Ухвала

від 16.11.2017 по справі 804/8855/16

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

16 листопада 2017 рокусправа № 804/8855/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Іванова С.М.

суддів: Панченко О.М. Чередниченка В.Є.

за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Приватного підприємства "Агрофірма Катеринівська 1", Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року у справі № 804/8855/16 за позовом Приватного підприємства "Агрофірма Катеринівська 1" до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Агрофірма Катеринівська 1" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 червня 2016 року № НОМЕР_1, № НОМЕР_2, № НОМЕР_3, № НОМЕР_4, № НОМЕР_5, винесені Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року адміністративний позов Приватного підприємства «Агрофірма Катеринівська 1» до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.06.2016 року форми «Р» №0000231401, винесене Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в частині збільшення платнику податків грошового зобов'язання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 250587 грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 125293,50 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.06.2016 року форми «В4» №0000241401, винесене Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яким встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1753 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Вирішено питання про судові витрати.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Нікопольська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області звернулась з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована тим, що факт реалізації позивачем продукції по цінам нижче собівартості є завідомо збитковими і такі дії не свідчать про мету отримання доходу та спрямовані на зменшення своїх податкових зобов'язань по податковим платежам.

Позивач - Приватне підприємство "Агрофірма Катеринівська 1" також не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що до порушення строку реєстрації податкових накладних у 2015 році слід застосовувати ст. 120-1 ПК України в редакції, яка діяла на момент такого порушення, при цьому у 2015 році був відсутній правовий механізм реалізації повноважень, передбачених вказаною статтею. Зазначено, що застосування положень ст. 203 та відповідно ст. 126 ПК України до сільгоспвиробника щодо перерахування коштів з поточного рахунку на спец рахунок є притягненням такого платника податків до відповідальності за аналогією закону, що само по собі є неправомірним. При цьому відносно ПП Агрофірма Катеринівська 1 порушено провадження у справі про банкрутство та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів. Оскільки податкові зобов'язання позивача із сплати податку на додану вартість і граничний строк їх сплати виникли в червні-жовтні 2015 року, а також фактично були сплачені, з порушенням встановленого законодавством граничного строку, у листопаді 2015 року, тобто до порушення провадження у справі про банкрутство та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, то дія цього мораторію розповсюджується на дані зобов'язання, зокрема і в частині заборони застосування санкцій за їх невиконання чи неналежне виконання.

Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги своєї апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, а також заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача, зазначивши, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим в частині задоволених позовних вимог, а тому підлягає залишенню без змін в цій частині, в решті ж останнє підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог в повному обсязі, а тому просив вимоги поданої позивачем апеляційної скарги задовольнити на підставах, в ній зазначених.

Заслухавши осіб, які беруть участь у справі, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, ПП «Агрофірма Катеринівська 1» є сільськогосподарським підприємством, яке займається виробництвом та збутом сільськогосподарської продукції. Питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі доходу за попередній податковий (звітний) рік становить:

- 99,93% із розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2014 рік,

- 99,93% із розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2015 рік.

ПП «Агрофірма Катеринівська 1» для ведення господарства користувалось землями на території Покровської сільської ради.

Нікопольською об'єднаною ДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області 11.03.2015 року за № 5628/10/04-07-15-04-37 та 31.03.2016 року за № 7013/10/04-07-12-02-28 надано ПП «Агрофірма Катеринівська 1» довідки щодо підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи на 2015 та 2016 роки.

В перевіряємому періоді ПП «Агрофірма Катеринівська 1» було зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування відповідно до положень статті 209 розділу V Податкового кодексу України та надавало до Нікопольської ОДПІ дві податкові декларації з ПДВ:

- податкову декларацію з ПДВ загальну з позначкою « 0110» , за якою здійснюються розрахунки з бюджетом;

- податкову декларацію з ПДВ (скорочену) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства з позначкою « 0121» , до якої включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, встановленого статтею 209 Податкового кодексу України; нараховані суми податку повністю залишались у розпорядженні сільськогосподарського підприємства для відшкодування сум, сплачених постачальникам.

Вказані обставини сторонами не заперечуються.

На підставі направлень від 28.04.2016 року № 136/14-01, № 137/13-04, згідно із статтею 19-1, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до наказу від 28.04.2016 року № 434 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства «Агрофірма Катеринівська 1» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.03.2016 року, за результатами якої складено акт № 982/04-07-14-01/32328787 від 6 червня 2016 року.

Перевіркою встановлено порушення ПП «Агрофірма Катеринівська 1» :

1) пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого по податкових деклараціях з ПДВ (скорочених) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства з позначкою « 0121» :

- занижено податок на додану вартість на загальну суму 2381 грн., в тому числі за: травень 2015 року - 363 грн., червень 2015 року - 2018 грн.,

- завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 1753 грн., в тому числі за березень 2016 року - 1753 грн.;

- по податкових деклараціях з ПДВ загальних з позначкою « 0110» занижено податок на додану вартість на загальну суму 250587 грн., в тому числі за: червень 2015 року - 123738 грн., серпень 2015 року - 74287 грн., жовтень 2015 року - 51403 грн., січень 2016 року - 1159 грн.;

2) пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 48349,60 грн., що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Відповідальність за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН передбачена статті 120-1 Податкового кодексу України;

3) пункту 203.2 статті 203, пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України в частині несвоєчасного перерахування коштів на спецрахунок. Відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків передбачена статтею 126 Податкового кодексу України;

4) пункту 46.1 статті 46, підпункту 47.1.3 пункту 47.1 статті 47, пункту 51.1. статті 51, абз. «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та Порядку №1020 від 24.12.2010, а саме подання не у повному обсязі податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і суми утриманого податку за формою №1ДФ за І квартал 2015 - І квартал 2016.

На підставі акту перевірки від 6 червня 2016 року № 982/04-07-14-01/32328787 відповідачем 15.06.2015 року прийняті та направлені позивачу оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» № НОМЕР_1, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 379452,50 грн., в тому числі за основним платежем на суму 252968 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 126484 грн.;

- форми «В4» № НОМЕР_2, яким визначено суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1753 грн.;

- форми «Н» № НОМЕР_3, яким застосовано штраф на загальну суму 4834,96 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 та менше календарних днів на суму ПДВ 48349,60 грн.;

- форми «Ш» № НОМЕР_4, яким застосовано штраф у розмірі 10% за затримку на 13 календарних днів сплати грошового зобов'язання в сумі штрафу 31162,90 грн.;

- форми «Ш» № НОМЕР_5, яким застосовано штраф у розмірі 20% за затримку на 135 календарних днів сплати грошового зобов'язання в сумі штрафу 250793,33 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та до Державної фіскальної служби України. Рішеннями від 26.08.2016 року №5300/10/04-36-10-01-09 та від 08.11.2016 року №23905/6/99-99-11-01-01-25, відповідно, скарги залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Визнання протиправними та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень і було предметом судового розгляду.

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем за період з травень-червень 2015 року, січень-березень 2016 року було невірно визначено базу оподаткування по операціям з видачі огірків тепличних в рахунок благодійної допомоги та при використанні пшениці на внутрішньогосподарські потреби, в результаті чого невірно визначено суму податкових зобов'язань з ПДВ по вказаним операціям, а саме визначення бази оподаткування відбувалось із її зменшенням на 20 % від собівартості, у зв'язку із чим собівартість без ПДВ та сума операцій з ПДВ були тотожними. В той же час, заниження бази оподаткування у 2016 році по операціям із пшеницею контролюючий орган обґрунтовував невідповідністю ціни товару рівню ї собівартості, разом з тим, з 01 січня 2016 року база оподаткування не може бути нижчою звичайних цін, але податковим органом не було вчинено дій щодо направлення відповідного запиту платнику податків щодо рівня звичайних цін на пшеницю або самостійного визначення звичайної ціни на підставі податкової інформації, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення форми В4 № НОМЕР_2 від 15.06.2016 року підлягало скасуванню. З приводу донарахування ПДВ по податкових деклараціях з ПДВ загальних з позначкою 0110 , суд першої інстанції зазначив, що контролюючим органом у ході перевірки не встановлено конкретні оподатковувані операції, по яких останнім виявлено порушення, та здійснено донарахування податку, з огляду на що податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 підлягає частковому скасуванню. Відносно виявлених податковим органом порушень щодо затримки реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції дійшов висновку, що у відповідача було право на застосування відповідних штрафних санкцій протягом 1095 днів з дня допущення відповідного правопорушення, при цьому застосування контролюючим органом саме відповідного Порядку було необхідно саме на час застосування штрафної (фінансової) санкції. Крім того, зазначений штраф, застосований контролюючим органом, не пов'язаний з невиконанням чи неналежним виконанням грошового зобов'язання або зобов'язання щодо сплати податків і зборів та не є заходами, спрямованими на забезпечення виконання вимог, на які поширюється мораторій, відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» . Відносно несвоєчасного перерахування позивачем сум ПДВ на спецрахунк, суд першої інстанції зазначив, що такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена п. 126.11 ст. 126 ПК України.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Надаючи оцінку доводам позивача щодо протиправності податкових повідомлень рішень від 15.06.2016 року форми «Р» №0000231401, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 379452,50 грн., в тому числі за основним платежем на суму 252968 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 126484 грн. (т.1 а.с.9) та форми «В4» №0000241401, яким встановлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1753 грн. (т.1 а.с.10), суд першої інснації вірно виходив із наступного.

Контролюючим органом нараховані вказані суми податку за порушення платником податків пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, у зв'язку із чим здійснено оскаржуваний висновок, що:

1) по податкових деклараціях з ПДВ (скорочених) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства з позначкою « 0121» :

1.1) занижено податок на додану вартість на загальну суму 2381 грн., в тому числі за: травень 2015 року - 363 грн., червень 2015 року - 2018 грн.,

1.2) завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 1753 грн., в тому числі за березень 2016 року - 1753 грн.;

2) по податкових деклараціях з ПДВ загальних з позначкою « 0110» занижено податок на додану вартість на загальну суму 250587 грн., в тому числі за: червень 2015 року - 123738 грн., серпень 2015 року - 74287 грн., жовтень 2015 року - 51403 грн., січень 2016 року - 1159 грн.

У періоді, за який проводилась перевірка, позивач був зареєстрований суб'єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства на час спірних операцій було врегульовано статтею 209 розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Відповідно до пункту 209.2. статті 209 Податкового кодексу України в редакції, що діяла з 01.01.2015, згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Відповідно до другого абзацу підпункту 209.2.3. пункту 209.2. статті 209 Податкового кодексу України в редакції, що діяла з 01.01.2016, суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг.

Пунктом 11.2. статті 11 Податкового кодексу України спеціальний податковий режим визначено як систему заходів, що визначає особливий порядок оподатковування окремих категорій господарюючих суб'єктів. Спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків і зборів (пункт 11.3 статті 11 Податкового кодексу України).

Одними з обов'язкових елементів податку є об'єкт оподаткування і база оподатковування (підпункти 7.1.2 та 7.1.3 пункту 7.1 статті 7 Податкового кодексу України).

Оскільки положеннями статті 209 Податкового кодексу України такі обов'язкові елементи, як об'єкт оподаткування і база оподатковування, не визначені, належить застосовувати загальновстановлені норми, наведені в статтях 185 та 188 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в редакції, що діяла з 01.01.2015 року, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в редакції, що діяла з 01.01.2016 року, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Таким чином, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, яка відповідає рівню справедливих ринкових цін, тобто та, яка склалася на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

У підпункті 2) пункту 3 розділу V «Порядку заповнення податкової декларації» «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року № 966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року за № 102/26547, визначено, що у рядку 1.1 декларації 0121-0123 вказуються виключно операції з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих сільськогосподарських товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах.

У «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» , затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за № 159/28289, вищезазначена норма залишена без змін.

Згідно «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» , затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, із змінами і доповненнями рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.

Рахунок 70 «Доходи від реалізації» має такі субрахунки: 701 «Дохід від реалізації готової продукції» , 702 «Дохід від реалізації товарів» , 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» , 704 «Вирахування з доходу» , 705 «Перестрахування» .

За кредитом субрахунків 701 - 703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); результат операцій перестрахування (у кореспонденції з субрахунком 705 «Перестрахування» ); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати» .

На субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.

На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів.

На субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» підприємства і організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, про результати зміни резервів незароблених премій.

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати» .

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 «Адміністративні витрати» , 93 «Витрати на збут» , 94 «Інші витрати операційної діяльності» .

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» має такі субрахунки: 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» , 902 «Собівартість реалізованих товарів» , 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» , 904 «Страхові виплати» .

На субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.

На субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» .

На субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.

Судом при розгляді справи та в ході перевірки встановлено, що ПП «Агрофірма Катеринівська 1» протягом травня - червня 2015 року надавало благодійну допомогу на адресу ОВЦ-79, КВК-80 та здійснило поставку огірків ветеранам ВВВ на підставі податкових накладних та накладних:

- податкової накладної № 442 кінцевому споживачу та накладної № 433 від 01.05.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - гуманітарна допомога, товар - огірок тепличний н/ст в кількості 276 кг за ціною 6,61 грн. на загальну суму 1824,36 грн., в тому числі ПДВ 304,06 грн.;

- податкової накладної № 452 кінцевому споживачу та накладної № 479 від 06.05.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - гуманітарна допомога, товар - огірок тепличний н/ст в кількості 316 кг за ціною 6,60 грн. на загальну суму 2085,60 грн., в тому числі ПДВ 347,60 грн.;

- податкової накладної № 432 кінцевому споживачу та накладної № 504 від 07.05.2015 року на користь дітей ВВВ через ОСОБА_1 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок ст в кількості 144 кг без визначення ціни на загальну суму 951,84 грн., в тому числі ПДВ 158,64 грн.;

- податкової накладної № 462 кінцевому споживачу та накладної № 509а від 08.05.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 152 кг за ціною 6,60 грн. на загальну суму 1003,20 грн., в тому числі ПДВ 167,45 грн.;

- податкової накладної № 472 кінцевому споживачу та накладної № 570 від 15.05.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 220 кг за ціною 6,60 грн. на загальну суму 1452,00 грн., в тому числі ПДВ 242,37 грн;

- податкової накладної № 482 кінцевому споживачу та накладної № 607 від 21.05.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 240 кг за ціною 5,51 грн. без ПДВ на загальну суму 1586,40 грн., в тому числі ПДВ 264,40 грн.;

- податкової накладної № 492 кінцевому споживачу та накладної № 650 від 28.05.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 300 кг за ціною 5,51 грн. без ПДВ на загальну суму 1983 грн., в тому числі ПДВ 330,50 грн.;

- податкової накладної № 72 кінцевому споживачу та накладної № 708 від 03.06.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 396 кг за ціною 5,51 грн. без ПДВ на загальну суму 2617,56 грн., в тому числі ПДВ 436,26 грн.;

- податкової накладної № 162 кінцевому споживачу та накладної № 752 від 10.06.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 2423 кг за ціною 5,51 грн. без ПДВ на загальну суму 16016,03 грн., в тому числі ПДВ 2669,34 грн.;

- податкової накладної № 212 кінцевому споживачу та накладної № 773 від 15.06.2015 року на користь (через) КВК-80 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 3428 кг за ціною 5,51 грн. без ПДВ на загальну суму 22659,08 грн., в тому числі ПДВ 3776,51 грн.;

- податкової накладної № 272 кінцевому споживачу та накладної № 797 від 17.06.2015 року на користь (через) КВК-80 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 557 кг за ціною 6,61 грн. на загальну суму 3681,77 грн., в тому числі ПДВ 613,63 грн.;

- податкової накладної № 272 кінцевому споживачу накладної № 801 від 17.06.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 500 кг за ціною 6,61 грн. на загальну суму 3305 грн., в тому числі ПДВ 550,83 грн. та накладної №802 від 17.06.2015 року на користь (через) ОВЦ-79 із призначенням - благодійна допомога, товар - огірок н/ст в кількості 1853 кг за ціною 6,61 грн. на загальну суму 12248,33 грн., в тому числі ПДВ 2041,39 грн., разом на загальну суму 15553,33 грн., в тому числі ПДВ 2592,22 грн.

ПП «Агрофірма Катеринівська 1» протягом січня - березня 2016 року використано на внутрішньогосподарські потреби 29215 кг пшениці із призначенням «на внутрігосп.витрати» через ОСОБА_2 отримувач ПП «Агрофірма Катеринівська 1» на підставі податкових накладних та накладних:

- податкової накладної №12 та накладної №1 від 27.01.2016 року в кількості 19320 кг за ціною 1,80 грн. на загальну суму 34776 грн., у тому числі ПДВ 5796 грн.;

- податкової накладної №12 та накладної №2 від 29.02.2016 року в кількості 4932 кг за ціною 1,8080 грн. на загальну суму 8877,60 грн., у тому числі ПДВ 1479,60 грн.;

- податкової накладної №362 та накладної №23 від 30.03.2016 року в кількості 4963 кг за ціною 1,8080 грн. на загальну суму 8933,40 грн., у тому числі ПДВ 1488,90 грн.

Сторонами не заперечено, підтверджено актом перевірки, що в бухгалтерському обліку ПП «Агрофірма Катеринівська 1» вищезазначені операції відображені наступним чином:

1. за травень 2015 року:

1.1.1. списання собівартості продукції, виданої як благодійна допомога на адресу ОВЦ-79, КВК-80 відображено бухгалтерським записом: Дт901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт271 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - 9941,44 грн.;

1.1.2. дохід при наданні благодійної допомоги на адресу ОВЦ-79, КВК-80 підприємство відобразило бухгалтерськими проводками: Дт443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» Кт701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 9941,44 грн. на загальну вартість з ПДВ; Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції» Кт6413 «Податкове зобов'язання з ПДВ» - 1656,91 грн. на вартість податкового зобов'язання з ПДВ;

1.2.1. списання собівартості продукції, виданої як благодійна допомога ветеранам і дітям ВВВ відображено бухгалтерським записом: Дт901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт271 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - 951,84 грн.;

1.2.2. дохід при наданні благодійної допомоги ветеранам і дітям ВВВ підприємство відобразило бухгалтерськими проводками: Дт443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» Кт701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 951,84 грн. на загальну вартість з ПДВ; Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції» Кт6413 «Податкове зобов'язання з ПДВ» - 158,64 грн. на вартість податкового зобов'язання з ПДВ;

Разом за травень 2015 року по рахунку 901 відображено собівартість виготовленої продукції без ПДВ та по рахунку 701 дохід від реалізації з ПДВ на суму 10893,28 грн.; ПДВ від операцій визначено по рахунку 6413 в розмірі 1815,54 грн.;

2. за червень 2015 року:

2.1. списання собівартості продукції, виданої як благодійна допомога на адресу ОВЦ-79, КВК-80 відображено бухгалтерським записом: Дт901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт271 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - 60527,77 грн.;

2.2. дохід при наданні благодійної допомоги на адресу ОВЦ-79, КВК-80 підприємство відобразило бухгалтерськими проводками: Дт443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» Кт701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 60527,77 грн. на загальну вартість з ПДВ; Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції» Кт6413 «Податкове зобов'язання з ПДВ» - 10087,96 грн. на вартість податкового зобов'язання з ПДВ;

3. за січень 2016 року:

3.1. списання собівартості продукції, використаної на внутрішньогосподарські потреби відображено бухгалтерським записом: Дт901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт271 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - 34776 грн.;

3.2. дохід від операції з використання пшениці на внутрішньогосподарські потреби підприємство відобразило бухгалтерськими проводками: Дт92 «Адміністративні витрати» Кт701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 34776 грн. на загальну вартість з ПДВ; Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції» Кт6415 «Податкове зобов'язання з ПДВ» - 5796 грн. на вартість податкового зобов'язання з ПДВ;

4. за лютий 2016 року:

4.1. списання собівартості продукції, використаної на внутрішньогосподарські потреби відображено бухгалтерським записом: Дт901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт271 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - 8877,60 грн.;

4.2. дохід від операції з використання пшениці на внутрішньогосподарські потреби підприємство відобразило бухгалтерськими проводками: Дт92 «Адміністративні витрати» Кт701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 8877,60 грн. на загальну вартість з ПДВ; Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції» Кт6415 «Податкове зобов'язання з ПДВ» - 1479,60 грн. (на вартість податкового зобов'язання з ПДВ;

5. за березень 2016 року:

5.1. списання собівартості продукції, використаної на внутрішньогосподарські потреби відображено бухгалтерським записом: Дт901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт271 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - 8933,40 грн.;

5.2. дохід від операції з використання пшениці на внутрішньогосподарські потреби підприємство відобразило бухгалтерськими проводками: Дт92 «Адміністративні витрати» Кт701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 8933,40 грн. на загальну вартість з ПДВ; Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції» Кт6415 «Податкове зобов'язання з ПДВ» - 1488,90 грн. на вартість податкового зобов'язання з ПДВ.

З наведеного вбачається, що платником податків по операціям з видачі огірків тепличних в рахунок благодійної допомоги (ОВЦ-79, КВК-80, ветеранам ВВВ) та при використанні пшениці на внутрішньогосподарські потреби нараховано податкові зобов'язання з ПДВ та відображено у складі податкових декларацій з ПДВ (скорочених) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства в наступних розмірах:

- за травень 2015 року - 1815,55 грн. ((9941,44 грн. + 951,84 грн. ) х20%/120%);

- за червень 2015 року - 10087,96 грн. (60527,77 грн. х 20%/120%);

- за січень 2016 року - 5796,00 грн. (34776,00 грн. х 20%/120%);

- за лютий 2016 року - 1479,60 грн. (8877,60 грн. х 20%/120%);

- за березень 2016 року - 1488,90 грн. (8933,40 грн. х 20%/120%).

Всього платником податків самостійно нараховано податкових зобов'язань з ПДВ по вказаним операціям 20668,01 грн.

Перевіркою встановлено, що ПП «Агрофірма Катеринівська 1» невірно визначено базу оподаткування по операціям з видачі огірків тепличних в рахунок благодійної допомоги (ОВЦ-79, КВК-80, ветеранам ВВВ) та при використанні пшениці на внутрішньогосподарські потреби, в результаті чого невірно визначено суму податкових зобов'язань з ПДВ по вказаним операціям.

А саме, за результатами проведеної перевірки суми податкових зобов'язань з ПДВ по операціям з видачі огірків тепличних в рахунок благодійної допомоги (ОВЦ-79, КВК-80, ветеранам ВВВ) та при використанні пшениці на внутрішньогосподарські потреби становлять:

- за травень 2015 року при базі оподаткування 10893,28 грн. за ставкою 20% сума податкового зобов'язання з ПДВ становить 2178,66 грн.;

- за червень 2015 року при базі оподаткування 60527,77 грн. за ставкою 20% сума податкового зобов'язання з ПДВ становить 12105,56 грн.;

- за січень 2016 року при базі оподаткування 34776 грн. за ставкою 20% сума податкового зобов'язання з ПДВ становить 6955,20 грн.;

- за лютий 2016 року при базі оподаткування 8877,60 грн. за ставкою 20% сума податкового зобов'язання з ПДВ становить 1775,52 грн.;

- за березень 2016 року при базі оподаткування 8933,40 грн. за ставкою 20% сума податкового зобов'язання з ПДВ становить 1786,68 грн.

Згідно акту перевірки, в порушення пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакціях, що діяли на момент вчинення правопорушення), платником податків занижено податкові зобов'язання по операціям з видачі огірків тепличних в рахунок благодійної допомоги (ОВЦ-79, КВК-80, ветеранам ВВВ) та при використанні пшениці на внутрішньогосподарські потреби по податковим деклараціям з ПДВ (скороченим) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства на загальну суму (в одиницях податкової звітності) 4134 грн. (24802 грн. - 20668 грн.), в тому числі за:

- за травень 2015 року на 363 грн. (2179 грн. - 1816 грн.);

- за червень 2015 року на 2018 грн. (12106 грн. - 10088 грн.);

- за січень 2016 року на 1159 грн. (6955 грн. - 5796 грн.);

- за лютий 2016 року на 296 грн. (1776 грн. - 1480 грн.);

- за березень 2016 року на 298 грн. (1787 грн. - 1489 грн.).

У розглянутих операціях 2015-2016 року визначення бази оподаткування по кожній операції здійснено платником податків із її зменшенням на 20% від собівартості, у зв'язку із чим собівартість виготовленої продукції без ПДВ та сума операції з ПДВ була тотожною.

У 2015 році база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів не може бути нижче їх собівартості, а з 01.01.2016 - не може бути нижче звичайних цін, відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що реалізованою вважається продукція після оформлення первинних документів, згідно із якими здійснюється перехід права власності та відображається в обліку відповідна господарська операція з реалізації. В обліку собівартість реалізованої продукції в облікових регістрах відображається при визнанні доходів від реалізації.

Надаючи оцінку доводам позивача про необхідність визначення фактичної собівартості власно виробленої сільськогосподарської продукції в кінці року відповідно до «Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств» , затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 року №132, колегія судів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що у даному випадку підлягає застосуванню пункт 11 П(С)БО 16 «Витрати» .

Зазначені методичні рекомендації не є нормативним документом обов'язковим до використання та не можуть застосуватись як документ вищої юридичної сили поряд з П(С)БО 16 «Витрати» , носять рекомендаційний характер.

Крім того, пунктом 1.1. Методичних рекомендацій прямо вказано, що вони розроблені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку з метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосування методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції (робіт, послуг) в сільськогосподарських підприємствах різних організаційно-правових форм. Отже, Методичні рекомендації не можуть змінювати стандарти бухгалтерського обліку.

Таким чином, платником податків неправомірно визначено базу оподаткування для операції по відчуженню огірків тепличних, здійснених у 2015 році нижче ціни собівартості.

Отже, є правомірним донарахування контролюючим органом ПДВ за основним платежем у 2015 році на загальну суму 2381 грн., у тому числі за травень 363 грн., червень 2018 грн., та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 50% на суму 1190,50 грн. (т.1 а.с.9).

Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення рішення від 15.06.2016 року № НОМЕР_1 (т.1. а.с.9), винесене у зв'язку із виявленням заниження податкових зобов'язань по податковим деклараціям з ПДВ (скороченим) спеціального режиму оподаткування, яким донараховано суму податку в розмірі 2381 та штраф у розмірі 1190,50 грн., разом 3571,50 грн., є правомірним у вказаній частині.

Заниження бази оподаткування у 2016 році по операціям із пшеницею контролюючий орган обґрунтовує невідповідністю ціни товару рівню її собівартості.

Однак, як зазначено вище, з 01.01.2016 року база оподаткування не може бути нижче звичайних цін.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом.

Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Оскільки правомірність прийняття оскаржуваних рішень покладається на контролюючий орган у адміністративному процесі, виходячи із принципу презумпції невинуватості, суд першої інстанції вірно вважав що обов'язок доведення невідповідності бази оподаткування звичайній ціні покладається саме на контролюючий орган.

Відповідно до пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності такої підстави: для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених статтею 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Інформація щодо ринкових цін відповідно до пункту 71.1 статті 71 Податкового кодексу України та статті 16 Закону України «Про інформацію» є податковою інформацією. Джерела податкової інформації визначено у пункті 72.1 статті 72 Податкового кодексу України, у тому числі у підпункті 72.1.6 цього пункту, який передбачає використання іншої оприлюдненої або одержаної за запитом інформації.

Право на використання податкової інформації щодо ринкових цін та результатів її опрацювання (порівняння із ціною постачання, застосованою платником податків), у тому числі у висновках за результатами перевірок, закріплено у пункті 71.1 статті 71, пункті 74.2 статті 74 та підпункті 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України.

Таким чином, під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень застосованої ціни.

Відповідачем не надано ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції доказів направлення відповідного запиту платнику податків щодо рівня звичайних цін на пшеницю або самостійного визначення звичайної ціни на підставі податкової інформації.

При цьому суд першої інстанції вірно вказав, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями здійснено донарахування ПДВ за основним зобов'язанням у 2016 року на загальну суму 1753 грн., з них за січень 1159 грн., за лютий 296 грн., за березень 298 грн., вказане порушення призвело до винесення 15.06.2016 року податкового повідомлення рішення форми «В4» № НОМЕР_2, яким визначено суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового періоду наступного звітного періоду суму 1753 грн. (т.1 а.с.10).

З огляду на вищевикладене, податкове повідомлення рішення форми «В4» № НОМЕР_2, яким визначено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового періоду наступного звітного періоду на суму 1753 грн. підлягає скасуванню повністю (т.1 а.с.10).

Розглядаючи питання правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 15.06.2016 року № НОМЕР_1 в частині донарахування ПДВ по податкових деклараціях з ПДВ загальних з позначкою « 0110» , у зв'язку із висновком про заниження платником податків ПДВ на загальну суму 250587 грн., в тому числі за: червень 2015 року - 123738 грн., серпень 2015 року - 74287 грн., жовтень 2015 року - 51403 грн., січень 2016 року - 1159 грн., колегія судів апеляційного суду виходить із наступного.

Проведеною перевіркою відображених показників за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 у сумі 5616 грн. в рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» на підставі таких документів: податкові декларації з ПДВ з додатками, головні книги, меморіальні ордери з додатками по бухгалтерських рахунках: 10 «Основні засоби» в розрізі субрахунків, 13 «Знос необоротних активів» в розрізі субрахунків, 23 «Виробництво» в розрізі субрахунків, 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями і постачальниками та дебіторами і кредиторами» , 641 «Розрахунки по податкам» , 701 «Дохід від реалізації готової продукції» , 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» , 976 «Списання необоротних активів» , податкові накладні, накладні та інші встановлено заниження задекларованих ПП АФ «Катеринівська 1» показників у колонці Б рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» на загальну суму 250587 грн., в тому числі за:

- червень 2015 року - 123738 грн.,

- серпень 2015 року - 74287 грн.,

- жовтень 2015 року - 51403 грн.,

- січень 2016 року - 1159 грн.

В ході перевірки встановлено, що платник податків облік доходів здійснював на бухгалтерському рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» , а облік собівартості реалізованої продукції - на бухгалтерському рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» .

Актом перевірки встановлено, що платник податків здійснював реалізацію готової продукції по цінам, нижче собівартості, а саме:

- за червень 2015 року в субрахунку 701 (без ПДВ) дохід від реалізації готової продукції відображено в розмірі 621384,88 грн.; в субрахунку 701 (без ПДВ) собівартість реалізованої готової продукції відображена в розмірі 1240075,66 грн.; відхилення дорівнює « -618690,78» грн.;

- за серпень 2015 року в субрахунку 701 (без ПДВ) дохід від реалізації готової продукції відображено в розмірі 815926,43» грн.; в субрахунку 701 (без ПДВ) собівартість реалізованої готової продукції відображена в розмірі 1187360,52 грн.; відхилення дорівнює « -371434,09» грн.;

- за жовтень 2015 року в субрахунку 701 (без ПДВ) дохід від реалізації готової продукції відображено в розмірі 599749,96 грн.; в субрахунку 701 (без ПДВ) собівартість реалізованої готової продукції відображена в розмірі 856766,40 грн.; відхилення дорівнює « -257016,44» грн.;

- за січень 2016 року в субрахунку 701 (без ПДВ) дохід від реалізації готової продукції відображено в розмірі 28980 грн.; в субрахунку 701 (без ПДВ) собівартість реалізованої готової продукції відображена в розмірі 34776 грн.; відхилення дорівнює « -5796» грн.

Згідно акту перевірки, платником податків не нараховано ПДВ на факт реалізації продукції по цінам, нижче собівартості в загальній сумі 250587,46 грн. (1252937,31 грн. х 20%), в тому числі:

- за червень 2015 року - 123738,16 грн. (618690,78 грн. х 20%);

- за серпень 2015 року - 74286,82 грн. (371434,09 грн. х 20%);

- за жовтень 2015 року - 51403,29 грн. (257016,44 грн. х 20%);

- за січень 2016 року - 1159,20 грн. (5796 грн. х 20%).

Надаючи оцінку доводам контролюючого щодо необхідності визначення бази оподаткування на рівні собівартості у вказаних періодах, суд апеляційної інстанції зазначає про визначення податковим законодавством у 2015 році бази оподаткування на рівні собівартості, а у 2016 році не нижче звичайних цін, з вищеописаних обґрунтувань.

Проте, бухгалтерській облік є основою для податкового обліку, правильність ведення якого і була предметом перевірки.

Оподаткуванню, із визначенням таких елементів податку, як база оподаткування, підлягають певні господарські операції, які здійснюються між визначеними суб'єктами господарювання, щодо певного виду та кількості товару, із визначенням ціни товару з ПДВ та без ПДВ.

Судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом здійснено донарахування ПДВ на підставі лише даних бухгалтерського обліку, при цьому акт перевірки та його додатки не містять перелік операцій із визначенням дати їх здійснення, вартісних показників та первинних документів (податкових накладних), які б дозволили надати оцінку правильності відображення у податковому обліку таких операцій у визначеному контролюючим органом періоді та встановити виявлені відхилення у кожній операції для надання оцінки діям контролюючого органу.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган у ході перевірки не встановив конкретні оподатковувані операції, по яких виявив порушення та здійснив донарахування податку, у зв'язку із чим позов у цій частині підлягав задоволенню.

Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення рішення від 15.06.2016 року № НОМЕР_1 вірно було скасовано судом першої інстанції в частині визначення основного зобов'язання з ПДВ на суму 250587 грн. та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 50% на суму 125293,50 грн., разом 375880,50 грн. (т.1. а.с.9).

Вирішуючи спір в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 15.06.2016 року форми «Н» №0000251401, яким застосовано штраф на загальну суму 4834,96 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 та менше календарних днів на суму ПДВ 48349,60 грн., суд першої інстанції вірно виходив з наступного.

01.01.2015 року набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон №71-VIII ), пунктом 25 якого Кодекс доповнено статтею 120-1 такого змісту:

- 120-1.1. Порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі:

- 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів;

- 120-1.2. Відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.

На час вчинення першого виявленого камеральною перевіркою порушення - 11.11.2015 року, пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України було встановлено:

- при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою;

- податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту;

- податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня;

- з метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем;

- датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції;

- якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин;

- якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання;

- виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг;

- у разі порушення продавцем/покупцем товарів/послуг порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг;

- надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.

В подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року № 643-VIII, пунктом 3 розділу І, внесені зміни до Податкового кодексу України які набрали чинності з 29.07.2015 року, а саме, у статті 120-1:

1) в абзаці першому пункту 120-1.1 слова «податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних» замінити словами «податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних» , а слова «тягнуть за собою накладення штрафу» - словами і цифрами «тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу» ;

2) у пункті 120-1.2 слова «податкової накладної / розрахунку коригування» замінити словами «податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної» , а слова «тягне за собою накладення штрафу» - словами і цифрами «тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу» ;

3) доповнено пунктом 120-1.3 такого змісту:

« 120-1.3. Порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику» .

Вказаним Законом № 643-VIII абзац перший пункту 35 Підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» Податкового кодексу України був викладений у редакції, відповідно до якої норми пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу не застосовуються при порушенні термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених до 1 жовтня 2015 року (до викладення пункту 35 у наведеній редакції, таким пунктом було встановлено, що норми абзацу другого пункту 120-1.1 статті 120 1 цього Кодексу не застосовуються при порушенні термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року).

Таким чином, до 01.01.2016 року Податковим кодексом України була передбачена відповідальність у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, застосування яких здійснювалось у встановленому Порядку.

Вказаний Порядок не був затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

З 01.01.2016 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII, внесено зміни Податкового кодексу України, а саме, пунктами 20, 47:

- пункт 120-1.3 виключено;

- у статті 201:

- - у пункті 201.10

- абзац одинадцятий викладено в такій редакції: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом» ;

- абзац сімнадцятий викладено в такій редакції: «У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг» ;

- абзац вісімнадцятий викладено в такій редакції: «Протягом 15 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою контролюючий орган зобов'язаний провести документальну позапланову перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією» .

Таким чином, з 01.01.2016 року в Податковому кодексі України відсутнє правило щодо застосування контролюючим органом штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1, у Порядку, що затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

При цьому, продовжує дію норма статті 120-1.1 Податкового кодексу України, яка встановлює відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що застосовується до податкових накладних/розрахунків коригування, складених після 1 жовтня 2015 року.

З акту перевірки (т.1 а.с.26) та матеріалів справи вбачається, що позивачем виписано покупцю ТОВ «Колос» (ЄДРПОУ 25523319) податкові накладні:

- № 8/2 від 12.10.2015 року, зареєстровані 11.11.2015 року о 10:46, із затримкою на 15 днів на суму 14300 грн., реєстраційний НОМЕР_6;

- № 12/2 від 16.10.2015 року, зареєстровані 13.11.2015 року о 14:29, із затримкою на 13 днів на суму 13330,20 грн., реєстраційний НОМЕР_7;

- № 9/2 від 14.10.2015 року, зареєстровані 13.11.2015 року о 14:29, із затримкою на 15 днів на суму 6419,40 грн., реєстраційний НОМЕР_8;

- № 19/2 від 27.10.2015 року, зареєстровані 13.11.2015 року о 14:29, із затримкою на 2 дня на суму 14300 грн., реєстраційний НОМЕР_9.

Абзацом 16 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (абзац 16 на дату складення акту, на дату розгляду справи абзац 22) прямо встановлено, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що у разі допущення платником податків порушення у формі несвоєчасної реєстрації податкових накладних, виписаних після 1 жовтня 2015 року, податковий орган має право провести перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних в межах 1095 днів, та застосувати штрафні (фінансові) санкції у разі виявлення порушень, у тому числі за період з 01.10.2015 року до 31.12.2015 року (час дії підпункту 120-1.3), оскільки застосування контролюючим органом відповідного Порядку було необхідне саме на час застосування штрафної (фінансової санкції) - дату винесення податкового повідомлення-рішення, що не обмежує контролюючий орган у реалізації функції щодо застосування штрафу та не є порушенням принципу дії закону у часі.

З огляду на викладене, податкове повідомлення рішення від 15.06.2016 року № НОМЕР_3 винесене правомірно та відсутні підстави для його скасування, що є підставою для відмови у позові у частині оскарження такого рішення.

Посилання ПП Агрофірма Катеринівська 1 , викладені в апеляційні скарзі, про необхідність застосування норм законодавства про банкрутство, зокрема, статті 19 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» , у зв'язку із чим застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є неправомірним, колегія суддів апеляційного суду вважає безпідставними та необґрунтованими, з огляду на наступне.

Ухвалою господарського суду Дніпропетровської області від 18.02.2016 року по справі № 904/564/16 порушено провадження у справі про банкротство ПП «Агрофірма Катеринівська 1» та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Статтею 19 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» встановлено, що мораторій на задоволення вимог кредиторів це - зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.

Частиною 3 цієї правової норми визначено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, зокрема, не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов'язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій.

Оскільки штраф застосований за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а не невиконання грошових та зобов'язань щодо сплати податків і зборів, мораторій на виконання грошових вимог кредиторів в розглянутому випадку на виконання негрошових зобов'язань не розповсюджується.

Виходячи з наведеного, зазначений штраф, застосований контролюючим органом, не пов'язаний з невиконанням чи неналежним виконанням грошового зобов'язання або зобов'язання щодо сплати податків і зборів та не є заходами, спрямованими на забезпечення виконання вимог, на які поширюється мораторій, відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» .

Зазначена правова позиція відповідає практиці Верховного Суду України, зокрема викладеній у постанові від 24 грудня 2013 року у справі №922/770/13-г (№3-36гс13) за позовом Харківського обласного територіального відділення Антимонопольного комітету України до публічного акціонерного товариства «Харківміськгаз» про стягнення штрафу та пені.

Надаючи оцінку правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 16.06.2016 року № НОМЕР_4, яким застосовано штраф у розмірі 10% за затримку на 13 календарних днів сплати грошового зобов'язання в сумі штрафу 31162,90 грн. та №0000271401, яким застосовано штраф у розмірі 20% за затримку на 135 календарних днів сплати грошового зобов'язання в сумі штрафу 250793,33 грн., суд першої інстанції вірно виходив із наступного.

Актом перевірки встановлено та не заперечується сторонами по справі, що платником податків допущено несвоєчасне перерахування на спецрахунок сум податку на додану вартість за спеціальним режимом використання, а саме:

- по податковій декларації з ПДВ зі спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за травень 2015 року (вх. 19.06.2015 року № НОМЕР_10) задекларовано рядок 25.2 в сумі 722962 грн., по терміну сплати 30.06.2015 року встановлено прострочення більше 30 календарних днів на суму 705626,65 грн., а саме погашення грошового зобов'язання здійснено: 10.08.2015 року платіжним дорученням № 384 на суму 234000 грн. із простроченням на 41 день; 25.08.2015 року платіжним дорученням № 412 на суму 22000 грн. із простроченням на 56 днів; 27.08.2015 року платіжним дорученням № 415 на суму 30000 грн. із простроченням на 58 днів; 09.09.2015 року платіжним дорученням № 482 на суму 735000 грн. із простроченням на 71 день; 10.09.2015 року платіжним дорученням № 429 на суму 6600 грн. із простроченням на 72 дні; 14.09.2015 року платіжним дорученням № 430 на суму 10000 грн. із простроченням на 76 днів; 14.09.2015 року платіжним дорученням № 431 на суму 25500 грн. із простроченням на 76 днів; 22.09.2015 року платіжним дорученням № 436 на суму 15270 грн. із простроченням на 84 дня; 25.09.2015 року платіжним дорученням № 446 на суму 60000 грн. із простроченням на 87 днів; 29.09.2015 року платіжним дорученням № 464 на суму 3470 грн. із простроченням на 91 день; 30.09.2015 року платіжним дорученням № 476 на суму 140000 грн. із простроченням на 92 дня; 01.10.2015 року платіжним дорученням № 477 на суму 16000 грн. із простроченням на 93 дня; 09.11.2015 року платіжним дорученням № 69 на суму 16000 грн. із простроченням на 132 дня; 12.11.2015 року платіжним дорученням № 237 на суму 53286,65 грн. із простроченням на 135 днів;

- по податковій декларації з ПДВ зі спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за червень 2015 року (вх. 17.07.2015 року № НОМЕР_11) задекларовано рядок 25.2 в сумі 122089 грн., по терміну сплати 30.07.2015 року встановлено прострочення більше 30 календарних днів на суму 122089 грн., а саме погашення грошового зобов'язання здійснено: 12.11.2015 року платіжним дорученням № 237 на суму 122089 грн. із простроченням на 105 днів;

- по податковій декларації з ПДВ зі спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за липень 2015 року (вх. 20.08.2015 року №9175296700) задекларовано рядок 25.2 в сумі 125230 грн., по терміну сплати 30.08.2015 року встановлено прострочення більше 30 календарних днів на суму 125230 грн., а саме погашення грошового зобов'язання здійснено: 12.11.2015 року платіжним дорученням № 237 на суму 117984,35 грн. із простроченням на 74 дня; 13.11.2015 року платіжним дорученням № 238 на суму 7245,65 грн. із простроченням на 75 днів;

- по податковій декларації з ПДВ зі спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за серпень 2015 року (вх. 21.09.2015 року № НОМЕР_12) задекларовано рядок 25.2 в сумі 301021 грн., по терміну сплати 30.09.2015 року встановлено прострочення більше 30 календарних днів на суму 301021 грн., а саме погашення грошового зобов'язання здійснено: 13.11.2015 року платіжним дорученням № 238 на суму 301021 грн. із простроченням на 42 дня;

- по податковій декларації з ПДВ зі спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за вересень 2015 року (вх. 19.10.2015 року № НОМЕР_13) задекларовано рядок 25.2 в сумі 311629 грн., по терміну сплати 30.10.2015 року встановлено прострочення до 30 календарних днів на суму 311629 грн., а саме: 13.11.2015 року платіжним дорученням № 238 на суму 311629 грн. із простроченням на 13 днів.

Інформація щодо перерахування коштів на спецрахунок та розрахунок сум штрафу наведена у додатку № 4 до акту перевірки (т.1 а.с.72).

Перевіркою встановлено, що платником податків було відкрито в ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України» (м. Дніпропетровськ, МФО 305675) поточні рахунки для перерахування сум податку на додану вартість за спеціальним режимом використання ПДВ, кошти якого протягом перевіряємого періоду спрямовувались на закупівлю запчастин, палива, добрив, засобів захисту рослин, насіння тощо.

Згідно акту перевірки платником податків порушено пункт 203.2 статті 203, пункт 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент вчинення правопорушення) в частині несвоєчасного перерахування коштів на спецрахунок.

Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 Податкового кодексу України юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14), які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості:

- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України). Накопичення коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до «Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів» , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року №11;

- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях - для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 статті 209 цього Кодексу);

- за нецільове використання таких коштів платник податків притягується до відповідальності (пункт 123.2 статті 123 Податкового кодексу України).

Згідно пунктів 11.1, 11.2 статті 11 Податкового кодексу України спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом.

Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України грошове зобов'язання платника податків це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податкове зобов'язання е сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).

Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 Податкового кодексу України на платника податку покладається обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом.

Водночас податкове законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 Податкового кодексу України. Згідно із зазначеним пунктом підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Податкового кодексу України податок це обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

Посилання заявника апеляційної скраги на те, що несвоєчасно сплачені суми податку не перераховувались до бюджету, а залишались в його користуванні, у зв'язку із чим відсутні підстави для застосування штрафу, колегія суддів вважає безпідставними та зазначає, що несплата сільськогосподарським підприємством сум податкового зобов'язання до бюджету та залишення їх у своєму розпорядженні шляхом акумулювання спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.

Неперерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету та залишення їх на своєму спеціальному рахунку й використання на визначені законом цілі є преференцією, що надається цій категорії спеціальних суб'єктів оподаткування.

Однак, така преференція не звільняє платників податку від виконання інших обов'язків у разі настання обставин, з якими Податковий кодекс України пов'язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема щодо строку перерахування (сплати) сум ПДВ на спеціальний рахунок.

Якщо сільськогосподарське підприємство несвоєчасно перерахує суми податку на спецрахунок, такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 126.11 статті 126 Податкового кодексу України.

Нормативний підхід до розуміння зазначених положень податкового законодавства, застосування яких оспорюються в контексті конкретних обставин справи, дає підстави для вищенаведеного правового висновку, що підтверджено постановою Верховного Суду України від 16.02.2016 року у справі №2а/2370/2588/2012, прийнятою з метою врегулювання неоднакового застосування законодавства у подібних правовідносинах судом касаційної інстанції.

З огляду на викладене, були відсутні підстави для задоволення позову в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.06.2016 року № НОМЕР_4 та № НОМЕР_5, як вірно встановив суд першої інстанції.

При цьому, посилання позивача про необхідність застосування норм законодавства про банкрутство, зокрема статті 19 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» , у зв'язку із чим застосування штрафу за несвоєчасну сплату узгоджених сум грошових зобов'язань на спецрахунок є неправомірним, колегія суддів вважає необґрунтованим, з огляду на наступне.

Як зазначалось вище, ухвалою господарського суду Дніпропетровської області від 18.02.2016 року по справі № 904/564/16 порушено провадження у справі про банкротство ПП «Агрофірма Катеринівська 1» , одночасно із прийняттям якої введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.

На час розгляду цього спору дію мораторію не припинено.

В наведеній правовій позиції позивача, застосовані висновки Верховного Суду України, викладені у справах відносно правовідносин, які мале місце до 19.01.2013 року, а саме при застосуванні редакції Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» №2343, в якій питання мораторію та його наслідків врегульовано в статті 12.

Так, відповідно до частини 4 статті 12 Закону №2343 в редакції до 19.01.2013 року мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з порушенням провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів:

- забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства;

- не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов'язкових платежів).

Таким чином, Законом № 2343 в редакції до 19.01.1013 року була прямо встановлена абсолютна заборона на застосування під час мораторію всіх санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), на що неодноразово звертав увагу Верховний Суд України.

Визначаючи редакцію Закону № 2343, яка має застосовуватись до спірних правовідносин, належить врахувати норму пункту 1-1 Розділу Х Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 22 грудня 2011 року № 4212-VI, відповідно до якого положення цього Закону застосовуються господарськими судами під час розгляду справ про банкрутство, провадження в яких порушено після набрання чинності цим Законом.

Аналізуючи вказану норму, суд виходить із принципу законності, зазначаючи, що норми права одного й того ж самого Закону суди різних юрисдикцій не мають право застосовувати та тлумачити неоднаково.

Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Згідно вказаного правила «закон зворотної сили не має» , дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності.

На момент виникнення спірних правовідносин діяв Закон № 2343 у редакції після 19 січня 2013 року, де наслідки введення мораторію у процедурі банкрутства визначені в статті 19, що кореспондує зі статтею 12 Закону у попередній редакції, та має інший зміст.

Наслідки введення мораторію на задоволення вимог кредиторів у процедурі банкрутства чітко викладені у статті 19 Закону № 2343.

Так, згідно статті 19 Закону № 2343 мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.

Отже, йдеться про:

- зупинення виконання вимог, термін виконання яких настав до дня введення мораторію;

- припинення заходів, спрямованих на виконання таких вимог, застосованих до дня введення мораторію.

В даному спорі контролюючий орган не мав вимог по сплаті сум грошових зобов'язань по платі ПДВ, у тому числі на дату введення мораторію 18.02.2016 року, оскільки самостійно узгоджені зобов'язання погашені платником податків у 2015 році (останній платіж здійснено 13.11.2015 року).

Заходи, спрямовані на забезпечення виконання податкових зобов'язань визначені в Главі 9 Розділу ІІ Податкового кодексу України, до яких відносяться податкова застава, узгодження операцій із заставним майном, адміністративний арешт.

Штраф же відноситься до відповідальності платника податків за порушення норм податкового законодавства, правовідносини щодо відповідальності платника податків врегульовані Главою 11 Розділу ІІ Податкового кодексу України.

Отже, застосований штраф не є заходом, спрямованим на виконання вимог контролюючого органу по сплаті поточних платежів, у тому числі, оскільки такі зобов'язання погашені та податкова інспекція не мала таких грошових вимог до підприємства на дату введення мораторію у процедурі банкрутства станом на 18.02.2016 року, тобто відсутня вимога, виконання якої має зупинитись мораторієм.

Згідно частин 3, 5 статті 19 Закону №2343 протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, зокрема:

- не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов'язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій;

- дія мораторію на задоволення вимог кредиторів не поширюється на вимоги, зокрема, поточних кредиторів.

Таким чином, Закон № 2343, в редакції після 19.01.2013 року, в статті 19 не містить абсолютної заборони на застосування санкції, та обмежує таку заборону вимогами, на які поширюється мораторій.

Судом першої інстанції встановлено, що податкові повідомлення-рішення винесені та штраф застосований після запровадження мораторію у справі про банкрутства та щодо несвоєчасно самостійно виконаних грошових зобов'язань, які не відносяться як до конкурсних так і до поточних вимог, отже, не є кредиторськими вимогами в розумінні Закону № 2343.

Виходячи з наведеного належить дійти висновку, що дія мораторію поширюється лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів.

Фактично суми штрафу, визначені 15.06.2016 року у оскаржуваних рішеннях, є новими поточними вимогами, які у цій справі узгоджуються у судовому порядку.

З нормативного підходу до розуміння зазначених норм права випливає, що критерієм поділу кредиторів на конкурсних та поточних є час виникнення вимоги щодо грошового зобов'язання боржника відносно рішення господарського суду про порушення провадження у справі про банкрутство. Якщо вимоги до боржника виникли до порушення провадження у справі про банкрутство та їх вимога не забезпечена заставою майна боржника, такий кредитор набуває статусу конкурсного, якщо після - поточного. При цьому положення Закону № 2343-ХІІ не містять умов (підстав), за яких вид кредитора може змінитися залежно від певних обставин, зокрема за наявності адміністративного судового провадження, розпочатого боржником раніше ще до порушення провадження у справі про банкрутство за заявою іншого (ініціюючого) кредитора, яке на час порушення справи про банкрутство тривало або було завершено, але судове рішення щодо вимог кредитора не набрало законної сили.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України щодо застосування норм права у спорах цієї категорії, неодноразово висловленій, зокрема у постановах від 7 травня, 11 червня, 1 жовтня 2012 року, 26 лютого 2013 року, 02.12 2014 року, 21 квітня 2015 року по справам (справи №№21-289а11, 21-179а12, 21-298а12, 21-34а13, 21-543а14, 21-91а15 відповідно).

Пунктом 1.3 статті 1 Податкового кодексу України визначена сфера його дії, відповідно до якого цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» .

Таким чином, з регулювання, Податковим Кодексом України виключено осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом №2343, а саме виключно два питання:

- погашення податкових зобов'язань;

- стягнення податкового боргу.

Проте, заявлений спір точиться щодо того, чи був вправі контролюючий орган застосовувати штраф за несвоєчасне погашення податкового боргу по грошовим зобов'язанням, які не відносяться до кредиторських вимог у справі про банкрутство.

При цьому, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів - вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України.

Державна податкова справа - сфера діяльності контролюючих органів, передбачена цим Кодексом та іншими актами законодавства України, спрямована на формування і реалізацію державної податкової політики в частині адміністрування податків, зборів, платежів.

Вирішальним в цій справі є правильне застосування норм спеціального закону, яким є Закон № 2343, що встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності суб'єкта підприємницької діяльності - боржника або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, повного або часткового задоволення вимог кредиторів.

При цьому, відповідно до статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, як, зокрема:

- загальність оподаткування - кожна особа зобов'язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу;

- рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;

- невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства.

В іншому випадку, прийнявши доводи позивача, суд мав би констатувати обмеження прав суб'єкта владних повноважень протягом 1095 днів застосовувати до платника податків, що знаходиться в процедурі банкрутства, штрафні санкції по грошовим зобов'язанням у зв'язку із їх самостійним погашенням (припиненням податкових зобов'язань) які не відносяться ані до конкурсних ані до поточних вимог, чим порушив би принципи законності, верховенства права, загальності оподаткування, рівності всіх платників податків, надавши неіснуючі переваги перед законом, встановив би відворотність покарання за порушення податкового законодавства.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційних скарг не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на відсутність підстав для задоволення апеляційних скарг, колегія суддів дійшла висновку про залишення оскаржуваного рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст.198, ст.ст.200, 205,206 КАС України, суд,-

У Х В А Л И В:

Апеляційні скарги Приватного підприємства "Агрофірма Катеринівська 1", Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року у справі № 804/8855/16 - залишити без змін.

Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.

Головуючий: С.М. Іванов

Суддя: О.М. Панченко

Суддя: В.Є. Чередниченко