Постанова

від 25.04.2018 по справі 808/2425/16

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 квітня 2018 рокусправа № 808/2425/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

суддя - доповідач: Олефіренко Н.А.

судді: Шальєва В.А. Білак С.В.

за участю секретаря судового засідання: Лащенко Р.В.

За участю представників:

Позивача - Матієва Я.С. ( посвідчення № 919)

Відповідача - Жовтоножко Д.Ф. ( довіреність від 17.10.2018 року № 60/8)

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариство "Відрадненське" на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 р. (суддя Стрельнікова Н. В.) у справі № 808/2425/16 за позовом Публічного акціонерного товариство "Відрадненське" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "Відрадненське" звернулось до суду із позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.07.2016 №0001471402, №0001481402, №0001491402, №0001501402 Головного управління ДФС у Запорізькій області.

В обґрунтування позову позивач посилається на те, що не погоджується із висновками податкового органу, викладеними в Акті документальної планової перевірки від 13.07.2016року №064/14-02/00852186 та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх незаконними, необґрунтованими та такими, що суперечать законодавству.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року позов задовольнити частково: визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення №0001471402 від 29 липня 2016 року та № 0001501402 від 29 липня 2016 року. Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення №0001481402 від 29 липня 2016 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 759088 грн. 50 коп., у тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 506059 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 253029 грн. 50 коп. Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення №0001491402 від 29 липня 2016 року в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 237260 грн. 00 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

На рішення суду першої інстанції надійшла апеляційна скарга від позивача стосовно оскарження зазначеної постанови в частині незадоволених позовних вимог та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що суд при прийняті рішення посилається на Положення бухгалтерського обліку (П(С)БО) 16 Витрати , яким передбачений основний перелік витрат, що включаються до визначення виробничої собівартості продукції. Така позиція є помилковою з огляду на те, що предметом господарської операції є поточні біологічні активи , а тому відповідно до норм діючого законодавства одночасно з (П(С)БО) 16 Витрати слід також застосовувати (П(С)БО) 30 біологічні активи , яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію. Апелянт зазначає, що підприємство визначило справедливу ціну за аналогією амортизації основних фондів і нематеріальних активів, враховуючи особливості старіння біологічних активів в процесі виробництва сільськогосподарської продукції. Коригування бухгалтерського обліку було здійснено на підставі бухгалтерської довідки №000000000157 від 05.05.2016 року. Крім того, апелянт зазначає, що судом зроблено неправильний висновок щодо правомірності донарахування податкового зобов'язання за фактом виявлення нестачі курей, зазначивши, що пп198.5,ст..198,п.180.1 ст.189 ПК України нестача (крадіжка) курей є товаром, що призначається для використання в операціях які не є господарською діяльністю платника податків. Тому є протиправним висновок суд у першої інстанції щодо правомірного донарахування податкових зобов'язань на суму 34 453 грн. при здійсненні операцій по списанню продукції тваринництва (яєць курячих) як товар не використаний в господарській операції.

Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Під час апеляційного перегляду справи встановлено, що судом першої інстанції визнано правомірним донарахування контролюючим органом податкових зобов'язань за реалізацію у 2015 році продукції за цінами нижчими за її собівартості на загальну суму 2 067 168,62 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість на 413 438 грн.

З матеріалів справи вбачається, у період з 23.05.2016 року по 06.07.2016 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст.77 Податкового кодексу України проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ "Відрадненське" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.03.2016року, за результатом якої складено акт від 13.07.2016 року №064/14-02/00852186.

За висновками Акту від 13.07.2016 року №064/14-02/00852186 зазначено порушення пп.14.1.179 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.2, п.200.3 ст. 200, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 967 722 грн., у тому числі по періодах: квітень 2014 на 118909 грн.; травень 2014 на 1360 грн.; червень 2014 на 1667 грн.; липень 2014 на 720 грн.; серпень 2014 на 16765 грн., вересень 2014 на 3452 грн., жовтень 2014 на 408 грн.; листопад 2014 на 490 грн.; грудень 2014 на 39247 грн.; січень 2015 на 50758 грн.; лютий 2015 на 1092019 грн., березень 2015 на 50082 грн., квітень 2015 на 3250 грн.; травень 2015 на 5797 грн.; червень 2015 на 221149 грн.; липень 2015 на 192013 грн., серпень 2015 на 68774 грн.; вересень 2015 на 62393 грн.; жовтень 2015 на 15539 грн.; листопад 2015 на 2508 грн.; грудень 2015 на 2130 грн.; січень 2016 на 1092 грн.; та завищено від'ємне значення на загальну суму 238286 грн., у т.ч. по періодах: лютий 2016 на 737 грн., березень 2016 на 27549 грн.; п.269.1 ст.269, ст. 270, п.271.1 ст. 271, п.286.2 ст.286, ПАТ "Відрадненське" невірно обчислено суму земельного податку за період 01.04.2014 по 31.03.2016, що призвело до заниження його сплати на загальну суму 149340 грн. 60 коп. у т.ч. по періодах:

- з 01.04.2014 по 31.12.2014 на суму 47771 грн. 69 коп.;

- 01.01.2015 по 31.12.2015 на суму 79557 грн. 40 коп.;

- 01.01.2016 по 31.03.2016 на суму 22011 грн. 51 коп.

- пп.164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України, а саме заниження нарахованої орендної плати на загальну суму 10920 грн. 97 коп. внаслідок незастосування в повному обсязі коефіцієнтів індексу інфляції відповідно до Податкового кодексу України по Орендодавцям згідно додатку; пп.168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме підприємство не перерахувало до бюджету військовий збір у строки встановлені ПКУ, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2015 у сумі 1638 грн. 15 коп.

З урахуванням висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

-№0001471402 від 29.07.2016, яким зменшено на 5 700 007 грн., та одночасно збільшено на 5 700 007 грн. суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість для цілей розділу V ПКУ, що залишаються у розпорядженні с/г підприємства згідно ст. 209 ПКУ;

-№0001481402 від 29.07.2016, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні с/г підприємства, згідно ст.209 ПКУ на 1451 583 грн.;

-№0001491402 від 29.07.2016, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 238 286 грн.;

-№0001501402 від 29.07.2016, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на суму 186675 грн. 75 коп., у т.ч. за податковими зобов'язаннями 149 340 грн. 60 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями 37 335 грн. 15 коп.

Суд першої інстанції дійшов висновку щодо часткового задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо прийнятого рішення стосовно тих податкових зобов'язань які оскаржуються виходячи з наступного.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п. 2.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 №1315 за цільовим призначенням, господарською цінністю, економічними вигодами від використання сільськогосподарська продукція поділяється на основну, супутню та побічну.

Основною є сільськогосподарська продукція, використання якої може приносити найбільші економічні вигоди підприємству, і отримання якої є метою утримання біологічних активів, здатних давати таку сільськогосподарську продукцію (у рослинництві - зерно, овочі, фрукти, насіння соняшнику, виноград, коренеплоди тощо; у тваринництві - молоко в молочному скотарстві, приріст живої маси при вирощуванні і відгодівлі тварин, вовна основного стада овець, мед, товарна риба тощо).

Супутньою є сільськогосподарська продукція, яка одержана від біологічного активу або їх групи одночасно з основною продукцією, відповідає встановленим стандартам або технічним умовам і призначена для подальшої переробки або реалізації (у рослинництві - насіння льону і конопель; у тваринництві - приріст живої маси тварин основного стада, молоко від основного стада овець, віск у бджолярстві тощо).

Побічною є сільськогосподарська продукція, яка одержується від одного біологічного активу або їх групи одночасно з основною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання є несуттєвими (у рослинництві - солома, гичка, бадилля; у тваринництві - гній, пташиний послід тощо).

Згідно п. 9.2 наказу Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2001 інша побічна продукція, така як: вовна-линька, пух, перо, міражні яйця, м'ясо півників яєчних курей, забитих в добовому віці, м'ясо забитих звірів, шкури загиблих тварин, оцінюється за цінами можливої реалізації чи іншого використання. Її вартість відноситься на зменшення витрат на утримання відповідних видів і груп худоби (птиці).

Разом з тим, методичні рекомендації не містять застереження про те, що отримання побічної продукції не є господарською діяльністю.

Досліджуючи підстави прийняття податкового повідомлення-рішення №0001481402 від 29.07.2016 яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні с/г підприємства, згідно ст.209 ПКУ на 1451 583 грн. та №0001491402 від 29.07.2016, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 238 286 грн. суд зазначає наступне.

Перевіряючими встановлено, що підприємство здійснювало реалізацію продукції за цінами нижчими за її собівартість за загальну суму 2067168 грн. 62 коп., що призвело до заниження податку на додану вартість на 413 438 грн.

Така позиція перевіряючи базується на аналізу бухгалтерського обліку операції яка відображена таким чином, що

Дохід від реалізації продукції:

1.Дебет 361 "розрахунки з вітчизняними покупцями" Кредит 701 "Доходи від реалізації готової продукції";

2. Дебет 701 "Доходи від реалізації готової продукції" Кредит 643 "Податкові зобов'язання";

Собівартість реалізованої продукції:

1.Дебет 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" Кредит 213 "поточні біологічні активи"

Під час перевірки ПАТ "Відрадненське" були надані бухгалтерські документи, податкова та фінансова звітність, згідно яких реалізована птиця обліковувалась на рахунку бухгалтерського обліку 213 "Поточні біологічні активи" у розрізі групп: добові курчата, добові півники, кури молодняк, кури живі.

Перелік видаткових накладних на реалізацію продукції (кури живі та півники добові) за цінами, нижчими за собівартість наведено у додатку 13 до акту перевірки (а.с. 106 т.1). Вказаний додаток містить дати та номери видаткових накладних, назви покупців, договірна вартість з ПДВ та без, собівартість реалізованої продукції за даними бухгалтерського обліку та суми відхилення.

На спростування позиції перевіряючих позивач зазначає про те, що оскільки птиця використовується підприємством у виробничій діяльності більше 12 місяців, то така птиця вважається довгостроковим біологічним активом, у зв'язку з чим позивачем на виконання ч.2 п. 188.1 ст. 188 ПК України здійснювало реалізацію живої птиці за період з 01.01.2015року по 31.12.2015року по собівартості, яка була сформована з урахуванням амортизації.

У зв'язку з необхідністю забезпечення всебічного, повного та об'єктивного розгляду даної справи та з'ясування правомірності позицій представників сторін, по справі ухвалою від 16.05.2017 року була призначена комісійна судово-економічна експертиза №2560/2561-17.

Згідно висновку зазначеної експертизи, в обсязі наданих документів встановити чи підтверджується документально висновки акту перевірки державної фіскальної служби України № 064/14-02/00852186 від 13.07.2016 року щодо відображення в податковому обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість операції з реалізації продукції біологічних активів в період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року не надається за можливе.

Будь-яких заперечень від позивача щодо висновків експертизи не надходило.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 Біологічні активи , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.12.2005 за № 1456/11736 (далі - Положення 30), норми Положення (стандарту) 30 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) щодо сільськогосподарської діяльності.

Пунктом 4 Положення №30 передбачено, що біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі - Положення 16), визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно вимог п. 11 Положення 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пунктом 14 Положення 16 передбачено, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Таким чином, облікова політика підприємства щодо включення до собівартості продукції не суперечить вимогам вищевказаних Положень.

При цьому позиція позивача є недоведеною у спосіб передбачений законодавством, з огляду на наступне.

Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України від 16.07.1999 № 996-XIV (надалі - Закон № 996) та п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України № 88 від 24.05.1995 року із змінами і доповненнями ( далі Положення № 88), підставою для бухгалтерського обліку операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та можуть складатися у паперовій формі та/або у вигляді електронних записів (у формі, яка доступна для читання та виключає можливість внесення будь-яких змін). У разі складання їх у вигляді електронних записів при потребі повинно бути забезпечене отримання інформації на паперовому носії.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 Рахунок 21 "Поточні біологічні активи" призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні тв. Відгодівлі, птиці, звірів кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин прийнятих від населення для реалізації та рослинництва які оцінюються за справедливою ціною.

За дебетом рахунку 21 "Поточні біологічні активи" відображається надходження (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо".

Рахунок 21 "Поточні біологічні активи" має такі субрахунки:

"Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю";

"Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю";

"Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю".

На субрахунку 211 "Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю" ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (культурами) поточних біологічних активів рослинництва (посіви зернових, технічних, овочевих тощо).

На субрахунку 212 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю" ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім'ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).

На субрахунку 213 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю" ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва.

Пунктом 4 положення (стандарт) бухгалтерського обліку ЗО "Біологічні активи затверджено Наказом Міністерства фінансів України № 790 від 18.11.2005 встановлено:

Біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна - давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.

Сільськогосподарська продукція - актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання .

Відповідно до п. 5 ПСБО ЗО Біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена .

Згідно з п. 6 ПСБО ЗО Об'єктом бухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їх группа .

У п. 11 встановлено: Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень(стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 "Зменшення корисності активів".

Поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи, справедливу вартість ) яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" .

Згідно з п 2.2. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів: Біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) .

Відповідно до п. 4.2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів: Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ціллю.

На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується додатковий капітал, а поточних активів - інший операційний дохід .

Згідно з п 5.1. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів: Біологічні активи відображаються на дату проміжного та річного балансу за і справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу .

Відповідно до п 5.9. цих же методичних рекомендацій: Амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість .

У п. 5.18. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів встановлено: Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044 (далі - Положення (стандарт) 9), до періоду, в якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів .

Відповідно до журналу-ордеру і відомості по рахунку 213 Поточні біоактиви тваринництва по первинній вартості за 01.04.14 року по 31.03.16 року ВАТ Відрадненське зазначені такі види біологічних активів як добові курчата, добові півники, кури живі, кури молодняк.

За всіма видами біологічних активів, зазначених в документі, за період з 01.04.14 року по 31.03.16 року по кореспонденції з рахунком 90 собівартість реалізації загальна сума становить 9 116 670,70.

Оскільки документ не містить деталізованої інформації щодо конкретних дат здійснення операцій, то неможливо виокремити собівартість біологічних активів за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.

Відповідно до Додатку до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку ЗО "Біологічні активи" - Птиця відноситься до категорії Поточні активи , а згідно з Методичним рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів (затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. №1315), амортизація може нараховуватися лише в окремих випадках для довгострокових біологічних активів.

В матеріалах справи відсутні первинні документи (видаткові накладні, податкові накладні), щодо реалізації птиці за період січень-грудень 2015 року, а також відомості бухгалтерського обліку щодо формування собівартості реалізованої птиці, на базі яких сформовано зведену звітність.

Отже позиція позивача щодо правомірності дій по реалізації підприємством живої птиці за період з 01.01.2015року по 31.12.2015року по собівартості, з урахуванням амортизації є необґрунтованою та недоведеною.

Щодо виявленої під час перевірки нестачі курей на суму 73992 грн.22 коп., по якій підприємство самостійно нарахувало податкові зобов'язання, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 14 798 грн. (у жовтні 2015 року).

У цій частині, якщо запаси було придбано з ПДВ, доведеться нарахувати "компенсуючі" податкові зобов'язання на вимогу п. 198.5 ПКУ, оскільки уже не йдеться про використання в рамках господарської діяльності. Тож, не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, необхідно нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (виходячи з ціни придбання), та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну (для товарів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту).

При списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов'язання платником ПДВ не нараховуються (за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках - ПДВ нараховується за основною ставкою.

Тобто, головною умовою ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ є потрапляння вартості товарів, списаних у межах норм природного убутку, до собівартості готової продукції.

Тобто, природний убуток товарів є саме господарською діяльністю, оскільки йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості. Тобто від суб'єкта господарювання у такому випадку нічого не залежить.

У випадку який є предметом спору, саме за фактом крадіжки було проведено внутрішню перевірку, подано до правоохоронних органів заяву про вчинення злочину, на даний час триває досудове розслідування. Факт вчинення злочину та проведення досудового розслідування підтверджується актом інвентаризації промислового стада курей в пташнику №1/2 від 29.09.2015 року, актом інвентаризації промислового стада курей в пташнику №1/2 від 06.10.2015, заявою ПАТ "Відрадненське" про вчинення кримінального правопорушення від 05.10.2015 №1086, копією витягу з кримінального провадження №12015080230001864 від 16.02.2016 та від 19.07.2016.

Окремо слід зазначити, що сума компенсації, яка відшкодовується винною особою, не призводить до додаткового виникнення податкових зобов'язань з ПДВ.

Оскільки виявлена нестача курей не є їх використанням у господарській діяльності позивача, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 14 798 грн. адже така подія жодним чином не вплине ані на податок на прибуток (оскільки він прив'язаний до бухобліку і розд. ІІІ ПКУ не передбачає жодних особливостей чи коригувань з цього приводу), ані на ПДВ.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись статтями 34, 243, 310, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариство "Відрадненське" - залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 р. у справі № 808/2425/16 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 25.04.2018 р. та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст судового рішення складено 02.05.2018 року.

Суддя - доповідач: Н.А. Олефіренко

Суддя: В.А. Шальєва

Суддя: С.В. Білак