Постанова

від 29.06.2017 по справі 818/3781/15

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 червня 2017 р. Справа №818/3781/15

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Соколова В.М.,

за участю секретаря судового засідання - Заіченко А.М.,

представника позивача - ОСОБА_1,

представника відповідача - ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №818/3781/15 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Форпост-С" до Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, третя особа - товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РІТЕЙЛ" про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Форпост-С" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Форпост-С") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі по тексту - відповідач, Шосткинська ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення №0000702202 від 12.11.2015, яким збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ "Форпост-С" за платежем "Акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 363533,00 грн., з яких: 290826,00 грн. - основного платежі та 72707,00 грн. штрафних санкцій.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 03.02.2016 по справі №818/3781/15 вимоги позивача були задоволені.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.07.2016 залишено без змін постанову Сумського окружного адміністративного суду від 03.02.2016.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.03.2017 постанову Сумського окружного адміністративного суду від 03.02.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.07.2016 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.

Варто зазначити, що підставою для скасування Вищим адміністративним судом України рішень судів попередніх інстанції слугував висновок про те, що поза увагою судів залишено те, що за приписами пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України не підпадають під визначення продаж (реалізація) товарів ті операції, що здійснюються в межах перелічених договорів, тобто між сторонами цих договорів.

З огляду на викладене, на правовідносини позивача з суб'єктами, яким здійснювався відпуск товарів, жодним чином не поширюються, як межі договору зберігання №48/1 від 30.09.2013, укладеного між позивачем та ТOB Вог Рітейл , так і не розповсюджується пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України в частині наведених операцій, що не підпадають під визначення продаж (реалізація) товарів , як наслідок судами невірно визначено зміст правовідносин шляхом кваліфікації операцій як таких, що не є реалізацією.

Згідно п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно з метою встановлення факту правомірності прийняття податковим органом спірного рішення судам після з'ясування питання, чи є позивач у даній справі платником акцизного податку, та в залежності від встановленого, слід з'ясувати обставини щодо підтвердження здійснення чи нездійснення позивачем роздрібної торгівлі підакцизними товарами безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Ухвалою суду від 10.05.2017 справа №818/3781/15 була прийнята до провадження суддею Сумського окружного адміністративного суду Соколовим В.М. та призначена до судового розгляду.

Представник позивача у судовому засіданні у режимі відеоконференції підтримав позовні вимоги та просив суд їх задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечував з підстав, викладених у письмових запереченнях (т.1 а.с.45-46) та зазначив, що під час проведення перевірки та складання акту перевірки посадові особи податкового органу діяли відповідно до вимог чинного законодавства. За результатами перевірки були встановлені порушення вимог Податкового кодексу України, у зв'язку з чим позивачу було донараховано відповідні податкові зобов'язання.

Представник третьої особи у судове засідання не з'явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.

Суд, заслухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи та оцінивши докази в їх сукупності, дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню, з огляду на наступне.

У судовому засіданні встановлено, що посадовими особами податкового органу була проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість, акцизного податку, з питань щодо регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій за період січень-липень 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки № 426/18-17-22-0005/37512115 від 30.10.2015 (т.1 а.с.8-23).

За наслідками перевірки відповідачем зроблений висновок про порушення ТОВ "Форпост-С" п.п. 14.1.212 п.14.1 ст.14, п.п. 213.1.9. п.213.1 ст.213, ст.,212, ст..214 п.216.9 ст. 216 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження суми акцизного податку всього в сумі 290826,00 грн.

Зазначене порушення обумовлено тим, що підприємством ТОВ "Форпост-С" у додатку 6 "розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання торгівлі підакцизних товарів" до декларації Акцизного податку за січень-липень 2015 року задекларовано загальну вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в тому числі від реалізації товарів для комерційного використання, на суму меншу ніж загальна вартість (з ПДВ) підакизних товарів згідно періодичних звітів реєстратора розрахункових операцій, звітів по продажу супутних товарів, договору №48/1 від 30.09.2013р., який укладено з контрагентом ТОВ "Вог Рітейл" наданих при проведенні перевірки, на 1367529 грн. по невідомим причинам. Підприємство ТОВ "Форпост-С" до об'єкту оподаткування акцизним податком не включає суму реалізованих підакцизних товарів через АЗС юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, які реалізовуються відповідно до карток та талонів, виданих ТОВ "Вог Рітейл" у відповідності до договору №48/1 від 30.09.2013.

Відповідач дійшов висновку, що позивачем, при розрахунку суми податкового зобов'язання, яка підлягає сплаті до бюджету, вартість підакцизних товарів до оподаткування позивачем неправомірно зменшено .

Висновки відповідача ґрунтуються на тому, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, які затверджено постановою КМУ від 20 грудня 1997 року №1442, роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Згідно Наказу №14 від 23.01.2015 "Про затвердження форми декларації акцизного податку" зазначено, що у додатку №6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єкта господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами у графі №4 зазначається вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торгівельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Відповідач вважає, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС проводиться операція з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до п.п.213.1.9., п.213.1, ст.213 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, здійснення яких документально підтверджується як для розрахункової операції.

Відповідно податкові зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, в даному випадку у ТОВ "Форпост-С", яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через АЗС безпосередньо споживачам незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, під час здійснення розрахункових операцій.

Таким чином, на думку відповідача, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, та такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.9, п.213.1, ст.213 ПК Кодексу. Позивачем неправомірно віднесено суми реалізації підакцизних товарів через АЗС на комерційне використання та занижено суму реалізації підакцизних товарів за період січень - липень 2015 року на загальну суму 5816521,00 грн., за рахунок чого встановлено заниження податкового зобов'язання з акцизного податку за даний період на суму 290 826,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, Між TOB «Форпост-С» (Зберігач) та TOB «Вог Рітейл» (Поклажодавець) було укладено Договір зберігання №48/1 від 30.09.2013, відповідно до якого зберігач (позивач) зобов'язується зберігати нафтопродукти, передані Поклажодавцем. Право власності на даний товар до Зберігача не переходить (т1 а.с.57-61).

При цьому, пунктами 5.1.1., 5.1.2. даного договору передбачено, що повернення зі зберігання майна здійснюється шляхом відпуску нафтопродуктів Поклажодавцю (його уповноваженим представникам) через систему електронних засобів розрахунків з використанням спеціально-призначеного обладнання - POS-термінал - обладнання для зчитування електронних даних. Зберігач зобов'язується зберігати чеки, які супроводжують кожну трансакцію (звіт по поведені операції в електронному вигляді). Крім цього, повернення майна здійснюється шляхом відпуску нафтопродуктів Поклажодавцю по факту пред'явлення картки на пальне, яка являє собою емітований Поклажодавцем документ встановленого зразку і форми, багаторазового використання, що посвідчує право поклажодавця (або уповноваженої ним представника) на одержання певної кількості та певної марки нафтопродукту на АЗС Зберігача. Зразок картки наведено у Додатку до договору (т.1 а.с.62-71).

Факт приймання-передачі нафтопродуктів від Поклажодавця до Зберігача підтверджується ОСОБА_1 приймання-передачі товару (т.1 а.с.73-77).

Таким чином, відповідно до укладеного між TOB «Форпост-С» та TOB «Вог Рітейл» Договору №48/1 від 30.09.2013, позивачем відпускались паливно-мастильні матеріали, які знаходились на відповідальному зберіганні у позивача, згідно (за пред'явленням) відповідних карток на пальне та талонів, які видані та були оплачені при їх придбанні безпосередньо власнику пального - TOB « Boг Рітейл» . Талони (паливні картки) та смарт-карти є власністю TOB «ВОГ Рітейл» , мають встановлену форму та нумерацію (т.1 а.с.62-71).

ТОВ "Форпост-С" згідно Договору №01/04-15 від 01.04.2015 приймає талони (паливні картки) ТОВ "Вог Рітейл" та згідно Договору №С201П від 01.04.2015р. приймає смарт-картки ТОВ "Вог Рітейл". Талони та смарт-карти придбаваються безпосередньо у ТОВ "Вог Рітейл" або у інших партнерів. Талони та смарт-карти є власністю ТОВ "Вог Рітейл".

Відповідно до періодичних звітів РРО за січень - липень 2015 року загальний обсяг виторгу нафтопродуктів TOB «Форпост-С» з ПДВ становить 17910491,71 грн., в т.ч. за готівку - 11104188,25 грн., банківські картки - 1798076,66 грн., паливні картки - 2957496,80 грн., талони - 2050730,00 грн.

Аналіз висновків акту перевірки свідчить про те, що свої висновки ДПІ в м. Сумах обґрунтовує шляхом тлумачення норм законодавства, зокрема: ДТСУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", відповідно до якого "роздрібна торгівля" - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг; Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", відповідно до якого розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документу щодо оплати в безготівковій формі товару; Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008р. №281/171/578/155, якою наведено визначення термінів "талон", "платіжна карта", "смарт-карта (паливна карта)"; Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, які затверджено постановою КМУ від 20.12.1997 №1442 відповідно до п.2 яких - роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Проте, висновки податкового органу суперечать нормам податкового законодавства, з огляду на наступне.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Кодексу є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Отже, кваліфікуючою ознакою об'єкта оподаткування акцизним податком є факт реалізації підакцизних товарів саме безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

При цьому, абзац 1 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначає, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди являється операцією з реалізації, оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Крім того, відповідно до пп.4.4. п.4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торгівельних послуг.

Згідно з п. 1 ст. 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 затверджено форму декларації з акцизного податку. Додатком 6 до даної декларації передбачено, що база оподаткування акцизним податком при реалізації бензинів моторних (рядок 5) та інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (рядок 6) визначається шляхом вирахування із загальної вартості реалізованих підакцизних товарів (графа 3) вартості товарів від їх реалізації для комерційного використання (графа 4). Таким чином у графі 5 Додатку визначається вартість підакцизних товарів до оподаткування (графа 3 - графа 4). Саме ця вартість і є базою оподаткування акцизним податком, за яким сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, відображається у графі 7 Додатку та визначається шляхом множення даних графи 5 та графи 6.

Отже, трактування діяльності АЗС як суб'єкта господарювання, що здійснює виключно роздрібну торгівлю нафтопродуктами, унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Отже, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Крім того, відповідно до п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону №265 розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної карти - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця.

Таким чином відпуск нафтопродуктів такими способами, як за відомостями, так і за талонами, не підпадає під регулювання нормами Закону №265.

Крім цього, виключення застосування РРО при відпуску нафтопродуктів за відомостями та за талонами підтверджується положеннями Інструкції №281.

Згідно із пунктом 10.3.1.1 Інструкції №281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції №281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції №281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції №281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

У Змінному звіті АЗС за формою №17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Тому, до графи 3 Додатку 6 до декларації з акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 - дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже операції з відпуску нафтопродуктів ТОВ "Форпост-С" через мережу АЗС не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Форпост-С" до Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, третя особа - товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РІТЕЙЛ" про скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області №0000702202 від 12.11.2015.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя В.М. Соколов

Повний текст постанови складено 04.07.2017 року.