВ Бренд-С показників у рядку 06.2 Декларації Витрати на збут по взаємовідносинах з ТзОВ ТВК Львівхолод , ТзОВ Ашан Україна Гіпераркет , ТзОВ ТМ Барвінок та ПП Тобі-ГНГ .

Висновок податкового органу про заниження позивачем податку на додану вартість грунтується на виявлених перевіркою порушеннях при формуванні позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТзОВ ТВК Львівхолод , ТзОВ Ашан Україна Гіпераркет , ТзОВ ТМ Барвінок та ПП Тобі-ГНГ , а також безпідставного заниження податкових зобовязань у зв язку з невідображенням в податковій звітності виявлених попередньою документальною перевіркою порушень по господарських операціях з ТзОВ Смарт Логістик .

На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

-№ 0000182210 від 02.03.2015, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств(т.1 а.с.82);

-№ 0000192210 від 02.03.2015, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (т.1 а.с. 83).

Не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх адміністративному порядку до ГУ ДФС у Львівській області, рішенням якого від 14 травня 2015 року №2539/10/13-01-10-07-05 скаргу ТзОВ "Бренд С" залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000182210 та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000192210 в частині штрафної фінансової санкції, в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000192210 залишено без змін, а скаргу ТзОВ "Бренд С" без задоволення.

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області від 02.03.2015 № 0000182210 та від 02.03.2015 № 0000192210 протиправним звернувся до суду з вимогою про їх скасування.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів виходить з наступного.

В розумінні пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Обов'язковими ознаками господарської діяльності (згідно наведених приписів ГК України та ПК України) є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.

Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої. (При цьому, сформульоване в ГК України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в ПК України, - лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення).

Оціюючи податкові наслідки господарських операцій слід перевіряти дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 152.1. ст. 152 ПК України податок на прибуток нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі ст.149 цього кодексу. Статтею 149 кодексу передбачено, що податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як обєкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього кодексу, з урахуванням положень статей 135-137 та статей 138-143 цього кодексу.

Згідно з пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України обєктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст. 135-137 цього кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст. 138-143 цього кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього кодексу.

Склад витрат та порядок їх визнання передбачений ст.138 ПК України, витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку визначені ст.139 кодексу.

Так, відповідно до п. 138.1 ст. 138 цього кодексу витрати. Що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 138.8 ст. 138 ПК України визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138).

Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У статті 198 Податкового кодексу України встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Зокрема, згідно із пунктом 198.1 цієї статті право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 зазначеної статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (абзаци перший-третій цього пункту).

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Податкова вигода може визнаватись необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру).

Відповідно до ч.1 ст.69 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Згідно ч.1 ст.71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Суд оцінює належність, допустимість та достовірність кожного доказу окремо і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

З наявних в матеріалах справи доказів слідує, що у 2014 році ДП КК Рошен , було прийнято рішення про припинення договору, згідно з яким ТзОВ Бренд-С виконувало функції офіційного дистриб'ютора торгової марки Рошен та Мрія . Натомість, створено нового суб'єкта господарювання, який знаходиться за тією ж фактичною адресою (79035, м. Львів, вул. Бузкова, 2).

З метою організації своєї господарської діяльності ТзОВ Рошен-Львів звернулось до позивача. На виконання усних домовленостей 01 серпня 2014 року ТзОВ Бренд-С придбало у ФОП ОСОБА_1 товари відповідно до видаткових накладних № 1 та № 2 від 05.08.2015 року. Надалі здійснено реалізацію вказаного товару Товариству з обмеженою відповідальністю Рошен-Львів .

Аналізуючи видаткові накладні № 1 та № 2 від 05.08.2015 року шляхом співставлення відображених у них найменувань товарів, не підтверджуються висновки суду першої інстанції про реалізацію ТзОВ Рошен -Львів власних основних засобів.

Так, в накладній № 1 від 05 серпня 2015 року згідно з даними балансу ТзОВ Бренд-С станом на 01.01.2014 на балансі позивача знаходились лише позиції №5, №6, № 16, №17, №18, решта позицій на балансі не значились (на загальну суму 640020,00 грн.) і ТзОВ Бренд-С до укладення договору купівлі-продажу з ФОП ОСОБА_1 такі товари не придбавало.

У видатковій накладній № 2 від 05.08.2015 на балансі ТзОВ Бренд-С не значаться товарні позиції: № 1, № 2, № 3, № 5, № 6, № № 8-13, № № 18-20, № № 22-25, № 42; товарні позиції № № 4, 7, 21 відображені в балансі лише частково.

На підтвердження факту придбання товару у ФОП ОСОБА_1 ТзOB Бренд-С надано докази отримання товару, його транспортування та підтверджено витрати на придбання первинними документами.

Також перевіркою встановлено факт заниження позивачем податкових зобов язань з податку на додану вартість в сумі 500073,00 грн.

Так, Головним управлінням Міндоходів у Львівські області в вересні 2013 року проведено планову виїзну перевірку ТзОВ "Бренд С" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за наслідкам якої складено акт №38/2210/33622074 від 16.09.2013. У вказаному акті зафіксовано порушення ТзОВ "Бренд С" вимог пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п. 185.1 а ст. 185, п. 189.4 ст. 189, п. 187.1 ст.187 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в грудні 2012 року в сумі 500073,00 грн.

Контролюючим органом було встановлено, що ТзОВ "Бренд С" відвантажив ТзОВ Смарт Логістик згідно видаткової накладної № Л-000037184 від 12.12.2012 товар (цукерки) на суму 3000438,00 грн, в тому числі ПДВ 500073,00 грн, однак, не включив вартість проданого товару до зобов язання з податку на додану вартість за грудень 2012 року. За наслідками перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення №0001492210 від 27.09.2013, яким позивачу збільшено грошове зобовязання з податку на додану вартість в сумі 626178,75 грн, в тому числі основне зобов язання - 500073,00 грн, штрафні (фінансові) санкції 125235,75 грн.

ТзОВ "Бренд С", погодившись з висновками контролюючого органу щодо заниження зобов язання з податку на додану вартість за грудень 2012 року, сплатило визначене вказаним податковим повідомленням-рішенням зобов'язання в сумі 626178,75 грн, що підтверджується наявною матеріалах справи копією платіжного доручення №339367 від 09.10.2013.

Однак, судом першої інстанції не враховано, що мало місце повернення у січні 2013 року ТзОВ Смарт Логістик товару на загальну суму 3000438,00 грн, що стало підставою для помилкового висновку суду про заниження позивачем податкового зобов'язання.

Відсутність заниження податкового зобов'язання за період з січня 2013 року по грудень 2013 року підтверджується наданими позивачем рахунками за жовтень 2013 року та грудень 2013 року: Рахунок 361 розрахунки з покупцями , в якому за дебетом рахунку відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що включає податок на додану вартість; Рахунок 704 вирахування з доходу за дебетом відображається вартість повернених покупцем продукції та товарів, та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

У зв'язку з виявленими розбіжностями позивач, керуючись ст. 50 ПКУ, прийняв рішення про подання уточненого розрахунку за жовтень 2013 року та грудень 2013 року.

Крім того, обставини щодо проведення операцій із ТзОВ СМАРТ ЛОГІСТІКС уже були предметом дослідження податкової перевірки за дотриманням ТзОВ Бренд-С вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012. Під час проведення перевірки відповідач за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді не повідомляв платника податків про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагента і, відповідно, не вимагав у посадових осіб позивача подання додаткових документів та пояснень щодо договору купівлі-продажу товару № 711 від 03.12.2012.

Водночас у період, за який проводилася перевірка, ТзОВ "Бренд С" відобразило у бухгалтерському та податковому обліку одержання маркетингових послуг від контрагентів ТзОВ ТВК "Львівхолод", ТзОВ "Ашан Україна", ТзОВ "ТМ "Барвінок", ПП "Тобі ГНГ". Зазначеними контрагентами йому надавались маркетингові послуги, що пов'язані з передпродажною підготовкою поставленої ним же продукції в торгових точках покупців, консолідації замовлень на поставку продукції, мерчандайзингові послуги з оптимального розміщення та оформлення товару тощо.

Слід зазначити, що висновки податкового органу про безпідставне включення до складу витрат та податкового кредиту (в частині сплати ПДВ) витрат на придбання послуг у зазначених суб'єктів господарювання не узгоджуються із нормами пп. 14.1.108 п.14.1 ст. 14 ПК України.

У відповідності до умов укладених зTOB Бренд-С договорів, контрагентами надавався комплекс інформаційних, маркетингових та інших послуг, які включали в себе аналіз продажу продукції, вивчення змін попиту на неї, надання цієї інформації TOB Бренд-С , розміщення інформації про продукцію на стендах та інші послуги з просування продукції, призначені для зростання обсягів її продажу. Про постійний характер маркетингових послуг свідчать реєстри накладних з зазначеними контрагентами за період 2012-2014 років. Так, поставки товару відбувались не одноразово, а обсяги, асортимент поставок договорами не фіксувались, а відбувались за окремими замовленнями.

В розумінні пп 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркетинговими послугами (маркетингом) є послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги);

Слід зазначити, що основною метою укладення саме таких договорів є збільшення попиту на товари постачальника в майбутньому. Тобто, сплачуючи торгівельним мережам вартість наданих ними маркетингових послуг, TOB Бренд-С придбаває такі послуги, з метою використати отриману від таких послуг інформацію у своїй господарській діяльності.

Таким чином, послуги з передпродажної підготовки, послуги по організації просування товарів постачальника, маркетингові послуги стосовно товарів постачальника, послуги з введення нових товарів постачальника у кожний торгівельний центр, послуги з розміщення товарів, передпродажні послуги (фіксована вартість) та передпродажні послуги (поетапна вартість) на продукцію, яка не є власністю ТзОВ Бренд-С , пов'язана з господарською діяльністю позивача та направлення на отримання ним доходу від підприємницької діяльності.

Фактичне надання виконавцем інформаційно-маркетингових послуг підтверджується підписаними сторонами щомісячними актами надання послуг. Зміст та обсяг наданих виконавцем маркетингових послуг детально зафіксований в підписаних сторонами договору щомісячних звітах про надання послуг. Умови та порядок надання маркетингових послуг встановлені договорами: № 2/1-2-12/23 від 03 січня 2012 року про надання послуг, укладеного з ПП Тобі - ГНГ , № У2684 від 01.01.2014 року з ТзОВ Ашан Україна Гіпермаркет . Аналогічними є обставини щодо взаємовідносин позивача з ТзОВ ТВК Львівхолод . Фактичне надання виконавцем маркетингових послуг підтверджене щомісячними актами здачі-прийняття виконаних робіт, долученими до матеріалів справи.

Крім того, на підтвердження такого торговельного співробітництва позивачем надані податкові накладні та реєстр отриманих податкових накладних за період з 01.01.2013 року по 11.12.2014 року, акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) та банківські виписки, з яких вбачається, що протягом 2013-2014 років позивачем в адресу ТзОВ Ашан Україна Гіпермаркет перераховувались безготівкові кошти.

Отже, види послуг, їх кількість та вартість, зміст та обсяг господарських

операцій в повній мірі знайшли свої відображення в господарських договорах, актах виконаних робіт (наданих послуг), звітах про надані послуги, податкових накладних, які були надані позивачем під час перевірки. Надані позивачем на розгляд суду документи відповідають вимогам до первинних документів, встановлених Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а відтак є належними й допустимими доказами в розумінні статті 70 КАС України, які підтверджують реальність здійснених позивачем господарських операцій.

Крім того із наданих позивачем копій інших документів, всі вони містять достатньо обов'язкових реквізитів, які дозволяють ідентифікувати учасників і суть господарських правовідносин.

Слід зазначити, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Водночас наявність або відсутність окремих документів чи помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас відповідачем суду не представлено судових рішень, щодо визнання договорів, які укладались визначеними суб'єктами господарювання, нікчемними правочинами, а також доказів, зокрема, які свідчать про внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей щодо протиправної діяльності із створення вказаних суб'єктів підприємницької діяльності з метою фіктивного підприємництва на отримання (надання) податкової вигоди з метою штучного формування податкового кредиту та валових витрат для інших суб'єктів підприємницької діяльності для мінімізації сплати податків, чи доказів, які підтверджують початок досудового розслідування таких протиправних дій або вироків судів, що набрали законної сили, за обвинуваченням осіб у вчиненні кримінальних правопорушень.

Відповідно до частини 1 статті 9 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого вирішує справи відповідно до Конституції України та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Збільшення суми грошового зобов'язання (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року (далі - Протокол 1 до Конвенції), яка є частиною національного законодавства України згідно із статтею 9 Конституції України.

Зокрема, стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права .

Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління... .

Аналізуючи вищенаведені правові норми та фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області від 02.03.2015 №0000182210 та від 02.03.2015 №0000192210 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає до скасування.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" задовольнити, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 березня 2017 року у справі № 813/2808/15 - скасувати.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області від 02.03.2015 №0000182210 та від 02.03.2015 №0000192210.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя І. В. Глушко судді О. О. Большакова В. Я. Макарик Постанова складена в повному обсязі 13.06.2017.