Рішення

від 13.04.2018 по справі 815/607/18

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 815/607/18

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2018 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Корой С.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (вул. Канатна 90, м. Одеса,Одеська область, 65039) до Головного управління ДФС в Одеській області (місцезнаходження: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2018 року № НОМЕР_1,-

В С Т А Н О В И В:

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (вул. Канатна 90, м. Одеса,Одеська область, 65039) до Головного управління ДФС в Одеській області (місцезнаходження: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2018 року № НОМЕР_1.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт, висновки якого базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості щодо господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов'язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству. Так, позивач вказав, що має в наявності всі первинні документи, що відповідно ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджують здійснення господарських операцій з ТОВ Будівельний простір (код ЄДРПОУ 40033754), ТОВ Стар Корд (код ЄДРПОУ 40214033), що свідчить про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, необґрунтованість та протиправність винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому в обґрунтування правової позиції зазначено, зокрема, що для включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, що виникли на підставі операцій з контрагентами позивача не підтверджуються жодними документами, які можна назвати первинними. Відтак, адміністративний позов, на думку відповідача, є безпідставним, необґрунтованим та не підтвердженим належними доказами, тобто таким, що задоволенню не підлягає.

Ухвалою суду від 19 лютого 2018 року відкрито провадження у справі.

Справу розглянуто в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Дослідивши матеріали справи, розглянувши справу в межах заявлених позовних вимог, відзиву на позов і наданих доказів, оцінивши докази відповідно до вимог ст.ст. 72-79 КАС України, суд дійшов висновку, що адміністративний позов слід задовольнити, виходячи з наступного.

Головним управлінням ДФС в Одеській області відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп.78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДФС в Одеській області № 7041 від 19.12.2017р., направлень на перевірку проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (код ЄДРПОУ 38437029) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ Будівельний простір (код ЄДРПОУ 40033754) за період з 01.09.2016р. по 30.09.2016р., ТОВ Стар Корд (код ЄДРПОУ 40214033) за період з 01.12.2016р. по 31.12.2016р.

За наслідками перевірки складено акт № 17/15-32-14-07/38437029 від 04.01.2018р. (а.с. 42-64), відповідно до висновків якого встановлено порушення п.2 ст.3, п.1, п.2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999р. № 996 XIV, п.44.1 ст.44, п. 198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 01.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено суму ПДВ належну до сплати у бюджет 112500 грн., в т.ч. за вересень 2016 року в сумі 55500 грн. та за грудень 2016 року в сумі 57000 гривень.

За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.01.2018 року № НОМЕР_1, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 140625,00 грн., в тому числі за основним платежем 112500 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями) 28125 грн. (а.с. 65).

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, ч. 2 ст. 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (п.п.75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України).

Згідно пп.78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Згідно акта перевірки направлення та копію наказу до Головного управління ДФС в Одеській області вручено 26.12.2017р. під розписку директору ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" ОСОБА_1

Аналізуючи доводи позивача щодо правомірності проведення перевірки суд вважає за необхідне зазначити, що згідно позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 24.12.2010 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Foods and Goods L.T.D. до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа: Державна податкова адміністрація в Донецькій області про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Тобто, згідно з правовою позицією Верховного Суду України, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.

Під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно п.п. 14.1.181 п.14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За приписами п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п.198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV від 16.07.1999р. визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, суд зазначає, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Частинами 1, 2 ст. 9 Закону України №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 ст. 9 Закону України №996-XIV визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, виходячи із приписів вищевказаних норм закону, відсутність первинних документів, які підтверджують проведення господарських операцій (платіжні документи, видаткові та податкові накладні, акти виконаних робіт тощо) безспірно позбавляє платника податку права на включення сплачених (нарахованих) сум за такими операціями до валових витрат та до податкового кредиту.

Перевіряючи законність віднесення ПДВ за податковими накладними, отриманими від контрагентів позивача до складу податкового кредиту за період, що перевірявся, суд виходить з наступного.

Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" є: Код КВЕД 80.20 Обслуговування систем безпеки; Код КВЕД 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н. в. і. у.; Код КВЕД 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; Код КВЕД 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; Код КВЕД 71.20 Технічні випробування та дослідження; Код КВЕД 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук (основний); Код КВЕД 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у.; Код КВЕД 38.11 Збирання безпечних відходів; Код КВЕД 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів; Код КВЕД 39.00 Інша діяльність щодо поводження з відходами

Судом встановлено, що між TOB Будівельний простір (код ЄДРПОУ 40033754) (виконавець) у вересні 2016 року укладено з ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (замовник) такі договори (а.с. 164-193):

№1/09 від 20.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт з проведення інвентаризації відходів та розробці технічних паспортів по кожному виду відходів та зі збору та оформленню документації для отримання декларації про утворення відходів для TOB Сантрейд . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 17000 грн, в т.ч. ПДВ - 2833,33 грн.;

№2/09 від 20.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору та оформлення документації для отримання декларації про відходи за адресою: 65123, м. Одеса, вул. Дніпропетровська дорога, 125Б для TOB Рітейл Центр . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 5000 грн., в т.ч. ПДВ - 833,33 грн.;

№ 3/09 від 20.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору, оформлення документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування для ФГ Відродження СВМ . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 10000 грн., в тому числі ПДВ - 1666,67 грн.;

№4/09 від 20.09.16 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію навчання 5 робітників з питань охорони праці; організацію робіт зі збору документації для отримання висновку експертизи на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки для ТОВ Агрошляхбуд . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 8000 грн, в т.ч. ПДВ - 1333,33 грн.;

№5/09 від 21.09.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе розробку проекту гранично-допустимих скидів забруднюючих речовин та збір і оформлення документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування для ПАТ ОПЗ . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 112000 грн., в т.ч. ПДВ - 1 866,67 грн.;

№6/09 від 21.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору, оформленню документації дія отримання дозволу на спеціальне водокористування для Соше-Острівської с/р. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 8000 грн, в т.ч. ПДВ - 1333,33 грн.;

№7/09 від 21.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору, оформлення документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування для Маринівської с/р. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 12000, в т.ч. ПДВ 2000 грн.;

№08/09 від 22.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору, оформлення документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування для Татарбунарського ПТУ. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 16000 грн., в т.ч. ПДВ - 2666,67 грн.;

№9/09 від 23.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору документації для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря 17 стаціонарними джерелами для TOB ОСОБА_2 Сервіс . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 22000 грн, в т.ч. ПДВ - 3666,67 грн.;

№10/09 від 23.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору документації для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря 6 стаціонарними джерелами для СПП Агро-2000 . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 10000 грн., в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн.;

№11/09 від 23.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору, оформленню документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування та безпосередньо отримання дозволу на спеціальне водокористування дляя об'єкта Замовника пансіонат (база відпочинку) Сосновий бор . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 18000 грн., в т.ч. ПДВ 3000 грн.;

№ 12/09 від 23.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору, оформлення документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування за безпосередньо отримання дозволу па спеціальне водокористування для об'єкта замовника СТЦ Башмачка . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 16000 грн, в т.ч. ПДВ - 2666,07 грн.;

№13/09 від 26.09.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт з коригування матеріалів і оцінки впливу на навколишнє середовище (ОВНС) у складі проектної документації та збору пакету документів, необхідних для отриманнії ліцензії. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 28000 грн., в т.ч. ПДВ - 4666,67 грн.;

№14/09 від 26.09.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору та розроблення документації для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами дня промислового майданчика за адресою: Одеська обл., Любашівський р-н, Ясенівська с/рада. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 14000 грн, в т.ч. ПДВ 2333,33 грн.;

№15/09 від 26.09.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе послуги з розробки комплекту матеріалів з коригування інвентаризації джерел викидів забруднюючих речовин ДП МТП Южний станом на 2015, 2016 роки і розробки обґрунтовуючих матеріалів для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в зв'язку з реконструкцією та модернізацією стаціонарних джерел викидів. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 37000 грн, в т.ч. ПДВ - 6166,67 грн.

Крім того судом встановлено, що згідно договору про відступлення права вимоги № 4/18 від 04.10.2016р. TOB Будівельний простір (код ЄДРПОУ 40033754) (старий кредитор) передано ТОВ Діккер (код ЄДРПОУ 40207183) (новий кредитор) право вимагати від ТОВ НВП Екоресурс (боржника) оплату (виконання своїх зобов'язань) всього в сумі 277 тис. грн. за договорами: №5/09 від 21.09.2016р., №6/09 від 21.09.2016 р., №7/09 від 21.09.2016 р., № 12/09 від 23.09.2016 р., №9/09 від 23.09.2016 р., №10/09 від 23.09.2016 р., №13/09 від 26.09.2016р., №14/09 від 26.09.2016р., №11/09 від 23.09.2016 р., №15 (а.с. 112-113).

Згідно договору про відступлення права вимоги №16/17 від 26.09.2016р. TOB Будівельний простір (код ЄДРПОУ 40033754) (старий кредитор) передано ТОВ Бредекс ОСОБА_3 (код ЄДРПОУ 32190123) (новий кредитор) право вимагати від ТОВ НВП Екоресурс (боржника) оплату (виконання своїх зобов'язань) всього в сумі 56,0 тис. грн. за договорами: №1/09 від 20.09.2016 р., №2/09 від 20.09.2016 р., № 3/09 від 20.09.2016 р., №4/09 від 20.09.16 р., № 12/09 від 23.09.2016 р. (а.с. 214).

На підтвердження факту виконання умов вищезазначених договорів, факту оплати за надання послуг та правомірності формування податкового кредиту позивачем надано до суду засвідчені копії: актів наданих послуг, податкових накладних, банківських виписок (а.с. 74-100, 12-154).

Крім того, судовм встановлено, що ТОВ Стар Корд (код ЄДРПОУ 40214033) (виконавець) укладено з ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (замовник) такі договори (а.с. 194-211):

№ 01/12/16 від 01.12.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію розробки документів, в яких обґрунтовуються обсяги викидів забруднюючих речовин та отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами в Міністерстві екології та природних ресурсів України. До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 96000 грн., в т.ч. ПДВ 16000 грн.;

№02/12-16 від 01.12.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору документації для отримання дозволу на спеціальне водокористування та розрахунку поточних індивідуальних технологічних нормативів втрат питної води підприємствами, що надають послуги з централізованого водопостачання для КП Гармонія . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 20000 грн., в т.ч. ПДВ 3333,33 грн;

№03/12-16 від 01.12.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору та оформлення документації для отримання декларації про відходи, а також організацію комплексних робіт по проведенню інвентаризації відходів та розробці технічних паспортів по кожному виду відходів для TOB Свята-Катерина-Одеса . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 12000 грн., в т.ч. ПДВ 2000 грн.;

№04/12-16 від 01.12.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору та оформлення документації для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для КУ Великомихайлівська ЦРЛ . До договору складено Протокол №1 погодження договірної ціни за договором, в якому встановлено договірну ціну на виконані роботи в сумі 34000 грн., в т.ч. ПДВ 5666,67 грн.;

№05/12-16 від 01.12.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору та оформлення документації для отримання декларації про відходи, а також організацію комплексних робіт по проведенню інвентаризації відходів та розробці технічних паспортів по кожному виду відходів для КУ Великомихайлівська ЦРЛ на суму 14000 грн., в т.ч. ПДВ 2333,33 грн.;

№06/12-16 від 01.12.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору документації для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розробки та затвердження нормативів проекту гранично допустимих скидів забруднюючих речовин для КУ Великомихайлівська ЦРЛ на суму 21000 грн., в т.ч. ПДВ 3500 грн.;

№07/12-16 від 01.12.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт з формування технологічної діяльності в сфері поводження з небезпечними відходами для ТОВ НТ-Експлорейшн на суму 35000 грн., в т.ч. ПДВ 5833,33 грн.;

№08/12-16 від 01.12.2016 р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт, необхідних для отримання ТОВ НТ-Експлорейшн ліцензії на поводження з небезпечними відходами на суму 100000 грн., в т.ч. ПДВ 16666,67 грн.

№09/12-16 від 01.12.2016р., за умовами якого виконавець приймає на себе організацію комплексних робіт зі збору та оформлення документації для отримання декларації про відходи для ТД Левада на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ 1666,67 грн.

На підтвердження факту виконання умов вищезазначених договорів, факту оплати за надання послуг та правомірності формування податкового кредиту позивачем надано до суду засвідчені копії: актів, податкових накладних, банківських виписок (а.с. 101-119; 155- 163).

Сплату грошових коштів за надані ТОВ Будівельний простір здійснено на підставі договорів про відступлення права вимоги від 04.10.2016р. №4/18 на користь TOB Діккер у розмірі 277000 грн. (04.10.2016р. на суму 222000 грн.; 10.10.2016р. на суму 55000 грн.) та від 26.09.2016р. №16/17 на користь TOB Бредекс ОСОБА_3 на суму 56000 грн. (29.09.2016р.).

Сплата грошових коштів за надані ТОВ Стар Корд була здійснена на підставі договору про відступлення права вимоги від 28.12.2016р. №28/1 (а.с. 215-216) на користь TOB Дюлонг Плюс у розмірі 342000 грн. (28.12.2016р. на суму 239000 грн.; 28.12.2016р. на суму 103000 грн.).

Згідно з п.п.2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Таким чином, іншим визначеним законодавством обов'язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства.

Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування.

Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Відтак, з метою визначення правомірності формування позивачем вказаних показників податкової звітності з податку на додану вартість дослідженню підлягає реальність відповідних господарських операцій, що відбувались між позивачем та його контрагентами. Крім того, оцінці суду підлягають наявність належним чином оформлених первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності, використання платником податків придбаних товарів (послуг) в межах господарської діяльності.

Отже, під час дослідження обсягу податкових прав і обов'язків платника за господарською операцією суд не обмежується перевіркою формальної відповідності поданих платником податків документів вимогам податкового законодавства, а оцінює всі докази в сукупності та взаємозв'язку для встановлення дійсного економічного змісту господарської операції.

Водночас, суд зазначає, що належними та допустимими в розумінні ст.124 Конституції України, ст.73-76 КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об'єктивною стороною злочинів, передбачених ст.191 КК України та ст.212 КК України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (бо наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст.ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави та суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).

Проте, відповідачем не подано до суду жодних доказів щодо наявності обвинувального вироку суду, рішень суду про стягнення одержаного за нікчемними правочинами, наявності рішень суду про визнання недійсними правочинів позивача з контрагентами, за наслідками господарських взаємовідносин позивачем сформовано податковий кредит.

Позивач не уповноважений будь-яким чином здійснювати перевірку наявності у контрагентів персоналу, податкової адреси, трудових ресурсів, подання ними податкової звітності.

Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за можливими допущеними порушеннями законодавства інших юридичних осіб, на господарюючих суб'єктів не покладається обов'язок та не надається право контролювати дотримання законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції.

Відповідно до ст.ст.46-49 ПК України ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

Беручи до уваги встановлені фактичні обставини, суд приходить до висновку, що позивачем виконано зобов'язання за договорами, укладеними з вищезазначеними контрагентами, а саме: прийнято послуги та сплачено грошові кошти, про що свідчать належним чином оформлені первинні документи, які містять всі необхідні реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , підписані уповноваженими особами, підписи завірені відповідними печатками підприємств, тобто відповідають вимогам п. 201.1 та п.201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, що свідчить про реальність господарських операцій по виконанню зазначених договорів.

Актом перевірки позивача підтверджується надання останнім відповідачу первинної документації щодо господарських операцій з вищевказаними суб'єктами господарювання. При цьому протилежного не доведено відповідачем, невідповідність зазначеної документації нормам Податкового кодексу України не встановлено.

Наявні у позивача первинні документи щодо оспорюваних господарських операцій відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , ст.ст. 44, 201 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Суд зазначає, що належних доказів, які б підтверджували викладені в акті висновки щодо заниження позивачем суми ПДВ належної до сплати у бюджет 112500 грн., в т.ч. за вересень 2016 року в сумі 55500 грн. та за грудень 2016 року в сумі 57000 гривень, відповідачем не надано.

Як встановлено судом та протилежного не доведено відповідачем, надані ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" документи, складені за результатами проведених операцій з вищезазначеними контрагентами, містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних господарських операцій та мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт надання послуг. Видані контрагентами позивачу податкові накладні не мають недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству.

Так, включена позивачем до складу податкового кредиту оспорювана сума податкового кредиту на відповідну дату була підтверджена наявними в матеріалах справи податковими накладними, які оформлені та зареєстровані з дотриманням вимог п.201.1 ст.201 ПК України.

Відповідачем не спростовано, що на момент складення податкових накладних за періоди, що перевірялись, вищевказані контрагенти позивача були зареєстровані як платники ПДВ та відповідно мали право на складання податкових накладних.

Окрім того, суд враховує, що позивачем надано документи, що підтверджують пов'язаність наданих послуг з господарською діяльністю, їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача.

З урахуванням вищевказаних норм та матеріалів справи, суд приходить до висновку про те, що відповідач, складаючи акт за результатами проведеної перевірки, керувався лише припущеннями, без належного самостійного дослідження господарських операцій, дійшов хибного висновку про безтоварність укладених позивачем із контрагентами правочинів, завищення позивачем суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, заниження податку на додану вартість.

Жодна норма податкового законодавства не вимагає від платника податків контролювати законність державної реєстрації, видачі свідоцтва платника ПДВ, сплату до бюджету податків та ведення бухгалтерського та податкового обліку своїх контрагентів. Контроль за дотриманням платниками податків податкового законодавства та своєчасну сплату ними податків здійснює податкова служба. Таким чином, сама по собі несплата податку продавцем (у томі числі і ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця.

Так, згідно з статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Законом України № 475/97-ВР від 17.07.1997р., (далі - Конвенція) кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Дану справу суд вирішує як справу майнового характеру, на підставі рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. у справі Щокін проти України , зі змісту якого вбачається, що збільшення податковим органом зобов'язань особи з податку є втручанням до його майнових прав.

Отже, за практикою Європейського суду з прав людини вимога про визнання протиправним рішення суб'єкта владних повноважень, яке впливає на склад майна позивача, у тому числі шляхом безпідставного стягнення податків, зборів, штрафних санкцій тощо, є майновою.

У зв'язку з викладеним, протиправне винесення податковим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень становить втручання у мирне володіння майном суб'єкта господарювання, що порушує статтю 1 Першого протоколу до Конвенції.

Розглядаючи справу Інтерспав проти України про порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, Європейський суд з прав людини висловив свою думку, яка полягає в наступному: коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань .

Вищенаведений висновок Європейський суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні по справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії» , у пункті 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.

Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.

Рішення Європейського суду з прав людини згідно зі статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» застосовуються судами як джерело права.

З огляду на зазначене суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 24.01.2018 року № НОМЕР_1 є таким, що не відповідає нормам чинного законодавства, тому підлягає скасуванню.

За викладених обставин, суд вважає, що вимоги Позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2018 року № НОМЕР_1 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Згідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи..

Згідно частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд прийшов до висновку про те, що вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.

Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до квитанції №0.0.962943707.1 від 14.02.2018 року (а.с. 4), Позивачем було сплачено судовий збір в загальному розмірі 2109,39 грн.

З урахуванням задоволення позовних вимог, суд дійшов висновку про стягнення з Відповідача, за рахунок його бюджетних асигнувань, на користь Позивача витрат зі сплати судового збору в розмірі 2109,39 грн.

Керуючись ст.ст. 2, 3, 5, 6, 8, 9, 14, 22, 139, 241, 242-246, 250, 255, 295, КАС України, суд,-

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (вул. Канатна 90, м. Одеса,Одеська область, 65039) до Головного управління ДФС в Одеській області (місцезнаходження: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2018 року № НОМЕР_1 - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 24.01.2018 року № НОМЕР_1.

Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (місцезнаходження: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044; код ЄДРПОУ 39398646) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (вул. Канатна 90, м. Одеса,Одеська область, 65039; код ЄДРПОУ 38437029) судовий збір у розмірі 2109,39 грн. (дві тисячі сто дев'ять гривень 39 коп).

Рішення суду може бути оскаржене до Одеського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня його проголошення.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не були вручені у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження на рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду;

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 КАС України.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Екоресурс" (код ЄДРПОУ 38437029, адреса: вул. Канатна 90, м. Одеса, Одеська область, 65039);

Відповідач - Головне управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646, адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044).

Суддя Корой С.М.

.