Постанова

від 27.03.2018 по справі 817/1223/17

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

ПОСТАНОВА

іменем України

"27" березня 2018 р. м. Житомир Справа № 817/1223/17

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Шидловського В.Б.

суддів: Мацького Є.М.

Шевчук С.М.,

за участю секретаря Баліцької Т.М.,

представника позивача: Бідного Є.М.

представників відповідача: Довгалюк І.Л., Матєш О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "17" листопада 2017 р. (судове рішення ухвалене суддею Недашківською К.М. в м.Рівне, згідно з даними протоколу судового засідання судове рішення ухвалене о 16 год. 20 хв., дані про дату складання повного тексту рішення в матеріалах справи відсутні) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень , -

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 22.05.2017 № 0002981401, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 33851563 грн. 00 коп.; від 03.08.2017 №0005281401, яким визначено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1401920 грн. 00 коп.; від 03.08.2017 № 0005291401, яким визначено суму грошового зобов'язання по рентній платі за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірі 4178736 грн. 00 коп.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2017 року в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Не погоджуючись з прийнятою постановою, Товариство з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" звернулося до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати вищевказану постанову та прийняти нову, якою позов задовольнити в повному обсязі. В апеляційній скарзі посилається на незаконність, необ'єктивність та необґрунтованість оскаржуваного рішення, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування постанови суду першої інстанції.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши законність та обгрунтованість судового рішення, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" перебуває на обліку у Сарненській ОДПІ ГУ ДФС України у Рівненській області та зареєстроване за юридичною/податковою адресою: 34551, Рівненська область, Сарненський район, село Гранітне, вулиця Заводська, будинок №15.

На підставі направлень від 03.03.2017 та плану-графіка фахівцями Головного управління ДФС у Рівненській області проведена перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр", за результатами якої складено Акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр", код ЄДРПОУ 00290239 з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016" від 25.04.2017 №201/17-00-14-01/00290239 (далі іменується - Акт перевірки) (а.с. 45 том 1).

Платником податків подані до фіскального органу письмові Заперечення на Акт перевірки від 04.05.2017 № 981, за результатами розгляду яких відповідачем залишено без змін висновки по фактах порушень, викладених в Акті перевірки (а.с. 146-158 том 1).

На підставі Акта перевірки фіскальним органом винесені податкові повідомлення-рішення від 22.05.2017 № 0002971401, № 0002981401 та № 0002991401.

За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 22.05.2017 № 0002971401, № 0002981401 та № 0002991401, Державною фіскальною службою України рішенням від 31.07.2017 № 16611/6/99-99-11-01-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.05.2017 № 0002971401 та № 0002981401 в частинах збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток та зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за рахунок зменшення перевіркою різниць, на які зменшується фінансовий результат підприємства у 4 кварталі 2016 року на суму 21917607,00 грн., а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін; скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.05.2016 № 0002991401 в частині збільшення грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами у сумі 25310,00 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 6327,50 грн., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін (а.с. 159-185 том 1).

На підставі Акту перевірки та з урахуванням рішення ДФС України, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 03.08.2017 № 0005281401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1401920 грн. 00 коп., в тому числі: за податковим зобов'язанням - 1121536 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 280384 грн. 00 коп.; від 03.08.2017 № 0005291401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірі 4178736 грн. 00 коп., в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 3342989 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 835746 грн. 50 коп. (а.с. 187-188 том 1).

Перевіркою встановлені наступні порушення платником податків: пункту 5, 16, 19 ПСБО 15 "Дохід", підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.3, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, абзацу 1 пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та заниження податку на прибуток; підпункту 252.7 статті 252 ПК України, що призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та компанією Базальт Мінералз Гмбх укладено: договір позики від 10.10.2006 №1 на суму 2000000,00 євро; Додаткову угоду від 31.12.2015 №18 до договору №1; Договір про безповоротну фінансову допомогу від 22.12.2014 №12/2014 на суму 9700000,00 євро; Договір про безповоротну фінансову допомогу від 23.12.2015 №12/2015 на суму 4000000,00 євро; Угоду про взаємне врегулювання заборгованості від 31.12.2015 №1 (а.с. 189-219 том 1).

Висновок фіскального органу щодо порушень зводиться до того, що позивач неправомірно відобразив в податковій звітності з податку на прибуток підприємств за 2015 рік (1) суму доходу у розмірі 101 401 680 грн. відповідно до Договору про безповоротну фінансову допомогу №12/15 від 23.12.2015, а також (2) різницю, на яку збільшується фінансовий результат додатку РІ до рядка 03 РІ цієї ж декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік в розмірі 254364351 грн. на підставі Договору про безповоротну фінансову допомогу №12/14 від 22.12.2014 та згідно з вимогами абзацу першого п. 18 підрозділу 4 розділу XX ПКУ. На думку відповідача, вказані суми повинні були бути відображені позивачем у податковій звітності за 2016 рік, тобто у звітному періоді, коли вони були фактично використані позивачем для зарахування зустрічних зобов'язань з її кредитором - компанією "Базальт Мінералз Гмбх".

Позиція апелянта зводиться до такого: врегулювання заборгованості за Угодою про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 та змінами до Договору позики №1 від 10.10.2006 згідно з Додатком №18 від 31.12.2015 підлягають обов'язковій реєстрації в НБУ на підставі п.1.18 Постанови НБУ від 22.06.2007 №235 "Зміни до Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам"; оскільки Угода про врегулювання заборгованості та Додаток №18 були зареєстровані в НБУ лише в 2016 році, і відповідна операція по взаємозаліку заборгованостей була проведена 12.05.2016, то позивач не має підстав для відображення доходу у розмірі 101 401680 грн. та різниці в розмірі 254 364 351 грн. в податкові звітності за 2015 рік.

Під час розгляду справи, зокрема, оспорювались обставини, що стосуються реєстрації Угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 та зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015, укладені між Базальт Мінералз Гмбх та ТОВ "Вирівський кар'єр" в Національному банку України.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами колегія суддів зазначає наступне.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Пункт 140.1. статті 140 ПК України передбачає оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями.

Під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

За правилами пункту 140.2. статті 140 ПК України, для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов'язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Згідно пункту 140.3. статті 140 ПК України, проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

За правилами підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Щодо договорів про безповоротну фінансову допомогу, укладених з Базальт Мінералз Гмбх, суд зазначає наступне.

Договір про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015: згідно з преамбулою та п.1.1 цього договору Базальт Мінералз Гмбх зобов'язується передати ТОВ "Вирівський кар'єр" безповоротну фінансову допомогу з метою забезпечення фінансування для належного здійснення ТОВ "Вирівський кар'єр" своєї господарської діяльності у розмірі 4000000 євро; в пунктах 1.2 та 1.3 даного договору зазначено, що безповоротна фінансова допомога є добровільним внеском Базальт Мінералз Гмбх, який не вимагає відповідного надання послуг чи поставки товарів ТОВ "Вирівський кар'єр"; сторони прямо узгодили за цим договором, що ТОВ "Вирівський кар'єр" не зобов'язане а ні повертати фінансову допомогу Базальт Мінералз Гмбх, а ні здійснювати будь-яку компенсацію (оплату) Базальт Мінералз Гмбх за фінансову допомогу, надану Базальт Мінералз Гмбх за цим договором; термін виконання зобов'язань за цим договором до 16.07.2015 (п.2.1 Договору).

Судом першої інстанції вірно встановлено, що кошти на виконання даного договору позивачем фактично не отримано, проте в бухгалтерському обліку підприємства 23.12.2015 зроблено наступне бухгалтерське проведення: Дт 3772 Кт 7461 на суму 4000 000євро/101401880 грн.

На підставі Угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015, укладеної між Базальт Мінералз Гмбх (Сторона-1) та ТОВ "Вирівський кар'єр" (Сторона-2) сторони домовилися про наступне: оскільки між Стороною-1 та Стороною-2 укладено договір позики № 1 від 10.10.2006 р., згідно з актом звірки заборгованостей за яким заборгованість Сторони 2 перед Стороною 1 станом на 31.12.2015 р. становить 18 063 169,19 євро; оскільки між Стороною-1 та Стороною-2 укладено договір про безповоротну фінансову допомогу № 12/2014 від 22.12.2014, відповідно до якого Сторона 1 зобов'язалася надати стороні 2 безповоротну фінансову допомогу у розмірі 9 700 000 євро; оскільки між Стороною-1 та Стороною-2 укладено договір про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015, відповідно до якого Сторона 1 зобов'язалася надати стороні 2 безповоротну фінансову допомогу у розмірі 4 000 000 євро; оскільки Сторона-2 має грошове зобов'язання перед Стороною-1, а Сторона-1 має грошове зобов'язання перед Стороною-2, сторони домовились про взаємне врегулювання заборгованостей про таке: Сторона-1 і Сторона-2, маючи одна до одної зустрічні однорідні вимоги, керуючись статтею 601 Цивільного Кодексу України та частиною третьою ст.203 Господарського Кодексу України, дійшли згоди про зарахування зустрічних однорідних вимог, що виникли згідно з вказаними договорами, укладеними між Стороною-1 та Стороною-2 в сумі 13 700 000 євро.

Крім того, до Договору позики №1 від 10.10.2006 внесено зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015, згідно з пунктом 3 якого сторони домовились, що Позичальник (ТОВ "Вирівський кар'єр") зобов'язаний повернути Позикодавцю (Базальт Мінералз Гмбх) суму всіх фактично отриманих траншей, з урахуванням погашених та/або зарахованих сум позики до 15.05.2016.

Колегія суддів зауважує, що Угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 та зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015, укладені між Базальт Мінералз Гмбх та ТОВ "Вирівський кар'єр" відповідно до пункту 1.18. Постанови Національного банку України від 22.06.2007 № 235 "Зміни до Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам" підлягали обов'язковій реєстрації в Національному банку України.

Апелянт зазначає, що Угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 та зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015 не підлягали обов'язковій реєстрації в Національному банку України, оскільки на думку позивача вищевказана угода не вносила жодних змін до Договору позики №1 від 10.10.2006.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами апелянта, оскільки Угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 фактично змінила істотну умову Договору позики № 1 від 10.10.2006, та Додатку 18 до договору, а зокрема, порядок розрахунків.

Відповідно до Глави 2 пункту 1 "Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам", що затверджено Постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 року № 270 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15 липня 2004 року за № 885/9484 (далі - Положення № 270), зміни відомостей щодо сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують обов'язкового внесення відповідних змін до реєстрації договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог абзацу другого пункту 1.10 глави 1 розділу І цього Положення.

Відповідно до Договору позики №1 від 10.10.2006 та внесених змін згідно з додатком №18 від 31.12.2015, пунктом 3 якого сторони домовились, що Позичальник (ТОВ "Вирівський кар'єр") зобов'язаний повернути Позикодавцю (Базальт Мінералз Гмбх) суму всіх фактично отриманих траншей, з урахуванням погашених та/або зарахованих сум позики до 15.05.2016.

Також, згідно Договору позики №1 від 10.10.2006 та внесених змін згідно з додатком №18 від 31.12.2015, пунктом 2 зазначено, що відсотки нараховуються і підлягають оплаті станом на 15.05.2016.

Водночас, Угодою про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 пунктом 1.4.2 зобов'язання за договором позики № 1 від 10.10.2006 припиняються частково в розмірі 13 700 000 євро (тринадцять мільйонів сімсот тисяч євро 00 євроцентів) з дня підписання цієї угоди, тобто 31.12.2015.

Колегія суддів зазначає, що твердження апелянта про те, що Угода про взаємне врегулювання заборгованості № 1 від 31.12.2015 не вносить жодних змін до договору позики № 1 від 10.10.2006, а тому не підлягає реєстрації в Національному банку України, не відповідає дійсності, адже вищевказана Угода фактично вносить зміни щодо строку кредиту, що є обов'язковою умовою реєстрації Угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 відповідно до Глави 2 пункту 1 Положення 270.

Окрім того, Угодою про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 змінено істотну умову Договору позики №1 від 10.10.2006, а саме порядок розрахунків, оскільки первинний договір не передбачав такий спосіб погашення заборгованості, як взаємозалік зустрічних вимог.

Головним управлінням ДФС у Рівненській області надіслано письмовий запит №3201/9/17-00-14-01-03 до Національного банку України з метою встановлення обставин щодо реєстрації Угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015, оскільки і під час перевірки, і під час судового засідання позивач заперечував факт реєстрації вищевказаної угоди.

Національним банком України від 20.06.2017 надано відповідь №25-0020/43166/ДСК Літер "В" згідно якої Угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 зареєстрована Національним банком України 12.05.2016 за №18/17.

Отже, окрім вищенаведеного, Національним банком України, як компетентним та уповноваженим державним органом встановлено обов'язковість реєстрації Угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015.

Відповідно до ч.3 ст.640 Цивільного кодексу України, договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації.

Отже, оскільки, Угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 підлягає обов'язковій реєстрації та була зареєстрована Національним банком України 12.05.2016 за №18/17, то датою набрання чинності вищевказаною Угодою та датою проведення вищевказаної угоди по бухгалтерському обліку є саме 12.05.2016.

Щодо відображення Угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015, укладеної між Базальт Мінералз Гмбх та ТОВ "Вирівський кар'єр" в бухгалтерському обліку, колегія суддів зазначає наступне.

В бухгалтерському обліку підприємства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13 700 000 євро/395848471,3 грн. (Дт606 Кт3772). В податковому обліку підприємства доходи від отримання безповоротної фінансової допомоги відображені по даті заключення угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015.

Колегія суддів зазначає, що бухгалтерським обліком підприємства: в 2014 році в бухгалтерському обліку підприємства зроблено наступне бухгалтерське проведення Дт 3771 Кт 74 на суму 188835846,1 грн./9700000 євро (на підставі договору про безповоротну фінансову допомогу №12/2014 від 22.12.2014, укладеного з Базальт Мінералз Гмбх). В податковому обліку до складу доходів 2014 року ця сума не включена.

В 2015 році в рядку 4.1.15 в розділі різниці, на які збільшується фінансовий результат додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік задекларована сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01 січня 2015 року (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України) та п.5, 16, 19 ПСБО 15 "Дохід" в розмірі 254 364 351 грн. В бухгалтерському обліку підприємства за 2015 рік дана сума не відображена.

Дана сума є гривневим еквівалентом 9 700 000 євро по курсу НБУ станом на 31.12.2015 і є відображенням в податковому обліку підприємства безповоротньої фінансової допомоги, яку Базальт Мінералз Гмбх зобов'язувався передати ТОВ "Вирівський кар'єр" згідно договору про безповоротну фінансову допомогу № 12/2014 від 22.12.2014.

Отже, стосовно 9700000 євро безповоротної фінансової допомоги, підприємство так само як і податковий орган визначило гривневий еквівалент даної суми: у 2014 році - 188,8 млн. грн., у 2015 - 254,4 млн. грн. доходів від отримання безповоротної фінансової допомоги.

Курсові різниці за даними заборгованостями враховано окремо.

Доходи від позитивних курсових різниць (витрати від негативних курсових різниць), розраховані на заборгованість Базальт Мінералз Гмбх перед ТОВ "Вирівський кар'єр" за безповоротною фінансовою допомогою, відображаються у складі інших доходів (інших витрат) ТОВ "Вирівський кар'єр" та повністю компенсуються витратами від негативних курсових різниць (доходами від позитивних курсових різниць), розраховаими на заборгованість ТОВ "Вирівський кар'єр" перед Базальт Мінералз Гмбх за кредитом.

Дані про доходи від будь-якої діяльності, визначені за правилами бухгалтерського обліку наведено в додатку до акту перевірки "Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників доходів ТОВ "Вирівський кар'єр" за період з 01.01.2015р. по 31.12.2016р.". Де чітко видно, що до складу доходів підприємство включає як дохід від неопераційної курсової різниці (відповідно до вимог ПСБО 21 "Вплив змін валютних курсів"), так і безповоротню фінансову допомогу від Базальт Мінералз гмбх (відповідно до вимог ПСБО 15 "Дохід").

Дані про витрати підприємства наведено в додатку до Акту перевірки "Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників витрат ТОВ "Вирівський кар'єр" за період з 01.01.2015 по 31.12.2016". До складу витрат включено витрати від неопераційних курсових різниць.

Твердження апелянта про проведення операції взаємозаліку заборгованостей в грудні 2015 року не відповідає дійсності, а спростовуються наступним: в бухгалтерському обліку підприємства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13 700 000 євро/395848471,3 грн., що відображено бухгалтерським проведенням Дт 606 Кт 3772; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році, а не в 2015 підтверджується не зарахованими заборгованостями, а саме: задекларованими показниками в Балансі (Звіті про фінансовий стан) підприємства станом на 31.12.2015 "Інша поточна дебіторська заборгованість" (рядок 1155) в сумі 359 344 000 грн. та "Поточна кредиторська заборгованість" за довгостроковими зобов'язаннями" (рядок 1160) в сумі 473 673 000 грн.; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також не відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2015 рік, проте відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2016 рік; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також листом Національного банку України, в якому зазначено про погашення ТОВ "Вирівський кар'єр" кредитних зобов'язань перед Базальт Мінералз Гмбх в травні 2016 року відповідно до статистичної звітності, поданої уповноваженим банком.

Отже, враховуючи вищевикладене та відповідно до вимог п. 5, 16, 19 ПСБО 15 "Дохід", абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України підприємство зобов'язане збільшити дохід/різниці, що збільшують об'єкт оподаткування в періоді проведення розрахунків - в 2016 році на 395 848 348 грн.

Відповідно до п.5 ПСБО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Апелянт зазначає, що в момент укладення Угоди про взаємне врегулювання заборгованості сторони фактично здійснили зарахування однорідних вимог, тобто дохід Компанії фактично збільшився на 4 000 000 євро (101 401 680 грн.), який відразу ж був спрямований на погашення зобов'язання Компанії щодо сплати 4 000 000 євро заборгованості за Договором позики.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами, оскільки: в бухгалтерському обліку підприємства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13 700 000євро/395848471,3 грн.(Дт606 Кт3772).; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році, а не в 2015 підтверджується не зарахованими заборгованостями, а саме: задекларованими показниками в Балансі (Звіті про фінансовий стан) підприємства станом на 31.12.2015 "Інша поточна дебіторська заборгованість" (рядок 1155) в сумі 359 344 000 грн. та "Поточна кредиторська заборгованість" за довгостроковими зобов'язаннями" (рядок 1610) в сумі 473 673 000 грн.; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2016 рік, який було подано платником податків та фактично самостійно визначено дату взаємного врегулювання заборгованості 2016 роком.

Крім того, на підставі Договорів про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015 та №12/2014 від 22.12.2014, укладених з Базальт Мінералз Гмбх, Базальт Мінералз Гмбх зобов'язується передати ТОВ "Вирівський кар'єр" безповоротну фінансову допомогу з метою забезпечення фінансування для належного здійснення ТОВ "Вирівський кар'єр" своєї господарської діяльності.

Згідно з п.16, 19 ПСБО 15 "Дохід" та абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, підприємство зобов'язане збільшити дохід/різниці, що збільшують об'єкт оподаткування в періоді проведення розрахунків - в 2016 році.

Фактично, предметом даного спору є період відображення в доходах підприємства безповоротної фінансової допомоги, отриманої ТОВ "Вирівський кар'єр" від Базальт Мінералз Гмбх.

ТОВ "Вирівський кар'єр" укладено два договори про безповоротну фінансову допомогу: від Базальт Мінералз Гмбх №12/2014 від 22.12.2014 на суму 9,7 млн. євро та №12/2015 від 23.12.2015 на суму 4 млн. євро.

Кошти або компенсація у будь-якому вигляді на виконання даних договорів в 2014-2015рр. не надходила. В бухгалтерському та податковому обліку підприємства відображено дохід від отримання безповоротної фінансової допомоги в 2015 році лише на підставі заключення договорів.

Кошти на виконання даного договору не отримано, проте в бухгалтерському обліку підприємства в 2014 році зроблено наступне бухгалтерське проведення Дт 3771 Кт 74 на суму 9700000євро/188835846,1 грн. (станом на 22.12.2014р.).

В податковому обліку в 2014 році дана операція не відображалась. Звіт про контрольовані операції за 2014 рік не подано.

Станом на 1 січня 2015 року у платника податку була наявна дебіторська заборгованість за вищезазначеною операцією в сумі 9 700 000євро/188 835 846,1 грн. Проте, відповідно до п.4 ПСБО 10 "Дебіторська заборгованість" дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Жодних минулих подій, внаслідок яких можна було б вивести дану заборгованість не відбувалося, дана дебіторська заборгованість з'явилася в бухгалтерському обліку ТОВ "Вирівський кар'єр" безпідставно на порушення норм ПСБО 10.

Кошти або компенсація у будь-якому вигляді на виконання даного договору в 2014-2015 роках не надходила.

На підставі Договору про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015, кошти або компенсація у будь-якому вигляді на виконання даного договору позивачем не отримано, проте в бухгалтерському обліку підприємства 23.12.2015 році зроблено наступне бухгалтерське проведення Дт 3772 Кт 7461 на суму 4 000 000євро/101401880 грн.

В податковому обліку підприємства доходи від отримання безповоротної фінансової допомоги відображені по даті заключення угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015.

В зв'язку зі змінами до Податкового Кодексу з 01.01.2015, безповоротня фінансова допомога по: договору №12/2014 від 22.12.2014 в сумі 9,7 млн. євро відображена в рядку 4.1.15 розділу "різниці, на які збільшується фінансовий результат" додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік як сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01 січня 2015 року (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України) в розмірі 254 364 351 грн.; договору №12/2015 від 23.12.2015 в сумі 4 млн.євро відображена в рядку 01 Декларацій "доходи від будь-якої діяльності, визначені за правилами бухгалтерського обліку" в розмірі 101401680 грн.

Твердження апелянта про проведення операції взаємозаліку заборгованостей в грудні 2015 року не відповідає дійсності оскільки: в бухгалтерському обліку підприємства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13 700 000євро/395848471,3 грн., що відображено бухгалтерським проведенням Дт606 Кт3772; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році, а не в 2015 підтверджується не зарахованими заборгованостями, а саме: задекларованими показниками в Балансі (Звіті про фінансовий стан) підприємства станом на 31.12.2015 р. "Інша поточна дебіторська заборгованість" (рядок 1155) в сумі 359 344 000 грн. та "Поточна кредиторська заборгованість" за довгостроковими зобов'язаннями" (рядок 1160) в сумі 473 673 000 грн.; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також не відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2015 рік, проте відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2016 рік; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також листом Національного банку України, в якому зазначено про погашення ТОВ "Вирівський кар'єр" кредитних зобов'язань перед Базальт Мінералз Гмбх в травні 2016 року відповідно до статистичної звітності, поданої уповноваженим банком.

Відповідно до вимог абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України за операціями, по яких дохід для цілей оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, і станом на 1 січня 2015 року у платника податку була наявна дебіторська заборгованість за такими операціями, при розрахунку об'єкта оподаткування сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 1 січня 2015 року, збільшує фінансовий результат до оподаткування.

Оскільки, операція взаємного врегулювання заборгованості проведена підприємством в 2 кварталі 2016 року ТОВ "Вирівський кар'єр" зобов'язаний відобразити різниці в розмірі 280 272188 грн. (9700000 євро по курсу НБУ станом на 12.05.2016 року - 28,89404 грн. за 1 євро), на які збільшується фінансовий результат додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства відповідно до вимог абзацу перший пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України в 2016 році.

Крім того, на підставі договорів про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015 та №12/2014 від 22.12.2014, укладених з Базальт Мінералз Гмбх, Базальт Мінералз Гмбх зобов'язується передати ТОВ "Вирівський кар'єр" безповоротну фінансову допомогу з метою забезпечення фінансування для належного здійснення ТОВ "Вирівський кар'єр" своєї господарської діяльності.

Отже, враховуючи вищевикладене та відповідно до вимог п.5, 16, 19 ПСБО 15 "Дохід", абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України підприємство зобов'язане збільшити дохід/різниці, що збільшують об'єкт оподаткування в періоді проведення розрахунків - в 2016 році на 395 848 348 грн.

Таким чином, фіскальним органом правомірно та обґрунтовано прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.08.2017 №0005281401 та від 22.05.2017 №0002981401, оскільки платником податків грубо порушено норми податкового законодавства, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та заниження податку на прибуток.

З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.08.2017 № 0005281401 та від 22.05.2017 № 0002981401 є безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.08.2017 №0005291401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, колегія суддів зазначає наступне.

Предмет даного спору полягає у визначенні саме вартості, а не обсягу одиниці видобутої корисної копалини.

Вартість відповідного виду видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини обчислюється підприємством для ділянки надр на базових умовах поставки по більшій з двох величин: або за фактичними цінами реалізації, або за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини. Перевіркою визначено, що розрахункова вартість відповідного виду видобутої корисної копалини виявилась значно вищою від фактичної ціни реалізації, що була застосована підприємством.

Корисні копалини (базальти, крейда) підприємством видобуваються відповідно до Спеціального дозволу на користування надрами Міністерства охорони навколишнього природного середовища України від 11 січня 1997 року, державний реєстраційний номер 750, наданий ТОВ "Вирівський кар'єр" з метою видобування гранітів, гранодіоритів та діоритів для виробництва щебеню як заповнювача важких бетонів, каменю бутового з отриманням відсіву в якості будівельного піску "Вирівського родовища ділянка № 4" на площі 81,2 га строком дії на 20 років.

Корисною копалиною на родовищі є зачеплені вивітрюванням та незмінені магматичні утворення осницького комплексу - граніти, рідше гранодіорити, діорити, підпорядковане значення мають доле рити кам'янського комплексу.

Граніти Вирівського родовища можуть використовуватись для виробництва щебеню, як заповнювача важких бетонів, каменю бутового та отримання відсіву в якості будівельного піску.

Запаси на Вирівському родовищі виявлені та затверджені протоколом № 9525 від 27.07.1984.

Геолого-економічна переоцінка запасів гранітів Вирівського родовища проведена в 2015 році, протокол засідання колегії державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та надр України № 3392 від 09.07.2015.

Всі різновиди кристалічних порід (граніти, гранодіорити та діорити) за фізико-механічними властивостями є подібними і відповідають вимогам ГОСТ 23485-86 "Породи гірничі скельні для виробництва будівельних робіт. Технічні умови" та ДСТУ Б В.2.7-241:2010 "Камінь бутовий. Технічні умови".

Щебінь, отриманий з кристалічних порід ділянки № 4 Вирівського родовища, відповідає вимогам ДСТУ Б.В.2.7-75-98 "Щебінь та гравій щільні природні для будівельних матеріалів, виробів, конструкцій і робіт. Технічні умови" та для виробництва сумішей для основ дорожнього одягу відповідно до вимог ДСТУ Б.В.2.7-30:2013 "Матеріали нерудні для щебеневих та гравійних основ та покриття автомобільних доріг. Технічні умови".

Відсів, отриманий у процесі дроблення корисної копалини, відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-210:2010 "Будівельні матеріали. Пісок із відсівів дроблення вивержених гірських порід для будівельних робіт. Технічні умови", придатний для дорожнього будівництва, благоустрою та планувальних робіт.

Коефіцієнт рентабельності гірнично-добувного підприємства встановлено у розмірі 0,404.

Серійною товарною продукцією на підприємстві є щебінь будівельний фракцій 5-10 мм, 5-15 мм, 5-20 мм, 10-15 мм, 10-20 мм,15-20 мм, 20-40 мм, 20(40)-70 мм, щебенево-піщані суміші 0-70 мм, та 0-40 мм для основ дорожніх покриттів та пісок з відсівів дроблення.

Вихід щебеневої продукції наступний: Щебінь - 48%, вихід різних фракцій - від 5 до 7%; Щебенево-піщані суміші - 17%; Відсів - 35%.

За рахунок великої кількості видів товарної продукції та глибини переробки сировини при подрібнені та транспортуванні корисної копалини мають місце технологічні втрати - 8%.

План розвитку гірничих робіт на 2016 рік затверджено генеральним директором ТОВ "Вирівський кар'єр" Горець Ю.П., підписано технічним директором ОСОБА_6, керівником виробництва ОСОБА_8 та маркшейдером ОСОБА_5, погоджено управлінням Держпраці у Рівненській області 21.12.2015.

Об'єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин, зазначений в гр.19 додатку до акту перевірки "Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та податкового зобовязання по платі за надра" перевіркою визначено відповідно до даних поданих підприємством звітів, що зазначені в рядку 9 Розрахунку рентної плати за користування надрами Додатку 1 до Податкової декларації з рентної плати.

Підприємство в кожному поданому звіті самостійно розраховувало вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), виходячи з обсягів реалізованої готової продукції (Кт рах.26), доходів, отриманих від реалізації готової продукції та витрат, пов'язаних з доставкою готової продукції, а не напівфабрикатів.

Крім того, відповідно до п.252.6 ст.256 ПК України, базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

При цьому, обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) згідно з вимогами пп.14.1.128 п.14.1 ст.14 ПК України - це обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" обліковується гірничим підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

ТМЦ, що обліковуються на рахунку 25 "Напівфабрикати", в жодному податковому періоді не реалізовувались, до складу собівартості реалізації (Дт 901 рахунку) собівартість напівфабрикатів в перевіреному періоді не включалась. По кредету рахунок 25 кореспондує лише з рахунками: - 23 "Виробництво" - зміст проведення : списання напівфабрикатів у виробництво, - 26 "Готова продукція" - зміст проведення : переведення напівфабрикатів у готову продукцію; - 947 "Списання необоротніх активів" в 4 кварталі 2016 року - зміст проведення : списання нестач/втрат.

Відповідно до геолого-економічної переоцінки запасів гранітів Вирівського родовища всі різновиди кристалічних порід (граніти, гранодіорити та діорити) за фізико-механічними властивостями є подібними і відповідають вимогам ГОСТ 23485-86 "Породи гірничі скельні для виробництва будівельних робіт. Технічні умови" та ДСТУ Б В.2.7-241:2010 "Камінь бутовий. Технічні умови"; щебінь, отриманий з кристалічних порід ділянки № 4 Вирівського родовища, відповідає вимогам ДСТУ Б.В.2.7-75-98 "Щебінь та гравій щільні природні для будівельних матеріалів, виробів, конструкцій і робіт. Технічні умови" та для виробництва сумішей для основ дорожнього одягу відповідно до вимог ДСТУ Б.В.2.7-30:2013 "Матеріали нерудні для щебеневих та гравійних основ та покриття автомобільних доріг. Технічні умови"; відсів, отриманий у процесі дроблення корисної копалини, відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-210:2010 "Будівельні матеріали. Пісок із відсівів дроблення вивержених гірських порід для будівельних робіт. Технічні умови", придатний для дорожнього будівництва, благоустрою та планувальних робіт.

Тобто, напівфабрикати (крім проведення Дт26 Кт25, яке враховано в розрахунку) не відповідають визначенню видобутих корисних копалин у розумінні розділу ІХ Податкового Кодексу України, оскільки не призначені для продажу та не відповідають технічним та якісним характеристикам, передбаченим договорами або іншими нормативно-правовими актами.

Крім того, відповідно до п.252.3 ст.253 ПК України об'єктом, оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

При цьому, відповідно до пп.14.1.37 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX цього Кодексу - діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Визначення первинної переробки (збагачення) мінеральної сировини наведено в пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України, де зазначено: первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Враховуючи вищевикладене, відповідно до норм Податкового Кодексу України, вартість видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин платник має обчислювати за розрахунковою вартістю сировини, призначеної для обслуговування виробництва та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві в процесі господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Відповідно до вимог ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІУ, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (із змінами і доповненнями) та зареєстроканий в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 19, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до пп.252.11 та 252.12 ст.252 ПК України (в редакції, що діяла після 01.01.2015), у разі обчислення вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю до витрат платника плати за користування надрами / рентної плати за податковий (звітний) період включаються: матеріальні витрати, витрати з оплати праці, витрати з ремонту основних засобів, інші витрати, що належать до складу витрат та сума нарахованої амортизації.

Перевіркою до витрат платника рентної плати за податковий (звітний) період включено:

- матеріальні витрати, за винятком матеріальних витрат, пов'язаних із зберіганням; транспортуванням; пакуванням; проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I цього Кодексу, для реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 23, 91 Кт 8012 (витрати інших матеріалів), 8013 (послуги з буро-вибухових робіт), 8014 (гірничо-підготовчі роботи-вскриша), 802 (витрати палива), 803 (енергетичні витрати), 806 (послуги сторонніх організацій на виробництві);

- витрати з оплати праці, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства настпними бухгалтерськими проведеннями Дт 23, 91 Кт 811 (виплати по окладах і тарифах), 821 (відрахування на соціальні заходи);

- витрати з ремонту основних засобів, крім витрат на ремонт основних засобів, не пов'язаних технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 91 Кт 80111, Дт 231 Кт 91;

- інші витрати, що належать до складу витрат, у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника рентної плати, понесені ним в періоди, коли господарська діяльність з видобування корисних копалин не провадилася у зв'язку із сезонними умовами проведення видобувних робіт, крім витрат, не пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), у тому числі: які виникають в результаті формування фінансових резервів; на сплату процентів боргових зобов'язань платника рентної плати; на внесення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 231 Кт 84101 (витрати на лабораторні дослідження), 84108 (інші послуги сторонніх організацій), 84116 (витрати на страхування), 84117 (витрати на відрядження), 846 (інші операційні витрати).

- сума нарахованої амортизації, крім суми нарахованої амортизації на основні засоби і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, але не пов'язані технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 231, 91 Кт 831.

Відповідно до Інструкції "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій", затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, за дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26).

Вищезазначені витрати (витрати платника рентної плати), понесені в процесі виготовлення готової продукції, формують виробничу собівартість продукції, що відображена підприємством наступним бухгалтерським проведенням Дт 26 Кт 231. Крім того, до витрат платника рентної плати необхідно віднести витрати на переробку напівфабрикатів у готову продукцію, що формують собівартість продукції, які відображені підприємством наступним бухгалтерським проведенням Дт26 Кт25

Враховуючи вимоги п.п.252.11.4 п.252.11 ст.252 ПК України, для цілей визначення витрат платника рентної плати, виробнича собівартість продукції зменшена на суму рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що відображена в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 231 Кт 8421.

Враховуючи вищевикладене, згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства за період, що підлягав перевірці, підприємством занижено витрати платника рентної плати на 79 127219,2 грн. (132167200,2 - 53039981 / гр. 13 - гр. 8 додатку до Акту перевірки "Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та податкового зобов"язання по платі за надра").

Оскільки ТОВ "Вирівський кар'єр" порушило строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, перевіркою за 1-2 квартали 2015 року застосовано коефіцієнт рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки НБУ відповідно до пп.252.11 та 252.16 ст.252 ПК України.

Заниження витрат призвело до заниження вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю (р.10.2 Додатку 1 до податкового декларації з рентної плати та відповідно податкового зобов'язання (р.14 Додатку 1 до податкового декларації з рентної плати та р.4.1 податкової декларації з рентної плати на загальну суму 3 368 299 грн., в тому числі: за 1 квартал 2015 року в сумі 321258 грн., за 2 квартал 2015 року в сумі 595990 грн., за 3 квартал 2015 року в сумі 393030 грн., за 4 квартал 2015 року в сумі 504024 грн., за 1 квартал 2016 року в сумі 287397 грн., за 2 квартал 2016 року в сумі 518886 грн., за 3 квартал 2016 року в сумі 292819 грн., за 4 квартал 2016 року в сумі 454895 грн.

З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 03.08.2017 № 0005291401 винесене фіскальним органом правомірно та обґрунтовано.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не спростовують законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції. Постанова суду першої інстанції прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що постанова суду першої інстанції є законною та обґрунтованою, відповідає матеріалам справи та чинному законодавству, а підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "17" листопада 2017 р. без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Шидловський

судді: Є.М. Мацький

С.М. Шевчук

Повне судове рішення складено "27" березня 2018 р.