Постанова

від 13.06.2018 по справі 804/15589/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 червня 2018 року

Київ

справа №804/15589/13-а

адміністративне провадження №К/9901/8967/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

за участі: представника позивача - Усова О.М.,

розглянувши судовому засіданні

касаційну скаргу Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2013 (головуючий суддя: Серьогіна О.В.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2014 (головуючий суддя: Прокопчук Т.С., судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.)

у справі № 804/15589/13-а

за позовом Приватного підприємства Антал

до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство Антал (далі - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ОДПІ), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.06.2013: № 0000892220 про збільшення суми грошового зобов'язання із податку на прибуток на 304448,00 грн. за основним платежем та на 152224,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000902220 про збільшення суми грошового зобов'язання із ПДВ на 289951,00 грн. за основним платежем та на 144975,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2014, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 10.06.2013: № 0000892220 та № 0000902220.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 ст. 138, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.ст. 69, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України).

Доводи касаційної скарги зводяться до того. що судами було неправильно дано оцінку недолікам товарно-транспортних накладних, які нівелюють їх значення доказу реального характеру поставки.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 15.05.2013 № 388/222/25017898. Згідно з цими висновками позивачем порушені норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 ст. 138, пунктів 198.1. 198.2. 198.6 ст. 198 ПК: завищені валові витрати за 1-й, 2-й, 3-й та 4-й квартали 2012 на 1449753,00 грн. та податковий кредит на загальну суму 289951,00 грн. за січень, лютий, березень. квітень, липень, вересень, жовтень 2012 року за наслідками поставки нафтопродуктів від ТОВ Газукраїна 2020 , ЗАТ РУР груп С.А. , ТОВ Брокер Сервіс , ТОВ Добре слово , поставка яких не підтверджена належно оформленими товарно-транспортними накладними, у результаті чого занижено: податок на прибуток на загальну суму 304448,00 грн. за 1-й, 2-й, 3-й та 4-й квартали 2012 року та ПДВ на загальну суму 289951,00 грн. за січень, лютий, березень. квітень, липень, вересень, жовтень 2012 року.

За наслідками перевірки ОДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 10.06.2013: № 0000892220 про збільшення суми грошового зобов'язання із податку на прибуток на 304448,00 грн. за основним платежем та на 152224,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000902220 про збільшення суми грошового зобов'язання із ПДВ на 289951,00 грн. за основним платежем та на 144975,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що за наслідками поставки позивачу від ТОВ Газукраїна 2020 , ЗАТ РУР груп С.А. , ТОВ Брокер Сервіс , ТОВ Добре слово товару (нафтопродукти), від імені цих постачальників на адресу позивача виписані видаткові накладні, накладні та податкові накладні, на підставі яких позивач задекларував суми валових витрат (витрат) та податкового кредиту у податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ за вищевказані податкові періоди. Так, зокрема: з посиланням на господарські операції: з ТОВ Газукраїна 2020 до складу витрат за 2-й та 3-й квартали 2012 року включив 810752,03 грн. та 162150,40 грн. - до складу податкового кредиту за липень, серпень, вересень 2012 року; з ЗАТ РУР груп С.А. - 62604,00 грн. - витрати за 2-й квартал 2012 року та 12520,80 грн. - податковий кредит за квітень 2012 року; ТОВ Брокер Сервіс - 311052,08 грн. - витрати за 1-й квартал 2012 року та 62210,42 грн. - податковий кредит за лютий 2012 року, ТОВ Добре слово - 265345,14 грн. - витрати за січень 2012 року та 53069,03 грн. - податковий кредит за січень 2012 року.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків сторін в яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом а пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку..

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат (витрат) та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

Заперечуючи проти позову та обґрунтовуючи правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум валових витрат (витрат), податкового кредиту, ОДПІ посилається на відсутність реального характеру поставки позивачу від ТОВ Газукраїна 2020 , ЗАТ РУР груп С.А. , ТОВ Брокер Сервіс , ТОВ Добре слово товарів із огляду на недоліки у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, які ОДПІ прирівняла до їх відсутності.

Суди попередніх інстанцій на підставі оцінки досліджених в судовому процесі доказів, а саме: копії договорів поставки, договорів купівлі-продажу, специфікацій до них, видаткових та податкових накладних, накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, - за відсутності з боку ОДПІ інших доводів та доказів, які б беззаперечно спростовували відсутність реального характеру поставки позивачу від ЗАТ РУР груп С.А. , ТОВ Брокер Сервіс , ТОВ Добре слово товарів, - зробили юридично правильний висновок про недоведеність з боку ОДПІ на виконання процесуального обов'язку, встановленого нормою частини другої ст. 71 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення постанови апеляційного суду), правомірності зменшення у податковому обліку позивача сум валових витрат (витрат) та податкового кредиту. Оцінка доказів судами зроблена з дотриманням норм ст. 86 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення постанови апеляційного суду). Відсутність певних реквізитів у документах, на підставі яких платник податків здійснив зміни у власному податковому обліку, або складання таких документів з певними порушеннями, які не призводять до неможливості ідентифікації осіб, які приймали участь у господарській операції та/або ідентифікації змісту та обсягу господарської операції не призводять до втрати такими документами значення доказу правомірності здійснення змін у податковому обліку, якщо інші докази свідчать про фактичне виконання такої господарської операції.

Разом із тим, не можуть вважатися такими, що зроблені з повним встановленням обставин у справі висновки судів у частині формування позивачем сум витрат та податкового кредиту з посиланням на поставку позивачу палива від ТОВ Газукраїна-2020 .

У суді касаційної інстанції представник позивача у судовому засіданні вказав про загальновідомі йому обставини щодо кримінальної справи, порушеної відносно посадових осіб ТОВ Газукраїна-2020 за ст.. 205 Кримінального кодексу України та прийняття вироку у такій кримінальній справі. Такі обставин входять до предмету доказування у спорах про правомірність формування платником податків сум витрат та податкового кредиту за документами, виписаними від імені постачальника, відносно посадової особи якої порушена кримінальна справа щодо фіктивного підприємництва.

Відповідно до частини 1 ст. 205 КК України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

У постанові Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі № 21-3788а15, викладена правова позиція, згідно з якою статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 201.11 ст. 201 ПК платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутний документах юридичної' особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку га відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за № 1401/18696, всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

За змістом вказаних правових норм, податкова накладна, виписана від імені платника податку - постачальника товарів (послуг) особою, яка не уповноважена здійснювати господарську діяльність, не має значення звітного податкового документу як підстави для декларування платником податків - покупцем товарів (послуг) суми податкового кредиту та витрат відповідних податкових періодів.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень та частина 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (частина 1 ст. 77) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору в частині включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту 810752,03 грн. та 162150,40 грн. відповідно з посиланням на поставку йому від ТОВ Газукраїна-2020 товарів. Таким чином, судові рішення у частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 10.06.2013: № 0000892220 про збільшення суми грошового зобов'язання із податку на прибуток на 170257,93 грн. (810752,03 * 21%) за основним платежем та на 85128,97 грн. (170257,93 * 50%) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0000902220 про збільшення суми грошового зобов'язання із ПДВ на 162150,40 грн. за основним платежем та на 81075,20 грн. (162150,40 * 50 %) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Тоді як в іншій частині позовних вимог : про скасування податкових повідомлень-рішень 10.06.2013: № 0000892220 про збільшення суми грошового зобов'язання із податку на прибуток на 134190,07 грн. (304448,00- 170257,93) за основним платежем та на 67095,03 грн. (152224,00 - 85128,97) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0000902220 про збільшення суми грошового зобов'язання із ПДВ на 127800,60 грн. (289951,00 - 162150,40) за основним платежем та на 63900,30 грн. (127800,60 * 50 %) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -судові рішення підлягають залишеню без змін.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від ТОВ Газукраїна-2020 товарів, наявності у податкових накладних, виписаних від імені цього постачальника значення доказу правомірності формування витрат та податкового кредиту; дати належну оцінку обставинам, встановленим у вироці Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 у справі № 646/3810/15-к, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись ст.ст. 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2014 скасувати у частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 10.06.2013: № 0000892220 про збільшення суми грошового зобов'язання із податку на прибуток на 170257,93 грн. за основним платежем та на 85128,97 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0000902220 про збільшення суми грошового зобов'язання із ПДВ на 162150,40 грн. за основним платежем та на 81075,20 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко