Постанова

від 08.05.2018 по справі 815/3526/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

П О С Т А Н О В А

Іменем України

08 травня 2018 року

м. Київ

справа №815/3526/17

адміністративне провадження №К/9901/579/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 (судді - Градовський Ю.М., Крусян А.В., Романішин В.Л.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Газтранзит" (далі - ТОВ "Газтранзит") до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2017 року ТОВ "Газтранзит" звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ДФС форми "Р" від 20.03.2017 № 0004361401, 20.03.2017 № 000437140, форми "В4" від 20.03.2017 № 0004381401, форми "ПС" від 20.03.2017 № 0004351401, якими товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на суму 500 678,00 грн, ПДВ - 1 450 948,00 грн, зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2014 року на 336 218,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що висновки податкової перевірки, за результатами якої були прийняті зазначені податкові повідомлення - рішення, ґрунтуються виключно на даних "Автоматизованої системі співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в розрізі контрагенті", автоматизованої інформаційної системи "Податковий блок", інших інформаційних системах, базах та результатах перевірок контрагентів у ланцюгу постачання, без дослідження первинних та інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку товариства за результатами господарських операцій у період, охоплений перевіркою, та які були надані до перевірки. Позивач вважає, що дані автоматизованої системи, лише на підставі яких податковий орган робить висновок про недостовірність задекларованих товариством даних податного обліку, не є належним доказом відсутності фактів здійснення господарських операцій безпосередньо платника податків - позивача та доказом несплати ним податку.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 13.10.2017 в позові відмовив.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшов висновку про неможливість прийняття до уваги первинних документів, складених контрагентами ТОВ "Газтранзит", як таких, що підтверджують правомірність формування товариством валових витрат та податкового кредиту.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 13.12.2017 постанову суду першої інстанції скасував, позов ТОВ "Газтранзит" задовольнив: податкові повідомлення - рішення ДФС від 20.03.2017 № 0004381401, № 000437140, № 0004361401, № 0004351401 визнав протиправними та скасував.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний суд, дослідивши доводи контролюючого органу щодо безпідставності формування позивачем даних податкового обліку та надані останнім проти цих доводів докази, дійшов висновку, що вчинені ТОВ "Газтранзит" господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту. Під час вирішення спору суд апеляційної інстанції також врахував правову позицію, викладену Верховним Судом України у постановах від 27.03.2012 № 21-737во10, від 22.09.2015 № 21-1536а15, від 27.10.2015 № 21-1359а15, від 22.11.2016 № 21-2430а15 щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, зокрема, що чинне законодавство України не ставить в залежність правомірність формування платником податків свого податкового обліку від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання.

ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. При цьому на обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить ті ж самі обставини щодо порушень, встановлені у ході податкової перевірки товариства.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.01.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДФС та ухвалою від 03.05.2018 визнав за можливе попередній розгляд справи.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу ДФС без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції - в силі як таке, що прийнято відповідно до закону та є належно обґрунтованим.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 27.02.2017 №94/15-32-14-01/31209557 позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "Газтранзит" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014. Згідно з цим висновком позивач, у період охоплений перевіркою, занизив податок на прибуток за 2014 рік на суму 400 542,00 грн, ПДВ за лютий, червень, листопад, грудень 2014 року на суму 1 160 758,00 грн та завищив від'ємне значення ПДВ за грудень 2014 року на суму 336 218,00 грн внаслідок безпідставного збільшення суми податкового кредиту на 1 496 976,00 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ "ПАЗЛ СТРОЙ", ТОВ "АРТТРЕВЕЛ 2012", ПП "ПРОМСТРОЙРЕСУРС", ТОВ "ДАММАРА", ТОВ "ПРОМБУД МАРКЕТ", ТОВ "ДЕЙМОС ІНВ", та суми витрат, що відповідає витратам з придбання товарів у ПП "ПРОМСТРОЙРЕСУРС", ТОВ "ДАММАРА", ТОВ "ПРОМБУД МАРКЕТ", ТОВ "ДЕЙМОС ІНВ".

Висновок ДФС про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ "ПАЗЛ СТРОЙ", ТОВ "АРТТРЕВЕЛ 2012", ПП "ПРОМСТРОЙРЕСУРС", ТОВ "ДАММАРА", ТОВ "ПРОМБУД МАРКЕТ", ТОВ "ДЕЙМОС ІНВ") не підтверджують фактичний рух активів, тобто госпорські операції не мають реального характеру (безтоварні). При цьому ДФС посилається на податкову інформацію щодо господарської діяльності платників податків у ланцюгу посередників, що міститься у зведених автоматизованих системах ("Автоматизована система співставлення", ІС "Податковий блок", АРМ "Митниця", "Архів електронної звітності"), згідно з якою один чи декілька посередників у ланцюгу постачання товарів (послуг) або за місцем реєстрації не знаходяться, неможливе проведення зустрічної звірки, про що складено відповідний акт, або не мають матеріально-технічних, виробничих та трудових ресурсів, дозвільних документів, об'єктивно необхідних для здійснення відповідної господарської діяльності, або не декларують/не виконують свої податкові зобов'язання, або декларують зобов'язання за господарськими операціями, відмінними за змістом від операцій, задекларовані контрагентом. Крім того, податковий орган на обґрунтування своїх доводів про недостовірність даних податкового обліку позивача послався на відсутність під час перевірки документів щодо якості товару, придбаного у ТОВ "ДЕЙМОС ІНВ" (сертифікат, паспорт якості), та документів щодо перевезення придбаного у вказаного контрагента товару (газові лічильники).

Крім того, у ході перевірки встановлено, що товариство не забезпечило зберігання первинних документів (податкові накладні на суму 421 660,00 грн), які були виписані контрагентами раніше, а відображені позивачем у січені та лютому 2014 року. Позивач надав акт "Про вилучення для знищення документів, не внесених до архівного фонду" за 2011 -2013 роки, схваленого протоколом засідання ЕК ТОВ "Газтранзит" від 25.01.2017 № 1 та погодженого протоколом засідання експертно-перевірної комісії Державного архіву Одеської області 26.01.2017 № 1.

Суди також встановили, що між позивачем (Генеральний підрядник) та його контрагентами (ТОВ "ПАЗЛ СТРОЙ", ТОВ "АРТТРЕВЕЛ 2012", ПП "ПРОМСТРОЙРЕСУРС", ТОВ "ДАММАРА", ТОВ "ПРОМБУД МАРКЕТ"; Підрядник/Субпідрядник) були укладені договори підряду, за умовами яких Підрядник/Субпідрядник зобов'язується за завданням Генпідрядника виконати та задати у встановлений договорами строк: монтаж інженерних мереж при перекладці газопроводу від ГРС Візирка до Одеського припортового заводу в Одеській області; роботи з підключення до постійного газопостачання об'єктів ТОВ "Дельта Вилмар СНГ" (Комплексу перезавантаження переробки олій по вул. Індустріальна, 6 у м. Южне Одеської області; Переробного комплексу тропічних олій по Одесько - Миколаївському шосе, 28 у м. Южне Одеської області); земельні роботи з перекладки газопроводу високого тиску від ГРС Візирка до Одеського припортового заводу (Об'єкт) відповідно до затвердженої кошторисної документації, інших вихідних даних та умов договору; розробити робочий проект "Газифікація Чубівського КХП, розташованого в селищі Чубівка Котовського району Одеської області"; виконати розробку робочого проекту "Газопостачання олійноекстраційного заводу виробничою потужністю 1700т/добу насіння соняшнику, 1400т/добу насіння рапсу, 1200т/добу насіння бобів сої (маслобакове господарство), що знаходиться за адресою: Одеська область, територія Візірської сільської ради другий кілометр автодороги на Морський торгівельний порт "Южний"; олійноекстрційного заводу виробничою потужністю: соняшнику - 200т/добу, рапсу - 1500т/добу, сої - 1200т/добу, розташованого за адресою: 2-й кілометр автодороги на Морський торгівельний порт "Южний", територія Візірської сільської ради Комінтернівського району (IV) черга"; роботи по газопостачанню котельної десятиповерхової адміністративної будівлі по вул. Французький бульвар, 60 у м. Одеса, (Об'єкт) - відповідно до затвердженої проектно- кошторисної документації, інших вихідних даних, умов договору та завдання Генпідрядника. За умовами договору із купівлі-продажу з ТОВ "ДЕЙМОС ІНВ" (продавець), останній зобов'язується на протязі строку дії даного договору передати у власність покупця лічильники газу GROSSMGM-UAG2,5 (з комплектом фітинга) у кількості 1980 одиниць (товар), а покупець (позивач) зобов'язується прийняти та оплатити товар, поставлений згідно специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно з положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції дослідив договори між позивачем та його контрагентами (договори підряду на виконання робіт та договір купівлі-продажу) та первинні документи, складені у межах вказаних договорів, а саме: акти виконаних робіт до вказаних договорів; договірна ціна, складена відповідно до ДСТУ БД (Форма № 9); довідки про вартість виконаних робіт (Форма № КБ-3); акти виконаних робіт (Форма № КБ-2в); локальні кошториси на будівельні роботи (Форма № 1); акти зарахування зустрічних вимог; платіжні доручення; накладні та специфікації до договору купівлі продажу із ТОВ "ДЕЙМОС ІНВ", та дійшов правильного висновку, що зазначені документи підтверджують факт надання послуг контрагентами відповідно до умов укладених договорів. При цьому суд вірно зазначив, що за умовами договорів підряду контрагенти виконували певний перелік робіт, які за своєю сутністю не можуть бути виконанні тільки на папері або умовно. Наведені роботи виконані та від отримувачів таких робіт і послуг не надходило будь-яких зауважень щодо якості надання і кількості послуг. А відсутність товарно - транспортних накладних не є підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій, як і наявність або відсутність окремих документів або помилки у їх оформлені не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичних рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Таким чином, суд апеляційної інстанції, виходячи із принципу офіційного з'ясування обставин справи, з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України дослідив первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановив реальність господарських операцій та дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суд апеляційної інстанції зробив правильний висновок, що вони не підтвердилися.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна