Постанова

від 05.10.2017 по справі 821/38/16

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2017 р.м. ХерсонСправа № 821/38/16 Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Кузьменко Н.А.,

при секретарі - Рябчич А.М.

за участю:

представників позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3

представника відповідача - ОСОБА_4

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Алеф" ЛТД до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "Алеф" ЛТД звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 21 березня 2014року:

№ 000105200 про збільшення суми грошового зобов'язання податку на прибуток в сумі 3088257 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 561065 грн.,

№ 0001062200 про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 130561 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 68142 грн., (оскаржує частково в частині 85023 грн. 73 коп. та штрафу 68142

№ 0001072200 про зменшення бюджетного відшкодування на 646078 грн. та застосування 323039 грн. штрафної санкції.

Рішення були прийняті за наслідками документальної планової перевірки товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Алеф" ЛТД з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12 (акт від 26.02.14 № 68/21-03-21-01/23140525). Позивач вважає, що контролюючим органом неправомірно збільшено суму грошового зобов'язання та застосовані штрафні санкції, так як при проведенні перевірки не з'ясовано усіх фактичних обставин здійснення позивачем господарських операцій, односторонньо та не в повному обсязі досліджено первинні документи, що підтверджують придбання товару, невірно застосовано до спірних правовідносин норми чинного законодавства, не прийнято до уваги скасування в судовому порядку висновків актів перевірок, якими керувалась податкова інспекція, що призвело до помилкових висновків та визначення позивачу грошових зобов'язань та застосування санкцій.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали з підстав викладених в адміністративному позові.

Херсонська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Херсонській області (яка є правонаступником ДПІ у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області) проти задоволення позову заперечує, вважає, що під час проведення перевірки не підтверджено фактичного здійснення поставки товарів від ЗЕ "Інтервес", ПП "Втормедекспорт", ТОВ "Альянс Сістемс", ТОВ "Южтехмонтаж", ПП "АТ Агро", ТОВ "Дидактика", "ТОВ "Херсон Пак", ПП "Далмата ЛТД" , ПП "Велана", що свідчить про те, що правочини між ними та позивачем в період 2011-2012 рр. здійсненні без мети настання реальних наслідків. Вважає, що податкові повідомлення - рішення винесені правомірно у спосіб та в порядку визначеному чинним законодавством України.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, посилаючись на обставини викладені в письмових запереченнях та акті перевірки.

Розглянувши надані сторонами документи, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, судом встановлено.

ТОВ фірма "Алеф" ЛТД є юридичною особою, зареєстроване виконавчим комітетом Херсонської міської ради 27 лютого 1996 року №14991050001009566, перебуває на податковому обліку в Херсонській ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області з 29.02.1996 року з №2390.

Видами діяльності позивача за КВЕД є: 01.41.0 - надання послуг у рослинництві, обслуговування ландшафту; 51.90.0 - інші види оптової торгівлі; 63.11.0 - транспортне оброблення вантажів; 51.21.0 - оптова торгівля зерном, насінням та кормами для тварин; 51.55.0 - оптова торгівля хімічними продуктами; 74.87.0 - надання інших комерційних послуг.

В січні-лютому 2014 року фахівцями ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області була проведена документальна планова перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю фірма „Алеф, ЛТД" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12, висновки якої викладено в акті від 26.02.14 №68/21-03-21-01/23140525. Перевіркою встановлено порушення ТОВ фірма "Алеф" ЛТД:

- пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, п.7.4.3 п. 7.4 ст.7, Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 №334/94-ВР, п. 44.1 п. 44.2 ст.44, пп.135.1.1 п.135.1, п.135.4 ст.135, п. 138.2 ст.138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п.8 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну на суму 3088256 грн. 50 коп.,

- порушення п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198 п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого: завищено суму залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в листопаді 2011 року в розмірі 190208 грн.; завищено суму бюджетного відшкодування по декларації за лютий 2012 року на суму 51096 грн.; за квітень 2012 року на суму 39214 грн.; за жовтень 2012 року на суму 137510 грн.; за грудень 2012 року на суму 418258 грн.; занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду в загальній сумі 130561 грн., в т.ч. по періодам: завищено за липень 2012 року в сумі 5722 грн.; занижено: за листопад 2012 року в сумі 132823 грн.; за грудень 2012 року в сумі 3460 грн.

В акті перевірки зазначено, що за період з 01.01.11 по 31.12.12 перевіркою повноти визначення податку на прибуток ТОВ фірма "Алеф" ЛТД встановлено в цілому його заниження всього на суму 3088256,5 грн., у тому числі: завищення у І кварталі 2011 року на суму 44162,50 грн.; та заниження всього на суму 3132419 грн., у т.ч. по періодах: ІІ квартал 2011 на суму 18491 грн.; ІІІ квартал 2011 на суму 158074 грн.; IV квартал 2011 на суму 711594 грн.; І квартал 2012 на суму 139769 грн.; ІІ квартал 2012 на суму 37665 грн.; ІІІ квартал 2012 на суму 983563 грн.; IV квартал 2012 на суму 1083263 грн.

Перевіркою повноти визначення валового доходу та доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01.01.11 по 31.12.12 встановлено завищення на суму 2626312 грн., яке виникло внаслідок як заниження доходів на загальну суму 3287702 грн., так і завищення на загальну суму 5914015 грн. Так, у І-му кварталі 2011 р. платник зайво задекларував суму 201095 грн. по рядку 01.1 "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" декларації. Проведеною перевіркою відображеного показника за 2-4 квартали 2011 року та 1-4 квартали 2012 року встановлено завищення задекларованих ТОВ фірма "Алеф" ЛТД показників у рядку 02 Декларації "Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)" на загальну суму -2447663 грн., а саме по періодах: ІІ квартал 2011 р.- на суму 80696 грн.; ІІІ квартал 2011 р.- на суму 376159 грн.; ІV квартал 2011 р. - на суму 1249825грн.; І квартал 2012 р.- на суму 407816 грн.; ІІ квартал 2012 р.- на суму -360328 грн.; ІІІ квартал 2012 р.- на суму -1145190,0 грн.; ІV квартал 2012 р.- на суму -3058341грн. ОДПІ встановлено, що ТОВ фірма "Алеф" ЛТД за період з 01.01.2011 по 31.12.2012 за експортними операціями декларувало доходи не в повному обсязі, чим занизило доходи оперативної діяльності (дохід від продажу товарів) на загальну суму 2509444 грн., в тому числі : І квартал 2011 р. - на суму 24436 грн.; ІІ-VI квартал 2011. - на суму 2077193 грн.; І квартал 2012 р. - на суму 407816 грн. В ході проведення перевірки на підставі первинних бухгалтерських документів, ВМД, укладених зовнішньоекономічних контрактів встановлено, що ТОВ фірма "Алеф" за перевірений період здійснювало продаж зернових культур, жмиху соняшникової, насіння люпину відповідно до умов експортних контрактів. Згідно контрактів ТОВ фірма "Алеф" ЛТД - "продавець", а саме: від 13.07.2010 №8387 , від 06.01.2011 №8750, від 17.01.2011 №8771 з компанією FEED FACTORS LTD (Великобританія ), від 21.02.2011 №740/141166080, від 06.06.2011 №100/14184840 , від 17.08.2011 №100/14198890, від 22.09.2011 №740/14207570, від 23.11.2011 №460/14218440, від 25.11.2011 №740/14218500, від 19.12.2011 №100/14222300, від 29.02.2012 №740/14241170 з компанією ALFRED C. TOEPFER INTERNATIONAL (м. Гамбург, Германія) , договору купівлі-продажу (контракт) від 25.11.2011 №25112011 з компанією VEORAN L.P. (Великобританія) позивач продавав сільгосппродукцію на експорт, і на думку ДПІ, занизив вартість товару. При визначенні звичайної ціни експортованого товару відповідач керувався даними, наведеними у вантажно-митних деклараціях в графі 46 "Статистична вартість", посилаючись на п. 8 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України , пункт 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Щодо заниження доходів від оперативної діяльності за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 на суму 1706380 грн., перевіркою встановлені фактичні доходи від оперативної діяльності (доходи від реалізації товарів, робіт послуг), відповідно наданим до перевірки документам, в загальній сумі 34057737 грн., у т.ч. сума 2077193 грн. зменшується на балансову вартість запасів, які були відображались по рядку 01.2 "Приріст балансової вартості запасів" декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 р. та додатку К1/1, та акті перевірки від 19.04.11 №1244/23-5/23140525, які реалізовано у ІІ-ІV кв. 2011 р. у загальній сумі 370 813,0грн. ТОВ фірма "Алеф" ЛТД за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 занизила дохід на загальну суму 1706380 грн. (2077193-370213), чим порушено пп.135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу, відповідно до якого визначаються доходи та їх склад, а саме "Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає: дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу". Перевіркою декларування доходів від оперативної діяльності за період 2012 рік встановлено заниження показників на загальну суму 1581323 грн. внаслідок декларування за 1-й квартал 2012 року доходів не в повному обсязі за експортними операціями не за статистичною вартістю, а за ціною, яка зазначена в контрактах, а також внаслідок заниження за 4 квартал 2012 року показників рядку 02 "Доходи від оперативної діяльності" .

Контролюючим органом встановлено завищення валового доходу у загальній сумі 5738366 грн., в порушення пп. 135.4.1. п.135.4 ст.135 Податкового кодексу підприємством віднесено до доходу від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів, робіт, послуг) який враховуються для визначення об'єкта оподаткування, вартість товару (робіт, послуг) без мети реального настання правових наслідків, у т.ч. по періодах: ІІ квартал 2012 року - 360328 грн.; ІІІ квартал 2012 року - 1145190 грн.; IV квартал 2012 року - 4231848 грн.

ОДПІ посилається на акт від 05.12.12 №2832/22-4/23140525 виїзної позапланової документальної перевірки ТОВ фірма "Алеф" ЛТД з питання підтвердження господарсько-правових відносин з ТОВ "Южтехмонтаж" за липень 2012, яким встановлено порушення ч.1 та ч. 5 ст. 203, ч.1 та ч. 2 ст. 215, ст. 216 Цивільного кодексу України по правочинах здійснених ТОВ фірма „Алеф" ЛТД за липень 2012 року з постачальником ТОВ „Южтехмонтаж" та покупцем ТОВ „ПТК - ЮГ" (м. Одеса) та відсутність об'єктів оподаткування при придбанні продукції у ТОВ „Южтехмонтаж" на суму 187133,95 грн. та продажу цієї продукції ТОВ „ПТК - ЮГ" у липні 2012 року, які підпадають під п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1,п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, як наслідок дохід зменшено на суму 994343 грн. Також висновком зазначеного акту є завищення доходу на суму 4744423 грн. по угодам з контрагентами-покупцями ТОВ „ПТК - ЮГ" (м. Одеса), ТОВ "Ластівка ЛТД" ( м. Київ), яким позивач продавав продукцію, придбану у постачальників: Підприємство "Втормедекспорт" (м. Київ); ПП "Велана" (м. Дніпропетровськ); ЗЕТОВ "Інтерес" ( м. Херсон) та по яким не були підтверджені валові витрати, оскільки не встановлено реального придбання сільськогосподарської продукції.

При перевірці правильності формування валових витрат ТОВ фірма "Алеф" ЛТД за період з 01.01.11 по 31.12.12 контролюючим органом було виявлено їх завищення на загальну суму 16998176 грн., у т.ч. за 2011 рік на суму 2166182 грн., за 2012 рік на суму 14842994 грн. у зв'язку з порушенням п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України, внаслідок віднесення позивачем до витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, вартості товару (робіт, послуг) без мети реального настання правових наслідків. В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ фірма "Алеф" ЛТД документувало операції із поставки, які не мали реальний товарний характер, встановлено відсутність поставок товарів, робіт, послуг що свідчить про укладення угод без мети настання правових наслідків: на суму 11148923 грн. по наступним постачальникам: ЗЕ ТОВ "Інтервес" на загальну суму 9736279 грн. ( у т.ч. ІV квартал 2011 року на загальну суму 1655922 грн., І кварталі 2012 року на суму 160578 грн., у ІV кварталі 2012 року на суму 7919779 грн.), підприємство "Втормедекспорт" на загальну суму 339437 грн. за ІІ квартал 2012 року, ТОВ "Южтехмонтаж" у на суму 935670 грн. у липні 2012 року, 255208 грн. в 3 - му кварталі 2012 року, ТОВ "Альянс Сістемс" на суму 976099 грн. за 3 квартал 2012 року, ПП "АТ Агро" 499260 грн. 4-й квартал 2011 року, ТОВ "Дидактика" на суму 200250 грн. за 2-й квартал 2012 року, ТОВ "Херсон Пак" на суму 97172 грн. за 1 квартал 2012 року, ПП Далмата ЛТД" на суму 193203 грн. 17 коп. за 3-й квартал 2012 року, ПП "Велана" 3-й квартал 2012 року на суму 137 537 грн.

Щодо формування валових витрат по такому постачальнику як ЗЕ ТОВ "Інтервес", то відповідач посилається на інші акти перевірок для підтвердження висновків про відсутність реальності проведення операцій. Так, до витрат 4-го кварталу 2011 року позивачем було включено суму 408584 грн. 15 коп. за операціями придбання в жовтні 2011 року у ЗЕ ТОВ "Інтервес" жмиха соняшника в кількості 294,15 т на суму 441225 грн. ( в т.ч. ПДВ 73537,50 грн.) за видатковими накладними: РН-03101, РН-0510, РН-0610 РН-0710 РН-1010. Товар, поставлений на адресу ТОВ фірма „Алеф" ЛТД згідно договору на поставку продукції від 04.01.2011 року №04012011, був придбаний ЗЕ ТОВ „Інтервес" у постачальників ТОВ „Укрзерногруп" та ТОВ „Айленд Сан Ойл ІНК". З посиланням на відомості акту ДПІ у м. Херсоні від 15.01.2013 №382/22-4/01194779 позапланової виїзної перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес" з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ „Айленд Сан Ойл ІНК" та ТОВ „Укрзерногруп" за жовтень 2011 року (т.7 арк. справи 11-19), яким встановлено, що відповідно до ч. 1 ст. 201, ч. 1-6 ст. 203, ст. 215, 216 Цивільного кодексу України угоди з даними контрагентами за жовтень 2011 року мають ознаки нікчемності, був зменшений податковий кредит ЗЕ ТОВ "Інтервес", встановлено відсутність об'єкту оподаткування ПДВ при продажу товару ТОВ фірма "Алеф" ЛТД на суму 81716 грн. 83 коп., а тому при відсутності реальності поставки продукції ЗЕ ТОВ "Інтервес" є не реальною і поставка цим суб'єктом господарювання товару позивачу. Дане порушення кореспондується з порушенням порядку формування податкового кредиту. За висновком ДПІ податковий кредит за жовтень 2011 року завищено на суму 81716 грн. 83 коп.

У розділі 3.1.2 акту перевірки ДПІ у м. Херсоні також стверджує про безпідставність включення до складу валових витрат суми 6362713 грн. 33 коп., сплаченої за придбання жмиху соняшникового у ЗЕ ТОВ "Інтервес" (в т.ч. за 4 квартал 2011 року на 705133 грн. 33 коп., 4 квартал 2012 року на 5657580 грн. ) Відповідач зазначає, що придбаний позивачем у ЗЕ ТОВ "Інтервес" жмих, був в своє чергу придбаний останнім у таких постачальників як ТОВ „Аван - Тайм. Зовнішторг", ТОВ „Альянс Сістемс" , ТОВ „Ютіка", ТОВ „Ферко" . При цьому відповідач використовує відомості іншої перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес", яка оформлена актом ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 21.10.2013 №1114/21-03-22-01/01194779 документальної позапланової невиїзної перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ „Аван - Тайм. Зовнішторг" за грудень 2011 року, ТОВ „Альянс Сістемс" за жовтень 2012 року, ТОВ „Ютіка" за жовтень, листопад, грудень 2012 року, ТОВ „Ферко" за листопад, грудень 2012 року та їх відображення у податковій звітності (т. 7 арк. справи 77-94). Даним актом зафіксовано порушення п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, ЗЕ ТОВ „Інтервес" безпідставно включено до податкового кредиту суми ПДВ згідно податкових накладних на придбання товару (макуха соняшника), в результаті взаємовідносин з ТОВ „Аван - Тайм. Зовнішторг", ТОВ „Альянс Сістемс" , ТОВ „Ютіка", ТОВ „Ферко", з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій. ЗЕ ТОВ „Інтервес" продукцію, отриману від ТОВ „Аван - Тайм. Зовнішторг" у грудні 2011 року в подальшому було реалізовано підприємству ТОВ фірма „Алеф" ЛТД за договором на поставку продукції від 04.01.2011 №04012011, у кількості 266,59 т на загальну суму 705133,33 грн. ( крім того ПДВ 77666,67 грн.). Перевіркою встановлено, що по ланцюгу постачання від ТОВ „Аван - Тайм. Зовнішторг" - ЗЕ ТОВ „Інтервес" - ТОВ Фірма „Алеф, ЛТД " не встановлено руху фактичного товару та операцій з даним товаром. ЗЕ ТОВ „Інтервес" продукцію (макуху соняшника), отриману від ТОВ „Альянс Сістемс" у жовтні 2012 року, було реалізовано підприємству ТОВ фірма „Алеф" ЛТД за договором від 01.03.2012 №01032012, факт реалізації підтверджено податковими та видатковими накладними, до валових витрат віднесено суму 1879998 грн. 58 коп. та ПДВ 375999 грн. 72 коп. Продукцію (макуху соняшника), отриману від ТОВ „Ферко" у листопаді та грудні 2012 року, ЗЕ ТОВ „Інтервес" в подальшому було реалізовано підприємству ТОВ фірма „Алеф" ЛТД у листопаді та грудні 2012 року за договором на поставку продукції №01032012 від 01.03.2012, до валових витрат позивачем включено у 4 кварталі 2012 року суму 437978 грн., до складу податкового кредиту 73979,20 грн. До перевірки позивачем не було надано документів про транспортування продукції. Що стосується продукції (макуха соняшника), яка була придбана ЗЕ ТОВ „Інтервес" від ТОВ „Ютіка" у жовтні, листопаді та грудні 2012 року, то податкова інспекція вказує що ЗЕ "Інтервес" було продано згідно договору на поставку продукції №01032012 від 01.03.2012 ТОВ фірма „Алеф" ЛТД жмиха соняшника на загальну суму 10179015 грн., (без ПДВ), ПДВ склало в жовтні 2012 року - 791818,46 грн., листопаді 2012 року 1207862 грн., грудні 2012 року 36122 грн. Отже, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД у 4-му кварталі 2011 року та 4-му кварталі 2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання жмиху соняшника, що не підтверджено перевіркою на загальну суму 6362713,33 грн., в т.ч.: ІV квартал 2011 року в сумі 705133,33 грн.; ІV квартал 2012 року в сумі 5657580 грн. Відповідному зменшенню підлягає податковий кредит з податку на додану вартість по даним операціям на загальну суму 1182 612 грн., в т.ч. грудень 2011 року в сумі 51 096 грн.; жовтень 2012 року в сумі 459 924 грн.; листопад 2012 року в сумі 609884 грн.; грудень 2012 року в сумі 61708 грн. Разом з цим перевіркою встановлено, що у грудні 2011 року та листопаді 2012 року ТОВ фірма "Алеф" ЛТД здійснював експортні операції з продажу жмиху соняшникового, в підтвердження чого на перевірку надані вантажно-митні декларації оформлені згідно норм Митного кодексу, перелік яких наведено в додатку № 5 до акту. В період жовтень та грудень 2012 року перевіркою встановлено, що по ланцюгу постачання від ЗЕ ТОВ „Інтервес" на ТОВ фірма Алеф ЛТД та далі на ТОВ "Ластівка ЛТД" не встановлено руху фактичного товару та операцій з даним товаром, тому взаємовідносини між ТОВ фірма „Алеф" ЛТД та контрагентом - покупцем ТОВ "Ластівка ЛТД" не спричиняють реального настання правових наслідків. Проведеною позаплановою перевіркою відображеного показника податкових зобов'язань декларацій з ПДВ за перевіряємий період, встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядках 1- 9 Декларацій з податку на додану вартість в сумі ПДВ 544407,41 грн., які підлягають зменшенню , в тому числі за: жовтень 2012 року на суму ПДВ 482179,41 грн.; грудень 2012 року на суму ПДВ 62228 грн.

За висновком податкової інспекції ТОВ фірма „Алеф" ЛТД порушені вимоги пунктів 44.1., 44.2 статті 44, пункту 138.2. статті 138, пункту 139.1.9. статті 139 Податкового кодексу України, при включенні до складу витрат вартості товарів, придбаних у серпні 2012 року у ЗЕ ТОВ „Інтервес" згідно договору на поставку продукції від 01.03.12 №01032012, які останнє придбало у ТОВ „Южтехмонтаж". ДПІ у м. Херсоні посилається на висновки акту ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 15.11.12 №2577/22-4/01194779 позапланової виїзної перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес" з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ „Южтехмонтаж" та з контрагентами покупцями за серпень 2012 року (т.7 арк. справи 39-47), яким було зафіксовано, що ТОВ „Інтервес" безпідставно включено до податкового кредиту суми ПДВ по операціям з „Южтехмонтаж" у серпні 2012 року на суму 430495 грн.76 грн., в рамках укладених угод, які визнані недійсними, та встановлено відсутність об'єктів оподаткування по операціях з придбання товару ЗЕ ТОВ „Інтервес" у ТОВ „Южтехмонтаж", подальший продаж цього товару на адресу ТОВ фірма „Алеф" ЛТД неможливо підтвердити в реальності, встановлено невідповідність первинних документів нормам діючого законодавства, неправомірність включення до податкового кредиту суму ПДВ 448172 грн. 30 коп. Також, з посиланням на відомості акту ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 30.01.13 № 724/22.4/01194779 позапланової виїзної перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес" з питання дотримання вимог податкового законодавства при фінансово-господарських відносинах з ТОВ „Южтехмонтаж" у вересні 2012 року (т. 7 арк. справи 20-27), яким було встановлено укладання ТОВ "Інтервес" нікчемних правочинів, без мети настання реальних наслідків по операціям придбання товарів, послуг від ТОВ Южтехмонтаж у вересні 2012 року, відсутність у контрагентів - постачальників по ланцюгу постачання ТОВ „Южтехмонтаж" - ЗЕ ТОВ „Інтервес" трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торгівельного обладнання, сировини, матеріалів для здійснення основного виду діяльності, відповідач зазначає про те, що товар, придбаний ЗЕ ТОВ „Інтервес" у постачальника ТОВ „Южтехмонтаж", був реалізований підприємству - покупцю ТОВ „Алеф" ЛТД згідно договору на поставку продукції від 01.03.2012 №01032012, загальна вартість люпину 82415 грн. ( в т.ч. ПДВ 13736 грн.). Оскільки актом від 30.01.13 встановлено відсутність об'єктів оподаткування у ЗЕ ТОВ „Інтервес" в розумінні ст. 185, ст. 187, ст. 198 Податкового кодексу України при придбанні товару у вересні 2012 року у ТОВ „Южтехмонтаж" та продажу цього товару на адресу ТОВ фірма „Алеф" ЛТД на суму ПДВ 218048 грн. 17 коп., отже, неможливо підтвердити факт реального здійснення господарських операцій.

Відповідач посилається на акт від 22.01.13 № 619/22.4-01/01194779 ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області позапланової виїзної перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес" з питання підтвердження господарсько-правових відносин з ТОВ „Южтехмонтаж" та з контрагентами-покупцями за жовтень 2012 року (т.10, арк. справи 89-107) відомості якого свідчать , що в порушення п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України, ЗЕ ТОВ „Інтервес" безпідставно включено до податкового кредиту суми ПДВ по операціям з ТОВ „Южтехмонтаж" у жовтні 2012 року на суму 56779,17 грн., в рамках укладених угод, які визнані недійсними, податкові повідомлення-рішення за наслідками перевірки ДПІ у м. Херсоні не приймались. Товар, придбаний ЗЕ ТОВ „Інтервес" у постачальника ТОВ „Южтехмонтаж" у жовтні 2012 року в подальшому було реалізовано на адресу ТОВ фірма "Алеф" ЛТД на загальну суму 356350 грн., в т.ч. ПДВ - 59391,67 грн. Перевіркою встановлено: відсутність об'єктів оподаткування у ЗЕ ТОВ „Інтервес" при придбанні товару у жовтні 2012 року у ТОВ „Южтехмонтаж" та продажу цього товару на адресу ТОВ фірма „Алеф" ЛТД та неможливо підтвердити факт реального здійснення господарських операцій, встановлено невідповідність первинних документів нормам діючого законодавства. Відповідачем встановлено порушення в складанні ТТН, які підтверджують перевезення товару від ТОВ "Южтехмонтаж" до ТОВ фірма "Алеф" ЛТД. Таким чином, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД в ІV кварталі 2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання товару на загальну суму 296957,85 грн.

ДПІ у м. Херсоні з посиланням на акт від 21.02.2014 № 58/21-03-22-01/01194779 планової виїзної документальної перевірки ЗЕ ТОВ "Інтервес" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012 зазначає, що ЗЕ ТОВ "Інтервес" за цей період було завищено склад доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування з реалізації товару, оприбуткованого у контрагентів - постачальників, по яким не підтверджено реальність проведення операцій реалізації на загальну суму 14867276,95 грн. (в частині суми придбання), а саме для покупця ТОВ фірма "Алеф" ЛТД на суму 14 644191 грн., по періодах: 3 квартал 2011 року на суму 404 560 грн.; 2-4 квартали 2011 року на суму 1161013 грн.; 1 квартал 2012 року на суму 2 124 256 грн.; півріччя 2012 року на суму 2124256 грн.; три квартали 2012 року на суму 5366976 грн.; 2012 рік на суму 13483178 грн. Даним актом перевірки виявлено завищення ЗЕ ТОВ "Інтервес" податкових зобов'язань на загальну 591138,44 грн. в результаті вчинення операцій по взаємовідносинам з покупцями, по яким не підтверджено реальне здійснення операцій при придбанні товарів у постачальників та подальшої їх реалізації, в т.ч. вересень 2011 року ТОВ фірма „Алеф" ЛТД на загальну суму 58664,74 грн., з них в межах обсягах придбання продукції від наступних постачальників: - у сумі 44429,83 грн. (ПП "Агро - Трейд"); у сумі 14234,91 грн. (ПП "Велана"); жовтень 2011 року на суму 50831,31 грн., у тому числі покупцям: ТОВ фірма „Алеф" ЛТД на загальну суму 43469,31 грн., у тому в межах обсягах придбання продукції від наступних постачальників: у сумі 21222,00 грн. (ПП "Агро - Трейд", у сумі 22247,31 грн. ПП "Велана"); березень 2012 року у загальній сумі 29682,69 грн. по покупцю ТОВ фірма „Алеф" ЛТД, у тому числі в межах обсягах придбання продукції від постачальника ТОВ „Вторметекспорт", жовтень 2012 року у сумі 262305,66 грн. по покупцю ТОВ фірма „Алеф" ЛТД , у тому числі в межах обсягах придбання продукції від наступних постачальників: у сумі 108967,84 грн. (ТОВ „Селтикс"); у сумі 153337,82 грн. (ТОВ „Ферко"); листопад 2012 року на суму 157533,67 грн. по покупцю ТОВ фірма „Алеф" ЛТД, у тому числі в межах обсягах придбання продукції від наступних постачальників: у сумі 91073,10 грн. (ТОВ „Селтикс"); у сумі 66460,57 грн. (ПП "Велана"); грудень 2012 року на суму 15105,14 грн. по покупцю ТОВ фірма „Алеф" ЛТД у тому числі в межах обсягах придбання продукції від постачальника ТОВ „Ферко". Перевіркою встановлено відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, реалізації, зберігання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, матеріальних ресурсів, що свідчить про відсутність у ЗЕ ТОВ „Інтервес" адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов'язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов'язань. Здійснення господарських операції та постачання товару між платником податків ЗЕ ТОВ „Інтервес" та контрагентами не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів і транспортних засобів. Таким чином, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД у в період з 01.01.2011 по 31.12.2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання жмиху соняшника в загальній сумі 2964981,1 грн., що не підтверджено відповідними первинними документами. Відповідному зменшенню підлягає податковий кредит з податку на додану вартість. ТОВ фірма „Алеф" ЛТД неправомірно включено до складу податкового кредиту суму ПДВ по даним операціям на загальну суму 592996,22 грн., в т.ч.: вересень 2011 року в сумі 62223,92 грн.;жовтень 2011 року в сумі 46217,02 грн.; березень 2012 року в сумі 32115,60 грн.; жовтень 2012 року в сумі 273267,54 грн.; листопад 2012 року в сумі 163827,12 грн.; грудень 2012 року 15345,02 грн. Разом з цим перевіркою встановлено, що у вересні, жовтні 2011 року та березні, листопаді 2012 року ТОВ фірма "Алеф" ЛТД здійснював експортні операції з продажу жмиху соняшникового, що підтверджує вантажно-митна декларація оформлена згідно норм Митного кодексу. В період жовтень, листопад та грудень 2012 року перевіркою встановлено, що по ланцюгу постачання від ЗЕ ТОВ „Інтервес" на ТОВ фірма „Алеф" ЛТД та далі на ТОВ "Ластівка ЛТД" не встановлено руху фактичного товару та операцій з даним товаром.

Проведеною перевіркою встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядках 1- 9 Декларацій з податку на додану вартість в сумі ПДВ 301962,11 грн., які підлягають зменшенню , в тому числі за: жовтень 2012 року на суму ПДВ 113502,11 грн.; листопад 2012 року на суму ПДВ 172988,00 грн.; грудень 2012 року на суму ПДВ 15472,00 грн.

Податкова інспекція встановила, що в липні 2012 року ТОВ фірма „Алеф" ЛТД придбавало горох фуражний та жмих соняшниковий у ТОВ "Южтехмонтаж" згідно договору на поставку продукції від 20.04.2012 № 20042012-3, відповідно до якого ТОВ "Южтехмонтаж" (продавець) поставив жмих соняшника в кількості 114 т та горох фуражний в кількості 18 т. До валових витрат позивачем включено 935669,80 грн., до податкового кредиту включено ПДВ на суму 187133 грн. 96 коп. Взаємовідносини між ТОВ фірма "Алеф" ЛТД та ТОВ "Южтехмонтаж" у липні 2012 року підтверджені податковими та видатковими накладними, товарно-транспортні накладні на перевірку не надано. Актом ДПІ у м. Херсоні від 05.12.12 № 2832/22-4/23140525 виїзної позапланової документальної перевірки ТОВ фірма „Алеф" ЛТД з питання підтвердження господарсько-правових відносин з ТОВ „Южтехмонтаж" та з контрагентами покупцями за липень 2012 року (т. 7 арк. справи 68-71, т. 10 арк. справи 118-134) встановлено порушення: ч.1 та ч.5 ст.203, ч.1 та ч.2 ст.215, ст..216 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, по правочинах здійснених ТОВ фірма „Алеф" ЛТД за липень 2012 року з постачальником ТОВ „Южтехмонтаж" та покупцем ТОВ „ПТК - ЮГ", відсутність об'єктів оподаткування при придбанні продукції у ТОВ „Южтехмонтаж" на суму 187133,95 грн. та продажу цієї продукції ТОВ „ПТК - ЮГ" у липні 2012 року., які підпадають під п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1,п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України .

Також ТОВ фірма "Алеф" ЛТД придбавало у ТОВ "Южтехмонтаж" у серпні 2012 року горох фуражний та жмих соняшника на загальну суму 213813 грн., крім того ПДВ 42762 грн. 72 коп., операції підтверджені видатковими та податковими накладними, товарно-транспортні накладні не надано. Крім того, відповідач посилається на акт ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 02.01.2013 № 1/15-4/23140525 позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ фірмою „Алеф" ЛТД бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів за вересень 2012 року, яким були встановлені порушення ст.198 Податкового кодексу при перевірці визначення частини залишку від'ємного значення, фактично сплаченої ТОВ фірма „Алеф" ЛТД постачальникам та/або до державного бюджету, яка підлягає бюджетному відшкодуванню по декларації підприємства з податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів за вересень 2012 року, в результаті чого ТОВ фірма „Алеф" ЛТД завищено суму податкового кредиту та суму від'ємного значення у зв'язку із включенням сум ПДВ по взаємовідносинам з контрагентами - постачальниками: ТОВ „Южтехмонтаж" в сумі 42762,72 грн. та ЗЕ ТОВ „Інтервес" в сумі 448172,30 грн. в серпні 2012 р. на 490935,02 грн. Також перевіркою встановлено завищення підприємством залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р. 24) по декларації за вересень 2012 року на суму 71980,00 грн. Таким чином, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД в 2012 році, в т.ч. в ІІІ кварталі 2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання продукції, що не підтверджено перевіркою на загальну суму 213813,6050 грн. У вересні 2012 року ТОВ фірма "Алеф" ЛТД придбало у ТОВ "Южтехмонтаж" горох фуражний на загальну суму 41394 грн. 40 коп., крім того ПДВ 8278 грн. 88 коп., поставка відбувалася відповідно до наступних первинних документів: видаткових та податкових накладних, документи про транспортування не надано. За висновком ДПІ, позивач безпідставно відніс до складу валових витрат суму 41394 грн. 40 коп.

Одним з постачальників позивача в липні 2012 року було приватне підприємство "Велана" ( м. Дніпропетровськ), з яким ТОВ фірма "Алеф" ЛТД (покупець) уклав договір на поставку продукції (олійні, бобові, зернові культури та продукти їх переробки) від 23.04.12 № 20042012-5 ( з додатковими угодами), на виконання якого поставлено товару на суму 137537 грн. (крім того ПДВ 27507 грн. 40 коп.) По ланцюгу постачання від ПП "Велана" на ТОВ фірма „Алеф" ЛТД та далі на ТОВ "ПТК-Юг" не встановлено руху фактичного товару та операцій з даним товаром. При цьому відповідач використовував відомості акту ДПІ у Ленінському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 08.08.2013 №91/226/36728421 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "Велана" з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "ПРІН КО" за період липень 2012р. та ТОВ ВКФ "СНІТА ЛТД" за період листопад, грудень 2011р., січень, лютий 2013р." (т. 6 арк. справи 225-237), який свідчить, що правочини, укладені ПП "Велана" з контрагентами-постачальниками ТОВ "ПРІН КО" та ТОВ ВКФ "СНІТА ЛТД" та контрагентами-покупцями товарів (робіт, послуг), в коло яких входить позивач, здійснені без мети настання реальних наслідків, не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю. Встановлено відсутність поставок товарів та укладення угод з метою настання реальних наслідків. ПП "Велана" здійснювало діяльність спрямовану на ухилення від сплати податків, виключно шляхом отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (відсутність розумної, економічно-обґрунтованої господарської мети вчинення правочину). Відсутні товарно-транспортні накладні, які підтверджують транспортування товару позивачу. ТОВ фірма „Алеф" ЛТД у 3-му кварталі 2012 році безпідставно віднесено до складу витрат придбання жмиху соняшника в сумі 137537 грн., що не підтверджено відповідними первинними документами. Відповідному зменшенню підлягає податковий кредит з податку на додану вартість на суму 27 507,40 грн. за липень 2012 року.

В квітні-травні 2012 року одним з постачальників жмиху соняшникового позивачу було ТОВ "Вторметекспорт" (м. Київ). Відповідачем отримано від ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві акт від 18.11.2013 № 1936/22-01/30127924 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Вторметекспорт" щодо підтвердження господарських відносин з контрагентами за період з 01.01.2012 по 30.09.2013" (т. 6 арк. справи 223-224), згідно даного акту: "Документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин ТОВ "Вторметекспорт" з СГД-постачальниками та СГД-покупцями, перелік яких наведено в таблиці за період з 01.01.2012р. по 30.09.2013р., їх вид, обсяг, якість та розрахунки, в т. ч. з покупцем ТОВ фірма "Алеф" ЛТД в період квітень 2012 року в сумі ПДВ 22345 грн. та травень 2012 року в сумі ПДВ 45542,50 грн." При перевірці позивачем були надані податкові та видаткові накладні, договір, платіжні документи, але документи про транспортування відсутні. Таким чином, на думку податкової інспекції, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД у ІІ-му кварталі 2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання жмиху соняшника в сумі 339437,50 грн., що не підтверджено відповідними первинними документами. Відповідному зменшенню підлягає податковий кредит з податку на додану вартість. на загальну суму 67887,50 грн., в т.ч.: за квітень 2012 року в сумі 22345 грн.; за травень 2012 року в сумі 45542,50 грн. В період квітень-травень 2012 року перевіркою встановлено, що по ланцюгу постачання від ТОВ "Вторметекспорт" на ТОВ фірма „Алеф" ЛТД та далі на ТОВ "ПТК-Юг" не встановлено руху фактичного товару та операцій з даним товаром. Враховуючи вищевикладене, взаємовідносини між ТОВ фірма „Алеф" ЛТД та контрагентом - покупцем ТОВ "ПТК-Юг", не спричиняють реального настання правових наслідків, встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядках 1-9 Декларацій з податку на додану вартість в сумі ПДВ 30169,40 грн., які підлягають зменшенню: в квітні 2012 року в сумі 23462,25 грн; в травні 2012 року в сумі 48603,25 грн.

Постачальником гороху позивачу в серпні 2012 року було ПП "Далмата ЛТД" (м. Миколаїв), з яким ТОВ фірма "Алеф" ЛТД (Покупець) уклав договір на поставку продукції від 10.07.2012 № 10072012. До валових витрат позивачем включено суму 193203 грн. 17 коп., до податкового кредиту суму ПДВ 38640 грн. 63 коп. Відповідач посилається на акт ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 18.02.2013 № 1132/15.4/23140525 документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ фірма "Алеф" ЛТД з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з ПП „Далмата ЛТД" (код 34992750), та іншими контрагентами (т. 7 арк. справи 49-62, т. 10, арк. справи 21-77), яким досліджувалась операція придбання позивачем у серпні 2012 року гороху на загальну суму 231843 грн. 80 коп. ( в т.ч. ПДВ 38640 грн. 63 коп.) та на акт ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 19.10.2012 № 1667/22-40/ 31170724 про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ПП „Краусс - Союз" щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за червень 2012 року та серпень 2012 року, даний платник декларував продаж продукції суб'єктам господарювання, в тому числі ПП "Далмата ЛТД" на суму ПДВ 586272 за серпень 2012 року. Співробітниками податкової міліції ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва був здійснено вихід за податковою адресою ПП "Далмата ЛТД" - м. Миколаїв, вул. Артилерійська, буд. 18, та встановлено, що підприємство та посадові особи за адресою не знаходяться. Згідно офіційних даних, наведених в декларації з податку на прибуток, підприємство ПП „Далмата ЛТД" не мало основних засобів для здійснення господарських операцій з купівлі-продажу будь-якого товару у обсягах, що задекларовані, найманих працівників для здійснення відповідної діяльності. Підприємством задекларовано операції з придбання в серпні 2012р. товарів (робіт, послуг) у підприємства ТОВ „Цементрейд" (м. Київ), яке також не має основних засобів та не має найманих працівників для здійснення відповідної діяльності, за податковою адресою не знаходиться. У серпні 2012р. підприємством сформовано податковий кредит з ПДВ за рахунок реквізитів підприємства ПП „Краусс - Союз" ( м. Київ), яке відсутнє за місцезнаходженням, не має реальної можливості отримання та відвантаження товарів (робіт, послуг) внаслідок відсутність майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, засобів для транспортування та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах, що свідчить про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності. Вищевказане, на думку податкового органу, дає підстави вважати, що вказані підприємства використовуються в транзитних схемах, з метою штучного формування податкового кредиту з ПДВ різноманітним суб'єктам господарювання на території України. Господарська діяльність ПП „Далмата ЛТД" має ознаки нереальності здійснення, правочини, які здійснені ПП „Далмата ЛТД" з вищенаведеними підприємствами-постачальниками є такими, що не спрямовані на реальне настання правових наслідків, мають ознаки безтоварних операцій (п.5 ст.203 ЦК України) та згідно ч.1 ст.203 ЦК України суперечать інтересам держави і є недійсними.

ТОВ фірма „Алеф" ЛТД завищено показники в рядках 10.1 та 17 Декларації за серпень 2012 року у сумі ПДВ - 175635,30 грн., у зв'язку з включенням до податкового кредиту операцій з ТОВ „Альянс Сістемс" в сумі 136994,67 грн. та ПП „Далмата ЛТД" в сумі 38640,63 грн. Зменшення суми податкового кредиту впливає на зменшення залишку від'ємного значення, а відповідно і на суму, заявлену ТОВ фірма „Алеф" ЛТД до бюджетного відшкодування по декларації за вересень 2012 року. Встановлено завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за вересень 2012 року на - 175635 грн. та завищення суми податкового кредиту та суми від'ємного значення по декларації за серпень 2012 року на суму - 175635 грн. Враховуючи вищевикладене, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД в ІІІ кварталі 2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання гороху , що не підтверджено перевіркою на загальну суму 193203,15 грн. 11.07.12 ТОВ фірма „Алеф" ЛТД уклало договір з ТОВ "Альянс Сістемс" ( м.Київ) на поставку продукції (олійні, бобові, зернові культури та продукти їх переробки), виконуючи умови якого позивач придбав протягом серпня 2012 року жмих соняшника та горох на загальну суму 684973 грн. 33 коп., крім того ПДВ становило 136994 грн. 67 коп. Взаємовідносини між ТОВ фірма "Алеф" ЛТД ТОВ "Альянс Сістемс" у серпні 2012 року відбувалися відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, позивач не надав до перевірки товарно-транспортні накладні. З посиланням на акт від 18.02.2013 № 1132/15.4/23140525, яким було встановлено порушення підприємством ТОВ фірма „Алеф" ЛТД порядку формування податкового кредиту серпня 2012 року, в тому числі у зв'язку з включенням до податкового кредиту операцій з ТОВ „Альянс Сістемс" в сумі 136994,67 грн., податкова інспекція дійшла до висновку про завищення складу витрат в 3-му кварталі 2012 року на суму 684 973,33 грн. ТОВ "Альянс Сістемс" було також постачальником гороху позивачу і у вересні 2012 року, на загальну суму 291125 грн. 67 коп., крім того ПДВ 58225 грн. 13 коп., дану господарську операцію відповідач також вважає не підтвердженою в реальності, відповідач зазначає про відсутність документів щодо транспортування товару. Таким чином, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД в 2012 році, в т.ч. в ІІІ кварталі 2012 року безпідставно віднесено до складу витрат придбання товару , що не підтверджено перевіркою на загальну суму 291125,67 грн.

Що стосується ТОВ "Дидактика", з яким ТОВ фірма "Алеф" ЛТД (Замовник) укладено договір на поставку продукції від 27.03.2012 № 27/03, відповідно до якого позивач придбав консультаційні послуги, вартість послуг склала 240300 грн. (в т.ч. ПДВ 40050 грн. включений до податкового кредиту червня 2012 року по податковим накладним, поданим із запізненням.), то на думку відповідача, позивач необґрунтовано включив до валових витрат 2-го кварталу 2012 року суму 200249 грн. 99 коп., оскільки відсутні докази реального придбання вказаних послуг. Взаємовідносини між ТОВ фірма "Алеф" ЛТД з ТОВ "Дидактика" у березні 2012 року підтверджені актами надання консультаційних послуг, податковими накладними, але акти виконаних робіт не відповідають вимогам п. 2 ст. 9 Закону "Про бухгалтерських облік та фінансову звітність в Україні" та складені з порушенням п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, оскільки не містять повної інформації щодо виконаних послуг ( не зазначено обсяг господарських операцій, одиниця виміру господарської операції) та відсутні докази щодо фактичного надання зазначених послуг, тому неможливо встановити факт використання наданих послуг у господарській діяльності підприємства. Порівнянням умов укладеного договору (предмет договору, обов'язки виконавця та обов'язки замовника, вартість і порядок оплати консультаційних послуг, порядок надання послуг) та акту виконаних робіт, слід зазначити недотримання вимог договору, деякі послуги зазначені в договорі не виконані. Також до перевірки не були надані письмові звіти про надані консультації, роз'яснення, аналітичні довідки, меморандуми які перелічені в договорі про надання консультаційних послуг №2703 від 21.03.12 та акті виконаних робіт від 17.04.2012 р. Тобто, ТОВ фірма „Алеф" ЛТД отримано від ТОВ "Дидактика" лише первинні документи, які проведено у бухгалтерському та податковому обліку, що не може бути доказом проведення самої господарської операції (здійснення консультаційних послуг). Актом ДПІ у м. Херсоні від 20.03.2013 р. № 1770/15.4/23140525 документальної позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з контрагентами ( в тому числі ТОВ „Дидактика" за березень 2012 року) (т.7 арк. справи 95-99, т. 10 арк. справи 135-150), було встановлено порушення ст.198 Податкового кодексу України, завищення податкового кредиту за червень 2012 року на суму 40050 грн. по операціям з ТОВ "Дидактика". При цьому відповідач також посилається на інший акт від 21.12.12 № 7209/22-4/34735238 перевірки ТОВ "Дидактика", відповідно до якого до ЄДР внесено запис про відсутність за місцем знаходженням. Відсутність за юридичною адресою ТОВ "Дидактика", в свою чергу, обумовлює відсутність первинних та бухгалтерських документів: договорів, накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних, банківських виписок та будь - яких інших первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, що засвідчують здійснення господарської діяльності. Суб'єкт господарювання не мав рахунків у банках та інших фінансових установах, основних засобів, згідно штатного розкладу наданого посадовими особами підприємства до перевірки кількість працівників на підприємстві складає 1 особа. Виходячи з вищенаведеного, відповідач вважає, що ТОВ "Дидактика" здійснювало діяльність спрямовану на надання податкової вигоди третім особам. У зв'язку з не підтвердженням податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, у ТОВ "Дидактика" відсутні об'єкти оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток по операціях з продажу товарів (послуг) підприємствам-покупцям, яким є позивач.

Досліджено відповідачем взаємовідносини ТОВ фірма „Алеф" ЛТД з ТОВ "Херсон Пак" ( м. Херсон) за період січень 2012 року. Позивач у І-му кварталі 2012 віднесло до складу витрат суму 97172 грн., а до податкового кредиту суму 8215,7 грн. за послуги з сертифікації вантажу від ТОВ "Херсон Пак" отримані згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг): від 19.01.12 № ХП-1701-9 сума 41078,50 грн., ПДВ 8215,7грн. сертифікація вантажу люпину; від 19.01.12 № ХП-1712-2 сума 56 093,4 грн., сертифікація вантажу пшениці фуражної., до складу витрат віднесено у повному обсязі (разом з ПДВ) тому, що відповідно до бухгалтерського обліку дана операція віднесена до товару який в подальшому використаний у пільгових операціях. В актах виконаних робіт від "Замовника" ТОВ фірма "Алеф" ЛТД, проставлені лише підписи, але відсутні прізвища відповідальних осіб, що не дає змогу ідентифікувати особу, що підписала вказані документи. В результаті даного порушення ТОВ фірма „Алеф" ЛТД завищено витрати у І кварталі 2012 року на суму 97 172,0 грн., та податковий кредит на сум у 8 215,70 грн. Для проведення перевірки надано податкові накладні, які містять печатку ТОВ "Херсон Пак" та підпис ОСОБА_7, у податковій накладній від 19.01.12 №28 у якій незазначені реквізити договору, та незазначені данні покупця. Відповідачем враховані матеріали акту від 20.07.2012 №100/15-310/36580048l "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Херсон Пак" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.01.012 по 29.02.2012 , яким встановлено, що відповідно до Інформації ГВПМ ДПІ у м. Херсоні проведено обстеження податкової адреси підприємства АДРЕСА_1, за якою зареєстрованим значиться засновник та директор підприємства громадянин ОСОБА_7 За результатами спілкування з особами, які мешкають по сусідству з вищевказаною адресою було встановлено, що громадянин ОСОБА_7 дійсно зареєстрований за вказаною адресою, але будь-яких ознак діяльності офісу ТОВ „Херсон Пак" окрім таблички з назвою підприємства ними не підтверджується. Від надання будь-яких письмових пояснень сусіди відмовились, але при розмові повідомили, що вказаний громадянин періодично відвідує вказану адресу, але більшу частину часу останній проводить у м. Цюрупинську, де саме не відомо. Станом на 20.07.12 місце знаходження директора не встановлено, у зв'язку з чим провести опитування не можливе та підтвердити факт здійснення фінансово-господарської діяльності не є можливим. За вказаний період ТОВ „Херсон Пак" не мало основних фондів, складських приміщень, автотранспортних засобів, найманих працівників та не підтверджено реальності проведення фінансово-господарської діяльності, розрахунків та обставин їх здійснення, можливо зробити висновок, що гр. ОСОБА_7 формально виконував обов'язки директора ТОВ „Херсон Пак" та як наслідок використовував реквізити даного підприємства, надавав послуги по формуванню „незаконного" податкового кредиту іншим суб'єктам підприємницької діяльності та відповідно „незаконно" формував витрати." Угоди, укладені між ТОВ "Херсон Пак" та його покупцями у січні - лютому 2012 року мають ознаки нікчемності. Цей факт підтверджується актом ДПІ у м. Херсоні від 20.07.12 № 100/15-3/36580048 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Херсон Пак" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.01.2012 по 29.02.2012 та актом від 01.06.12 № 81/15-3/36580048 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Херсон Пак" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.03.2012 по 30.04.2012.

По постачальнику ПП "АТ Агро" відповідач використовує акт ДПІ у м. Херсоні від 20.03.2013 р. № 1770/15.4/23140525 документальної позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з контрагентами, в тому числі ПП „АТ Агро" за грудень 2011 року, яким встановлено порушення у формуванні податкового кредиту, отже це вплинуло і на зменшення відповідачем витрат товариства у ІV кварталі 2011 року по постачальнику ПП "АТ Агро" на суму 499260 грн.

При перевірці правильності та повноти відображення в податковій звітності ПДВ, відповідачем було встановлено, що за період з 01.01.11по 31.12.12 ТОВ фірма "Алеф" ЛТД допустило завищення податкового зобов'язання та податкового кредиту. Так, в акті вказано, що завищення податкового зобов'язання на загальну суму 994089 грн. виникло внаслідок його заниження: - жовтень 2011 року в сумі 50 грн.; та завищення: квітень 2012 року в сумі 23462 грн.; травень 2012 року в сумі 48603 грн.; липень 2012 року в сумі 30169 грн.; жовтень 2012 року в сумі 595682 грн.; листопад 2012 року в сумі 218523 грн.; грудень 2012 року в сумі 77700 грн.

В порушення п. 187.1 ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України підприємством включено до складу податкових зобов'язань в жовтні 2011 року податкову накладну від 10.10.11 №7 видану підприємству ЗЕ ТОВ "Інтервес" в сумі ПДВ 1217,14 грн. , в той час як сума ПДВ по акту виконаних робіт становить 1267,14 грн. (розбіжність 50 грн.), що призвело до заниження податкових зобов'язань на суму 50 грн. в жовтні 2011 року; даний факт позивач не заперечує. Також було виявлено, що в порушення п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України підприємством включено до складу податкових зобов'язань ПДВ по операціях з продажу товарів (жмиху соняшника) ТОВ "ПКТ-ЮГ" та ТОВ "Ластівка", згідно податкових накладних на придбання товару (сільськогосподарської продукції) в результаті взаємовідносин з підприємствами, з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій, та підлягають зменшенню на загальну суму 948604 грн. в т.ч.: квітень 2012 року в сумі 23462 грн.; травень 2012 року в сумі 48603 грн.; липень 2012 року в сумі 30169 грн.; жовтень 2012 року в сумі 595682 грн.; листопад 2012 року в сумі 172988 грн.; грудень 2012 року в сумі 77700 грн. (перелік покупців наведений в додатку № 4 до акту перевірки.)

В порушення п. 187.1 ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України підприємством двічі включено до складу податкових зобов'язань в листопаді 2012 року податкову накладну від 10.11.12 №6 видану підприємству ТОВ "Ластівка" в сумі ПДВ 45535,27 грн., що призвело до завищення податкових зобов'язань на суму 45535,27 грн. в листопаді 2012 року, дане порушення позивачем не заперечується.

За період з 01.01.11 по 31.12.12 ТОВ фірма "Алеф" ЛТД задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 10992160 грн. В порушення п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України підприємством включено до складу податкового кредиту ПДВ згідно податкових накладних на придбання товару (сільськогосподарської продукції) та послуг в результаті взаємовідносин з підприємствами, з якими встановлено нереальність здійснення господарських операцій (ТОВ "Вторметекспорт", ПП "Велана", ЗЕ ТОВ "Інтервес"), та підлягає зменшенню на загальну суму 1960936 грн., в т.ч. по періодах: вересень 2011 року в сумі 62224 грн.; жовтень 2011 року в сумі 127934 грн.; грудень 2011 року в сумі 51096 грн.; березень 2012 року в сумі 40331 грн.; квітень 2012 року в сумі 22345 грн.; травень 2012 року в сумі 45543 грн.; липень 2012 року в сумі 27507 грн.; жовтень 2012 року в сумі 733192 грн.; листопад 2012 року в сумі 773711 грн.; грудень 2012 року в сумі 77053 грн.

Дане порушення вплинуло на розмір сум бюджетного відшкодування, встановлено завищення суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в листопаді 2011 року в розмірі 190208 грн., завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за лютий 2012 року на суму 51096 грн.; за квітень 2012 року на суму 39214 грн.; за жовтень 2012 року на суму 137510 грн.; за грудень 2012 року на суму 418258 грн.; заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду в загальній сумі 130561,00 грн., в т.ч. по періодам: завищення за липень 2012 року в сумі 5722 грн.; заниження: за листопад 2012 року в сумі 132823,00 грн.; за грудень 2012 року в сумі 3460 грн.

За наслідками планової перевірки товариства з обмеженою відповідальністю Фірма "Алеф" ЛТД контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 21 березня 2014року: № 000105200 про збільшення суми грошового зобов'язання податку на прибуток в сумі 3088257 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 561065 грн., № 0001062200 про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 130561 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 68142 грн., № 0001072200 про зменшення бюджетного відшкодування на 646078 грн. та застосування 323039 грн. штрафної санкції.

Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями - рішеннями позивач звернувся до суду.

При вирішенні спору по суті, суд виходить із наступного.

Провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи (ч.2 ст.5 КАС України).

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо встановлення контролюючим органом порушень пп.135.1.1 п.135.1, п.135.4 ст.135, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.8 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.

Об'єктом оподаткування в 2011-2012 роках ПКУ вважав прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначався шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу. Пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України встановлюється, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Що стосується правильності формування податкового кредиту, то відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України в редакції, діючої станом на період перевірки, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникало у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України; тощо.

В пункті 198.3 статті 198 ПКУ зазначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПКУ визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно п.201.10. ст.201 Кодексу, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Преамбула до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні передбачає, що цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Юридичний аспект вчинених господарських дій або подій не входять до складу поняття "господарська операція" (бухгалтерський чи економічний ефект).

Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ч.1 ст.2 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно з вимогами ст. 4 цього Закону одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо (п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, в редакції чинній на момент здійснення господарської діяльності за перевіряємий період).

Пунктом 1 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379, визначено, що податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення особою, яка не зареєстрована як платник податку в податковому органі і якій не присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Відповідачем, відповідно до акту перевірки та письмових заперечень, реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами заперечується з тих підстав, що надані до перевірки документи складено з порушенням норм ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ; актами перевірок податкових органів стосовно контрагентів позивача не встановлено реальність здійснення ними задекларованих господарських операцій через відсутність економічної можливості їх здійснення, відсутність трудових та матеріальних ресурсів; частина господарських операцій не містить такого обов'язкового, на думку відповідача, первинного документу як товарно-транспортна накладна; частина контрагентів позивача на момент проведення зустрічних звірок не знаходилась за юридичною адресою, як наслідок податковими органами складено акти про неможливість проведення зустрічних звірок; частина господарських операцій не підтверджена первинними документами, які випливають із самої суті вчинених операцій.

Отже, не підтверджується інформація щодо проведення фінансово-господарських взаємовідносин з наведеними а акті перевірки контрагентами, а тому відсутні підстави вважати правовідносини між ними та позивачем реальними та враховувати їх вплив на податкову звітність.

Судом досліджено надані сторонами докази через призму реальності здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними в акті перевірки суб'єктами господарювання та встановлено наступне.

Відповідно до ч.1 ст. 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю розуміється господарська діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Підпункт 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Норми Податкового Кодексу передбачають як підставу для невключення до витрат лише випадок повної відсутності будь-яких розрахункових платіжних документів, а тому неможливість віднесення до витрат підприємства сум, що не підтверджені будь-якими документами взагалі. Однак, як встановлено судом, всі необхідні первинні бухгалтерські документи та документи податкового обліку були у позивача в наявності та надані для перевірки; акт перевірки не містить зауважень щодо правильності складання наданих позивачем первинних документів, договори, укладені між позивачем та вищевказаними контрагентами не були визнані недійсними в установленому законодавством порядку.

Позивач надав суду в підтвердження виконання укладених договорів на придбання сільгосппродукції та подальшого її продажу копії первинних документів, які відповідно до вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" фіксують факт здійснення господарської операції та подальшої її реалізації, а саме: договори, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні документи, тому суд вважає висновок контролюючого органу про неможливість підтвердження факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами безпідставним.

Щодо посилання податкового органу на неналежним чином оформлені ТТН або на їх відсутність, слід зазначити, що ТТН є транспортною документацією, яка підтверджує операції саме з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні (затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363) не встановлюють правил податкового обліку платника податків. Правила поширюються на власників автомобільного транспорту (перевізників), натомість, позивач не в усіх операціях користувався послугами перевізників при взаємовідносинах з контрагентами. До того ж, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Так, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, недолік такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може бути єдиною підставою для невизнання права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 04.12.2014 року в справі №К/800/47657/14 та від 18.08.2015 року в справі №К/800/19833/15.

Така ж правова позиція висловлена і Міністерством доходів і зборів України в листі від 19 вересня 2013 року № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128.

Використання відповідачем актів перевірки контрагентів позивача як беззаперечних доказів порушення ТОВ фірма "Алеф " ЛТД податкового законодавства є помилковим.

В умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Враховуючи передбачений Конституцією України принцип індивідуальності юридичної відповідальності, суд зазначає, що платник податків, який придбав товар (послугу) в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом. Такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а мусять ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Поняття добросовісний платник , яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Однак, у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Така правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01 квітня 2015 року в справі К/800/55113/1 та в подальшому неодноразово підтримана.

Проте таких доказів податковий орган суду не надав, а матеріали якими обґрунтовані частина висновків акту перевірки, на підставі яких винесено спірні податкові повідомлення-рішення, не відповідають ознакам належності та безспірності в розумінні КАС України, оскільки побудовані на заздалегідь встановленій доказовій силі матеріалів актів перевірок іншими податковими органами інших суб'єктів господарювання, через призму яких досліджено первинні документи сторін в господарських операціях.

В пункті 2.5 акту перевірки №68/21-03-21-01/23140525 від 26.02.2014 року зазначено про те, що станом на час проведення перевірки висновки деяких актів були оскаржені до суду, податкові повідомлення-рішення про збільшення грошових зобов'язань по ПДВ скасовані судом. Але дана обставина не перешкодила податковій інспекції посилатись на ці ж акти перевірок, як на належний доказ встановлення нікчемності господарських операцій.

Так, податкові повідомлення ДПІ у м. Херсоні, які були прийняті за наслідками акту 18.02.2013 № 1132/15-4/23140525 документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ фірма "Алеф ЛТД" з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з ПП „Далмата ЛТД" , ТОВ „Альянс Сістемс" за серпень 2012 року, з ЗЕТОВ „Інтервес" , ТОВ „Южтехмонтаж" , ТОВ „Альянс Сістемс" за вересень 2012 року, з ЗЕТОВ „Інтервес" за жовтень 2012 року та з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ фірма „Алеф ЛТД" за вересень, жовтень 2012 року, були оскаржені до Херсонського окружного адміністративного суду, постановою від 21.03.14 по справі № 821/891/13-а позов задоволено (т.10, арк. справи 78-88), ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2015 постанова залишена в силі (т. 9 арк. справи 81- 83 ).

Висновки акту ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 21.10.2013 №1114/21-03-22-01/01194779 документальної позапланової невиїзної перевірки ЗЕ ТОВ „Інтервес" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ „Аван - Тайм. Зовнішторг" за грудень 2011 року, ТОВ „Альянс Сістемс" за жовтень 2012 року, ТОВ „Ютіка" за жовтень, листопад, грудень 2012 року, ТОВ „Ферко" за листопад, грудень 2012 року та їх відображення у податковій звітності (т. 9 арк. справи 122- 195) були оскаржені ЗЕ ТОВ "Інтервес" до суду, постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 11.12.13 по справі № 821/4258/13а позов задоволено, постанова набрала законної сили 16.04.14 (т. 9 арк. справи 213-225).

Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма "Алеф" ЛТД оскаржило до суду податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Херсоні від 14.01.2013р. №№ 0000071504, 0000061504, якими підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2012 року на 490935,00 грн., зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2012 року на 418955,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у сумі 209477,50 грн. через декларування завищеного бюджетного відшкодування, які були прийняті за наслідками акту ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 02.01.2013 № 1/15-4/23140525 позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ фірмою „Алеф ЛТД" бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів за вересень 2012 року (т. 9 арк. справи 226-246), постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 16.04.13 по справі № 821/278/13-а позов задоволено (т. 9 арк. справи 247-249), а ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2014 року апеляційну скаргу ДПІ у м. Херсоні залишено без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду залишено без змін (т. 11, арк. справи 204-209, т. 10 арк. справи 1-3)). Ухвалою від 12.02.2015 Вищим адміністративним судом залишені судові рішення в силі (т.10, арк. справи 4-6).

Зовнішньоекономічне товариство з обмеженою відповідальністю "Інтервес" звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області , у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 12.03.2014 № 000972200, № 0000982200, в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем на 130371 грн. та за штрафними санкціями на 23747 грн. та в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем на 49884 грн. та за штрафними санкціями на 12471 грн., які були прийняті за висновками акту від 21.02.2014 № 58/21-03-22-01/01194779 ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів планової виїзної документальної перевірки ЗЕ ТОВ "Інтервес" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 13.06.14 по справі № 821/892/14 задоволено частково позовні вимоги зовнішньоекономічного товариства з обмеженою відповідальністю "Інтервес", визнано протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2014р. № 0000972200 в частині визначення зобов'язань із податку на прибуток за основним платежем на 53708 грн. та за штрафними санкціями на 9607 грн.; № 0000982200 в частині визначення зобов'язань із податку на додану вартість за основним платежем на 49884 грн. та за штрафними санкціями на 12471 грн. постанова набрала законної сили 05.11.14 (т. 9 арк. справи 78-80, 84-89, т. 10, арк. справи 109-115). Окремо суд зазначає, що єдиною підставою для неврахування впливу господарських операцій між ТОВ Фірма Алеф ЛТД та ЗЕ ТОВ Інтервес на податковий облік є документування останнім придбання жмиху соняшника у ТОВ Укрзерногруп (код ЄДРПОУ 36854165)та ТОВ Айленд Сан Ойл ІНК (код ЄДРПОУ 36422005) в жовтні 2011 року. В подальшому придбаний у ТОВ Укрзерногруп та у ТОВ Айленд Сан Ойл ІНК жмих соняшника ЗЕ ТОВ Інтервес реалізувало на адресу позивача. Податковий орган не досліджував жодного первинного документу крім акту перевірки ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області про проведення позапланової виїзної перевірки ЗЕ ТОВ Інтервес з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ Айленд Сан Ойл ІНК та ТОВ Укрзерногруп за жовтень 2011 року №382/22-4/01194779 від 15 січня 2013 року. Саме на висновках наведеного акта перевірки і ґрунтуються всі без винятку висновку акту перевірки стосовно взаємовідносин між позивачем та ЗЕ ТОВ Інтервес .

З цього приводу суд зазначає, що 19 вересня 2013 року набрала законної сили постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 листопада 2012 року в адміністративній справі №2а-13169/12/2670, якою задоволено позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю Укрзерногруп до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби про скасування рішення Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби про анулювання реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю Укрзерногруп платником податку на додану вартість (номер справи в ЄДРСР 27814419). В даній справі судом встановлено, що протягом дванадцяти послідовних податкових місяців з травня 2011 року по квітень 2012 року позивач, в більшості випадках, вчасно подавав до податкового органу податкові декларації з ПДВ, які підтверджують наявність у нього господарських операцій, що є об'єктом оподаткування ПДВ. Представник відповідача факт подання позивачем вказаних декларацій не заперечував та не приймав жодного рішення за вказаний період щодо невизнання будь-якої із вказаних декларацій з податку на додану вартість. Позивач надав суду докази реальності операцій з придбання ним товарів за період з травня 2011 року по квітень 2012 року, що є об'єктом оподаткування ПДВ. Так, судом встановлено, що в період з 01 вересня 2010 року по 25 квітня 2012 року позивачем укладені договори з ПП Оліяторг , ПАТ Концерн АВЕК і КО , ТОВ Кривоозерський комбікормовий завод , ПВКФ Пані Крістіна , ПАТ Київський маргариновий завод , ТОВ Віста , ТОВ Хліб столиці , ТОВ ФЕЯ , ПП Торговий дім Золота миля , ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ЗАТ Птахофабрика Київська , ТОВ Інформаційне агентство Медіа , ФГ Закревського-2010 , ПП Укрресурс-плюс , ФГ Король , ТОВ Хлібопродукт , ТОВ Луї Дрейфус Комодітіз Україна Лтд , ВАТ Роздільнянський Агропостачсервіс , ПрАТ Дніпропетровський комбінат харчових концентратів , ТОВ Гора-Україна , ПрАТ Київмлин , СВК ім. Б.Хмельницького, ТОВ Прайм-Продукт , ПрАТ Чумак , ТОВ СП Укрпродекспо-ЮГ , ТОВ Західагротранс-Сервис , Зовнішньоекономічним товариством з обмеженою відповідальністю Інтервес , ДП ПАТ Київхліб Хлібокомбінат № 11 , ДП ПАТ Київхліб Хлібокомбінат № 10 , ДП ПАТ Київхліб Дослідний хлібозавод , ДП ПАТ Київхліб Хлібокомбінат № 2 , СГ ТОВ Зоряне , ТОВ Баліс , ТОВ Дніпроолія , ТОВ Нива-1200 , ТзОВ Годен-Груп , ТОВ Укролія , Відокремленим підрозділом ПАТ МЗВКК Миронівського м'ясопереробного заводу Легко , ТОВ Компанія КАМА , ПрАТ Одесахімоптторг , СП Морімото і компанія , ФОП ОСОБА_6, ТОВ Агромікс БР , ТОВ Кернел-Трейд , ЗАТ Птахофабрика Київська , ТОВ Агро-Ленд+ , ТОВ ТЕК-Агрогруп , ТОВ Укрбіо Транс Сервіс , ТОВ Петрус-Інвесткомпанія , ТОВ Праймагро , ТОВ АПК Ресурс , ТОВ НВП Агро-Ритм , ТОВ Агрохолдинг , ТОВ Вест Фодер , ТОВ СФГ ім. Гречко , ТОВ Агрополіс-Плаза , АФГ Сатурн , ТОВ ПТК-ЮГ , ТОВ Полігрйн Агро . На підтвердження реальності укладених договорів позивачем надані додаткові угоди до договорів, специфікації, акти виконаних робіт, видаткові та податкові накладні, довіреності на отримання товару, банківські виписки за період з 16 травня 2011 року по 28 квітня 2012 року. Таким чином, суд встановив, що позивач здійснював господарські операції, що є об'єктом оподаткування ПДВ (витяг з постанови суду №2а-13169/12/2670 від 22.11.12).

Тобто, реальність господарських операцій між ТОВ Укрзерногруп та ЗЕ ТОВ Інтервес вже була досліджена судом та враховано її вплив на податкову звітність, зокрема з податку на додану вартість.

Податковий орган взагалі не зазначив в чому саме полягає не підтвердження господарських операцій між ЗЕ ТОВ Інтервес та ТОВ Айленд Сан Ойл ІНК , натомість в акті перевірки ця інформація наводиться як не потребуюча доказування та обґрунтування. ТОВ Айленд Сан Ойл ІНК здійснює вид діяльності за КВЕД: 10.4 - виробництво олії та тваринних жирів, що цілком відповідає вчиненим господарським операціям, доказів визнання установчих документів товариства не дійсними, доказів вчинення товариством фіктивного підприємництва сторони суд не надали.

Податковий орган в акті перевірки ТОВ фірма Алеф ЛТД №68/21-03-21-01/23140525 від 26.02.2014 року (т.1, а.с.8) зазначає, що перевіркою встановлено, що у жовтні 2011 року ТОВ фірма Алеф ЛТД здійснювало експортні операції з продажу жмиху соняшникового, що підтверджує вантажна-митна декларація. За позицією податкового органу, позивач не маючи реальної поставки жмиху соняшникового в жовтні 2011 року від контрагентів-постачальників, в той же час, експортував цей же жмих за кордон, реальність чого визнається податковим органом.

Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "Алеф" ЛТД звернулось з адміністративним позовом до суду, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення державної податкової інспекції у м. Херсоні від 02.04.2013 №№ 0000201504, 0000211504, якими позивачеві зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість та збільшено грошові зобов'язання з податку на додану вартість за висновками акту ДПІ у м. Херсоні ГУ Міндоходів у Херсонській області від 20.03.2013 р. № 1770/15-4/23140525 позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з ЗЕ ТОВ „Інтервес" за вересень 2011 року, ПП „АТ Агро" за грудень 2011 року, ТОВ „Дидактика" за березень 2012 року, ЗЕ ТОВ „Інтервес" вересень, листопад 2012, та з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ фірма „Алеф ЛТД" за жовтень 2011 року, січень 2012 року, квітень 2012 року, жовтень 2012, грудень 2012 року. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 07.08.2013 по справі № 821/1463/13а, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2014, позов задоволено в повному обсязі (т. 10 арк. справи 151-162).

Також були оскаржені позивачем до суду висновки акту ДПІ від 02.08.2013 №302/21-03-22-05/23140525 виїзної позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за 2012 рік та з податку на додану вартість за період липень 2012 року по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ „Альянс Сістем" за липень 2012 року та з контрагентами-покупцями за вказаний період, за результатами якого зменшено витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на суму 481289 грн., постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 18.09.13 по справі № 821/3482/13а зобов'язано ДПІ у м. Херсоні вилучити з бази даних "Деталізована інформація по платнику ПДВ щодо результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" інформацію внесену на підставі акта №302/21-03-22-05/23140525 від 02.08.2013 року (т. 10 арк. справи 186-193), постанова залишена в силі ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.14, у відкритті касаційного провадження відмовлено (т. 9 арк. справи 72-77).

Зовнішньоекономічне товариство з обмеженою відповідальністю "Інтервес" оскаржило до суду податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби від 2 травня 2013. №0000191504 за яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 37670,15грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 18835,40грн., №0000191504 за яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 37671грн., які були прийняті за висновком акту від 20.03.2013 № 1772/15-4/01194779 невиїзної позапланової перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з ТОВ "Айленд Сан Ойл Інк" за вересень 2011р. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 15 травня 2013р. по справі № 821/1464/13а (яка залишена в силі ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.08.13) адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби №0000181504, №00001911504 від 02.04.2013.

Посилання відповідача на акти про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів позивача ( акт ДПІ у Ленінському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 08.08.2013 №91/226/36728421 про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "Велана", акт ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 18.11.2013 № 1936/22-01/30127924 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Вторметекспорт", акти від 01.06.12 № 81/15-3/36580048 та від 20.07.2012 №100/15-310/36580048l про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Херсон Пак", акт від 21.12.12 № 7209/22-4/34735238 перевірки ТОВ "Дидактика") не є доказом не реальності операцій.

Суд зазначає, що дані акти містять записи про неможливість проведення зустрічної звірки, а також звертає увагу відповідача на наступні норми законодавства.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу (п.78.7 ст.78 ПК України).

Матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок передбачені в ст.83 ПК України, серед них: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (п. 85.2. ст.85 ПК України).

З метою отримання податкової інформації контролюючі органи мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін (п.73.5. ст.73 ПК України).

Суд зазначає, що акти про неможливість проведення зустрічних звірок не є тим самим, що і результати проведених зустрічних звірок, які є джерелом отримання податкової інформації, що положеннями ст. 83 Податкового кодексу України визначена в якості підстави для висновків під час проведення перевірок. Сама по собі неможливість реалізації органами державної податкової служби визначеної законодавством компетенції щодо проведення зустрічних звірок або проведення документальних позапланових перевірок вказаних контрагентів не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства ТОВ Фірма Алеф ЛТД або його контрагентами. Аналогічного висновок викладено Вищим адміністративним судом в постанові від 27 лютого 2014 року в справі № К/800/41631/13 та в подальшому неодноразово підтримано.

Таким чином, вищевикладені акти не відповідають ознакам належності, які КАС України пред'являє до доказів.

Окремо суд звертає увагу, що сторони не спростовують наявність належним чином складених податкових накладних та інших податкових документів по господарським операціями з контрагентами.

Позивач, як під час перевірки так і під час розгляду справи, надавав підтверджувальні документи щодо фактичного здійснення господарських операцій з наведеними платниками податків.

Позиція податкового органу ґрунтується не на недоліках первинних документів безпосередньо покупця-постачальника або постачальника-покупця, а на не доведеності можливості руху товарів від попередніх постачальників до безпосередніх контрагентів-постачальників позивача, як наслідок такі товари та послуги, на думку відповідача, не можливо в подальшому реалізувати контрагентам-покупцям.

Доводи відповідача про відсутність деяких з контрагентів позивача в першому та другому ланцюгах за місцезнаходженням є суперечливими, адже чинне податкове законодавство не пов'язує право платника на податковий кредит із знаходженням підприємства-постачальника за юридичною адресою. У свою чергу, платник податків не зобов'язаний перевіряти наявність його контрагента за місцем реєстрації під час здійснення підприємницької діяльності, на нього не може бути покладено надмірний тягар доказування своєї добросовісності. Також у платника податків відсутній обов'язок здійснювати перевірку наявності у його контрагента основних фондів та трудових ресурсів у кількості, необхідній для виконання правочину, який між ними укладений.

Суд бере до уваги, що в контексті податкових спорів Європейський суд з прав людини в своєму рішенні Булвес" АД проти Болгарії (заява N 3991/03 п.п.57,69,79) зазначає оскільки компанія-заявник у повному обсязі та вчасно виконала обов'язки з дотримання встановлених Державою - членом Конвенції норм стосовно ПДВ та не мала засобів для забезпечення виконання податкових зобов'язань постачальником і не знала про невиконання останнім своїх обов'язків, вона могла правомірно очікувати отримання вигоди від застосування одного із основних правил системи оподаткування ПДВ, а саме від визнання права на податковий кредит щодо суми ПДВ, яка була сплачена постачальнику також в п.69 даного рішення суд відмічає компанія-заявник не мала абсолютно ніяких повноважень відслідковувати, контролювати і забезпечувати виконання постачальником його обов'язків із складення та подання декларації з ПДВ, а також обов'язку зі сплати ПДВ. Отже, Суд вважає, що незважаючи на повне виконання своїх зобов'язань, компанія-заявник була поставлена у несприятливі умови, так як було незрозуміло чи може вона віднести до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену постачальнику у складі придбаних товарів, оскільки визнання чи невизнання права на податковий кредит також залежало від висновків податкових органів, чи своєчасно виконав свої зобов'язання з подання звітності з ПДВ постачальник. і нарешті в п.79 суд констатує, що Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов'язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов'язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності. Таким чином, мало місце порушення статті 1 Протоколу N 1 .

За приписами пп.16.1.2-16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Таким чином, ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

Щодо заниження доходів підприємства за експортними операціями, та, як наслідок збільшення доходу із врахуванням звичайних цін, суд зазначає, що відповідно до п.п. 1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Відповідно до п.п. 1.20.2 п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів "робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів, маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

При складанні акту перевірки податковою інспекцією не виконано умови п.п. 1.20.2 1.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", ніяким чином не обгрунтовані дії відповідача щодо використання для визначення звичайних цін інформацію ВМД по графі "Статистична вартість", а не ціни , які зазначені в контрактах.

30.05.13 у зв'язку з відсутністю складу кримінального правопорушення було закрито кримінальну справу № 32014230000000056 за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ фірма "Алеф" ЛТД за ознаками злочину передбаченого ч. 1 ст.212 КК України, яка була порушена за наслідками планової перевірки діяльності позивача за 2011-2012 роки (акт від 26.02.14). Слідчий в постанові про закриття кримінальної справи (т. 9 арк. справи 2-4) посилався на висновок судової економічної експертизи Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру УМВС України в Херсонській області № 1177 від 22.05.14, яким підтверджено відсутність податкових порушень та спростовані висновки акту перевірки від 26.02.14 № 68/21-03-21-01. Суду надано висновок експерта (т. 9 арк. справи 5-26), зі змісту якого вбачається, що господарські операції позивача за 2011-2012 роки підтверджуюся первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, товарно-транспортними документами, а порушення викладені в акті перевірки документально не підтверджуються.

Окремо суд звертає увагу відповідача на численні очевидні арифметичні помилки в акті перевірки, які в сукупності сформували висновки акту перевірки.

Наприклад, при дослідженні взаємовідносин позивача з контрагентом-постачальником ТОВ Ферко (т.1, а.с. 27) відповідач, обраховуючи суму ПДВ за податковими накладними, зазначив ПДВ в розмірі 73979,20 грн, тоді як просте обрахування зазначених в цій же таблиці сум дає результат 87595,74 грн. На сторінці 26 акту перевірки (т.1, а.с.33) кількість товару, вартість товару та ПДВ податковим органом вказані: 1372,70 тон, вартість товару 3414440,22 грн, ПДВ 569073,37 грн, тоді як просте обрахування перелічених в цій же таблиці сум дає зовсім інший показник: 1332,21 тон, вартість товару 3313903,55 грн, ПДВ 552317,26 грн. На сторінці 30 акту перевірки (т.1, а.с. 30) кількість товару, вартість товару та ПДВ податковим органом вказані: 543,60 тон, загальна вартість товару не вказана, всього ПДВ не вказано, хоча ці показники є в таблиці, тоді як просте обрахування перелічених в цій же таблиці сум дає зовсім інший показник: 648,12 тон, вартість товару 1627380,50 грн, ПДВ 271230,07 грн.

Ці помилки викривляють всі подальші показники, як податкового кредиту так і податкових зобов'язань, а суд не може підмінити податковий орган та здійснити за нього оформлення результатів перевірки за коректними показниками.

В разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.

В даному випадку суд не може ідентифікувати протиправні частини податкових повідомлень-рішень, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Окремо слід зазначити, що стаття 215 ЦК України, на порушення якої вказує ДПІ, розрізняє нікчемні та оспорювані правочини.

Так, згідно цієї статті ЦК України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. У випадках, встановлених цим Кодексом, нікчемний правочин може бути визнаний судом дійсним. Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).

Тобто, нікчемним визнається правочин, якщо його недійсність прямо встановлена законом.

Оскільки недійсність таких правочинів визначена безпосередньо у правовій нормі, то вони вважаються недійсними з моменту їхнього укладання, незалежно від пред'явлення позову та рішення суду. Тобто, в цьому випадку визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Іншим видом недійсних правочинів є оспорювані правочини, відмінність яких від нікчемних полягає в тому, що оспорювані правочини припускаються дійсними, проте їх дійсність може бути оспорена стороною правочину або іншою зацікавленою особою.

Відповідно до ст.228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним.

З цією нормою ЦК України узгоджуються і положення ч.1 ст.207 Господарського кодексу України, за якою господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Наведені норми Цивільного та Господарського кодексів України вказують на оспорюваність правочину, укладеного з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави.

Отже, викладені в акті перевірки висновки податкової про нікчемність вчинених позивачем правочинів є передчасними та безпідставними, оскільки відповідні судові рішення щодо цих правочинів відсутні.

Крім того, слід зазначити, що умовою для визнання правочину таким, що суперечить інтересам держави та суспільства, є встановлення умислу в діях осіб, що уклали такий правочин. При цьому носіями протиправного умислу юридичних осіб-сторін такого правочину є посадові особи цих юридичних осіб.

Відповідач не надав суду і не посилався на наявність таких доказів, які б підтвердили наявність умислу посадових осіб позивача, контрагентів позивача або постачальників контрагентів позивача на укладення таких правочинів.

В будь-якому разі, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце, та якщо ці дії спрямовані на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. Суд не встановив порушення даного принципу в досліджених правовідносинах, а відповідач належними доказами не підтвердив протилежне.

З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку про не підтвердження в судовому процесі доводів відповідача про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були безтоварними та спрямованими на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

В судовому засіданні представник відповідача зазначила, що єдиною підставою для визначення ТОВ фірма Алеф ЛТД грошових зобов'язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток приватних підприємств є невизнання податковим органом реальності здійснених підприємством та його контрагентом господарських операцій.

Оцінюючи наявні докази, суд дотримується позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі Федорченко та Лозенко проти України , відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення поза розумним сумнівом .

Ухвалою суду від 28 липня 2016 року призначено судово-економічну експертизу по адміністративній справі №821/38/16 на вирішення якої посталено наступні питання:

1. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки перевірки, зазначені в акті "Про результати документальної планової перевірки товариства з обмеженої відповідальністю "Алеф" ЛТД (код 23140525) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12" від 26.02.2014 року №21-03-21- 01/23140525 щодо порушення пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, п.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 №334/94-ВР, п.44.1, п.44.2 ст.44, п.135.1, пп.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139 ст.139, п.8 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 088 256,5 грн., у тому числі: щодо завищення у І кварталі 2011 року на суму 44162,5 грн.; щодо заниження всього на суму 3 132 419,0 грн., у т.ч. по періодах: ІІ квартал 2011 року на суму 18 419,0 грн.; ІІІ квартал 2011 року на суму 158 074,0 грн.; IV квартал 2011 року на суму 711 594,0 грн.; I квартал 2012 року на суму 139 769,0 грн.; II квартал 2012 року на суму 37 665,0 грн.; III квартал 2012 року на суму 983 563,0 грн.; I квартал 2012 року на суму 1 083 263,0 грн.

2. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки перевірки, зазначені в акті "Про результати документальної планової перевірки Товариства з обмеженої відповідальністю "Алеф" ЛТД (код 23140525) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.11 по 31.12.12" від 26.02.2014 року №21-03-21- 01/23140525 щодо порушення п.187.1 ст. 187, п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст. 198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України щодо: завищення суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в листопаді 2011 року в розмірі 190 208,0 грн.; завищення суму бюджетного відшкодування на загальну суму 646078,0 грн. по декларації: за лютий 2012 року на суму 51 096,0 грн.; за квітень 2012 року на суму 39 214,0 грн.; за жовтень 2012 року на суму 137 510 грн.; за грудень 2012 року на суму 418 258,0 грн.; - заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду в загальній сумі 130 561,00 грн., в т.ч. по періодам: завищено за липень 2012 року в сумі 5 722 грн.; занижено: за листопад 2012 року в сумі 132 823,00 грн.; за грудень 2012 року в сумі 3 460 грн.

25 травня 2017 року на адресу суду надійшов висновок експерта №104 судово-економічної експертизи по адміністративній справі №821/38/16, в якому по першому питанню зазначено, висновки акту перевірки щодо заниження податку на прибуток на загальну суму 3088256,50 грн документально не підтверджується та не відповідає вимогам законодавства. По другому питанню висновки акту перевірки не підтверджуються та не відповідають вимогам законодавства.

Суд приймає висновок експерта з поєднанні його з обставинами визначеними в ст.72 КАС України.

Обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини (ч.1 ст.72 КАС України).

Суд бере до уваги постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2013 року в адміністративній справі №821/4258/13-а (набрала законної сили16.04.2014) в частині взаємовідносин ЗЕ ТОВ Інтервес з ТОВ Укрзерногруп , ТОВ Айленд Сан Ойл ІНК , ТОВ Аван Тайм.Зовнішторг , ТОВ Альянс Сістемс ; постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13 червня 2014 року в адміністративній справі №821/892/14 (набрала законної сили 05.11.2014) в частині взаємовідносин ЗЕ ТОВ Інтервес з ТОВ Ферко , ТОВ Ютіка , ТОВ Южтехмонтаж , а також в частині спростування висновків актів перевірок, які покладені в основу відповідних частин акту перевірки в адміністративній справі №821/38/16; постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13 червня 2014 року в адміністративній справі №821/892/14 (набрала законної сили 05.11.2014) в частині взаємовідносин ЗЕ ТОВ Інтервес з його контрагентами та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих на підставі висновків акту позапланової виїзної перевірки позивача від 21.02.2014р. №58/21-03-22-01/01194779, які покладені в основу відповідних частин акту перевірки в адміністративній справі №821/38/16; постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31 січня 2013 року в адміністративній справі №2а-5326/12/2170 (набрала законної сили 16.04.2014) в частині взаємовідносин ТОВ фірма Алеф ЛТД з його контрагентами ТОВ Херсон ПАК , ЗЕТОВ Інтервес , ТОВ Южтехмонтаж та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих на підставі висновків акту позапланової виїзної перевірки позивача від №2838/15-4/23140523 від 06.12.2012 року, які прийняті на підставі актів перевірок №100/15-3/36580048 від 20.07.2012 року (ТОВ Херсон ПАК ), №1851/22-4/01194779 від 13.09.2012 року (ЗЕТОВ Інтервес ), №1981/22-4/24956520 від 28.09.2012 року та №1857/22-4/24956520 від 13.09.2012 року (ТОВ Южтехмонтаж ), які покладені в основу відповідних частин акту перевірки в адміністративній справі №821/38/16.

Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт яких підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 КАС України.

Окремо суд звертає увагу, що відповідно до частини 2 статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. .

В адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з'ясування всіх обставин у справі (ч.4,5 ст.11, ч.2 ст. 69, ч.5 ст.71 КАС України). Обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він як відповідач заперечує адміністративний позов (ч.2 ст. 71 КАС України).

Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали", а якщо такі приписи відповідач без поважних причин не виконує, то "суд вирішує справу на основі наявних доказів" (ч. 4,6 ст. 71 КАС України).

Відповідно до ст. 86 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Відповідачем не надано суду доказів протиправності дій позивача, а доводи викладені в матеріалах перевірки спростовуються наявними в справі матеріалами, висновками експертів та судовими рішеннями, що набрали законної сили.

На підставі вимог частини 3 статті 160 КАС України, в судовому засіданні 05 жовтня 2017 року проголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Судові витрати розподілити відповідно до приписів ст. 94 КАС України.

Керуючись ст.ст. 7, 8, 9, 14, 71, 86, 94, 158 - 163 КАС України, суд, -

постановив:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Алеф" ЛТД до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 21 березня 2014року:

№ 0001052200 про збільшення суми грошового зобов'язання податку на прибуток в сумі 3088257 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 561065 грн.

№ 0001062200 про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 130561 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 68142 грн.

№ 0001072200 про зменшення бюджетного відшкодування на 646078 грн. та застосування 323039 грн. штрафної санкції.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку шляхом подачі до Одеського апеляційного адміністративного суду через Херсонський окружний адміністративний суд апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Копія апеляційної скарги на постанову суду одночасно надсилається особою, яка її подає, до Одеського апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого ст. 186 КАС України, якщо таку скаргу не було подано.

Повний текст постанови виготовлено та підписано суддею 10 жовтня 2017 року.

Суддя Кузьменко Н.А.

кат. 8.3.1.