Постанова

від 15.11.2018 по справі 804/2025/17

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а їн и

15 листопада 2018 року м. Дніпросправа № 804/2025/17

(суддя Царікова О.В., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чередниченка В.Є. (доповідач),

                     суддів: Іванова С.М., Панченко О.М.,

за участю секретаря судового засідання Сонник А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у справі №804/2025/17 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Молочний дім» до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Молочний дім» 23 березня 2017 року звернулось до суду з позовом до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, згідно з яким, просить скасувати прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 21.10.2016 року: №0007831400 (форми "Р"), №0007851400 (форми "Р"), №0007861400 (форми "В4").

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані, оскільки висновки відповідача про те, що ціна в господарських операціях із купівлі-продажу продукції між позивачем та ДП «Лакталіс Україна» не відповідає рівню звичайних (ринкових) є безпідставними. Контролюючий орган не виконав свого обов'язку дослідити надану йому документацію з трансфертного ціноутворення та пояснити, чому він вважає висновки та розрахунки позивача хибними.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю.

Постанова суду мотивована тим, що відповідачем не доведена правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції відповідач оскаржив її до апеляційного суду з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені позову відмовити.

В апеляційній скарзі відтворює зміст акта про результати перевірки платника податків позивача з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій від 08 серпня 2016 року №65/04-10-14-00/31770165. Зазначає про неповне дослідження судом першої інстанції доказів по справі не зазначаючи яких саме.

Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників відповідача які підтримали доводи апеляційної скарги, пояснення представників позивача які заперечували щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідачем проведено перевірку платника податків ТОВ «Молочний дім» з питань повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у періодах: з вересня по грудень 2013 року та з січня по грудень 2014 року, результати якої оформлені актом про результати перевірки платника податків позивача з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій від 08 серпня 2016 року №65/04-10-14-00/31770165 (далі – акт перевірки) (т.1 а.с. 67 – 118).

Відповідно до акта перевірки відповідачем встановлено наступні порушення, зокрема:

1) порушення підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.1.1. пункту 39.1. та підпункту 39.3.5.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону України № 408-VII від 04.07.2013, щодо відхилення ціни застосованої в контрольованих операціях за 2013-2014 роки від рівня звичайної ціни, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону чистої рентабельності витрат, внаслідок чого:

- занижено обсяги доходів (не включено до складу доходів декларації з податку на прибуток) за 2013 рік на суму 14834464 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ “Молочний Дім” продукції, товарів, робіт/послуг ДП “Лакталіс - Україна”), в наслідок чого занижено податок на прибуток підприємств за 2013 рік на суму 2818548 грн.;

- занижено обсяги доходів за 2014 рік на суму 9396962 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ “Молочний Дім” продукції, товарів, робіт/послуг ДП “Лакталіс - Україна”) внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 1691453 грн.;

2) порушення пункту 188.1 статті 188, підпункту 39.1.1. пункту 39.1. та 39.3.5.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону України № 408-VI1 від 04.07.2013, щодо відхилення ціни застосованої в контрольованих операціях за 2013-2014 роки від рівня звичайної ціни, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону чистої рентабельності витрат, внаслідок чого:

- занижено обсяги постачання (не включено до складу податкових зобов'язань декларацій з податку на додану вартість р.1А) за 2013 рік в сумі 14834464 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ “Молочний Дім” продукції, товарів, робіт/послуг ДП “Лакталіс - Україна”) та занижено податкові зобов'язання за 2013 рік (р.9Б декларацій з ПДВ) на суму 2966893 грн. у т.ч.:

- вересень 2013 року -642455 грн.; жовтень 2013 року - 873180 грн.;

- листопад 2013 року - 710987 грн.; грудень 2013 року - 740271 грн.,

що призвело до заниження розміру показника рядка 25 “сума податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню” податкових декларацій з податку на у вартість за 2013 рік у сумі - 2966893, у т.ч.: вересень 2013 року - 459050 грн.; жовтень 2013 року - 962976 грн.; листопад 201.3 року - 804596 грн.; грудень 2013 року - 740271 грн.

- занижено обсяги постачання (не включено до складу податкових зобов'язань декларації з податку на додану вартість р.1А) за 2014 рік обсяг у сумі 9356033 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ “Молочний Дім” продукції, товарів, робіт/послуг ДП “Лакталіс-Україна”), в наслідок чого занижено податкові зобов'язання за 2014 рік (р.9 декларацій з ПДВ) на суму 1871207 грн., у т.ч.: січень 2014 року - 168354 грн.; лютий 2014 року - 142432 грн.; березень 2014 року - 167058 грн.; квітень 2014 року-147110 грн.; травень 2014 року - 176486 грн.; червень 2014 року - 157451 грн.; липень 2014 року - 159136 грн.; серпень 2014 року - 160448 грн.; вересень 2014 року - 163154 грн.; жовтень 2014 року - 165672 грн.; листопад 2014 року - 123427 грн.; грудень 2014 року - 140478 грн. що призвело до:

- завищення розміру показника рядка 20.2 “Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту чого звітного (податкового) періоду (рядок 19 - рядок 20.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)” податкової декларації з податку на додану вартість грудня 2014 року у сумі 140478 грн.;

- завищення розміру показника рядка 24 “Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду” податкової декларації з податку на додану грудня 2014 року у сумі 289099 грн.;

- заниження розміру показника рядка 25 “сума податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню” податкових декларацій з податку на додану вартість у сумі 1441629 грн., у т.ч.:

- січень 2014 року - 168354 грн.; лютий 2014 року - 142432 грн.; березень 2014 року - 167058 грн.; квітень 2014 року - 147110 грн.; травень 2014 року - 176486 грн.; червень 2014 року - 157451 грн.; липень 2014 року - 159136 грн.; серпень 2014 року - 160448 грн.; вересень 2014 року - 163154 грн..

На підставі висновків, викладених в акті відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.10.2016 року:

- №0007831400 (форми "Р"), за яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму у розмірі 4510002,00 грн., з яких 4510001,00 грн. - за основним платежем та нараховані штрафні санкції у розмірі 1 грн.;

- №0007851400 (форми "Р"), за яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму у розмірі 4408523 грн., з яких 4408522,00 грн. - за основним платежем та нараховані штрафні санкцій у розмірі 1 грн.;

- №0007861400 (форми "В4"), за яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму у розмірі 429577,00 грн. (т.1 а.с.164 – 166).

Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду.

Вирішуючи спірні відносини між сторонами та задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірні рішення відповідачем прийнято не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.

Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при прийнятті оскарженої постанови, виходить з наступного.

Відповідно до п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст.39 Податкового кодексу України (далі – ПК України у редакції на час виникнення спірних відносин) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами.

Відповідно до п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими п. 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Підпунктом 39.1.3 п. 39.1. ст. 39 ПК України визначено, що ціна для цілей оподаткування є звичайною, якщо фіскальним органом не доведено зворотне.

Згідно з п.39.4 ст.39 ПК України платники податків, які здійснювали контрольовані операції, готують документацію з трансфертного ціноутворення, в якій за встановленими ПК України методами наводять обґрунтування відповідності ціни в операціях рівню звичайних цін. Така документація подається на запит контролюючому органу.

Отже, враховуючи зазначені норми права суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що фіскальний орган має довести, що аналіз та розрахунки, здійснені платником податків в документації з трансфертного ціноутворення, є некоректними.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи позивач реалізував ДП «Лакталіс Україна» у 2013 та 2014 роках молочну продукцію (молоко, сухе молоко, йогурти, ряжанка, кефір). При цьому, згідно з матеріалами справи, та не заперечується сторонами спору, особою яка безпосередньо володіє корпоративними правами ТОВ «Молочний дім» (100%) та ДП «Лакталіс – Україна» (100%) є Компанія В.S.А. International (Бельгія), а тому у відповідності до положень 14.1.159 п.14.1. ст.14 ПК України вказані підприємства є пов'язаними особами.

На думку відповідача, операції здійснені між позивачем та ДП «Лакталіс-Україна» у період 01.09.2013 - 31.12.2013 та 01.01.2014-31.12.2014, підпадають під визначення контрольованих операцій (стор.3-4 акта перевірки). Загальний обсяг контрольованих операцій за 2013 рік (вересень - грудень 2013 року) - 72794309 грн.; за 2014 рік - 193439112 грн.

ТОВ «Молочний дім» 30.04.2014 надано звіт про контрольовані операції за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та 22.04.2015 надано звіт про контрольовані операції за 2014 рік за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

Перевіркою встановлено, що з метою розрахунку відповідності рівня цін контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни позивачем обрано та використано метод чистого прибутку із застосуванням показника чистої рентабельності витрат.

В ході перевірки відповідачем перераховано показник чистої рентабельності витрат на рівні: “– 15,76%” для 2013 року (с.22 акта перевірки), “– 11,41” для 2014 року (с.24 акта перевірки). Також відповідачем було відібрано 21 потенційно зіставних компаній, фінансові показники яких були використані для розрахунку ринкового діапазону рентабельності (с.18 акта перевірки). Згідно з розрахунку відповідача ринковий діапазон чистої рентабельності витрат за вересень – грудень 2013 року складає від 1,89 до 4,98%, за 2014 рік – від 2,69 до 6,02 %. Відповідно до розрахунків відповідача позивач не потрапив в діапазон, чим і було обумовлено донарахування грошових зобов'язань за оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями.

Судом встановлено, що відповідно до документації про трансфертне ціноутворення за 2013 рік (стор. 53) позивач розрахував чисту рентабельність витрат операцій за 2013 рік на рівні 4,28 %. Під час проведення перевірки позивач також розрахував рентабельність контрольованих операцій саме за період: вересень - грудень 2013 р., яка склала 3,61 % (стор. 11 акта перевірки). Згідно з розрахунками позивача ринковий діапазон рентабельності за 2013 рік склав 3,21 % – 3,91 %, отже, рентабельність контрольованих операцій у періоді: вересень – грудень 2013 р. знаходиться в межах ринкового діапазону рентабельності (стор. 53, 60, 61 документації про трансфертне ціноутворення за 2013 рік).

Із документації про трансфертне ціноутворення за 2014 рік вбачається, що позивач розрахував чисту рентабельність витрат контрольованих операцій за 2014 рік на рівні - 7,36 % (стор. 56 документації). Відповідно до розрахунків позивача ринковий діапазон рентабельності за 2014 рік склав 1,52 % - 3,93 % (стор. 55 документації). Оскільки рентабельність контрольованих операцій була нижче ринкового діапазону, позивач встановив необхідність самостійного коригування податкової бази в контрольованих операціях (стор. 56 документації). Позивач подав уточнюючий розрахунок до декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, яким збільшив обсяг доходу на суму 20093921 грн. та збільшив податок на прибуток на суму у розмірі 1503579,00 грн. (стор. 7 акта перевірки). Чиста рентабельність витрат контрольованих операцій за 2014 рік, з урахуванням самостійного коригування позивача, становить 2,76%, що знаходиться в межах ринкового діапазону рентабельності. Також, позивач 02.02.2016 подав уточнюючі розрахунки до декларацій з податку на додану вартість за період: січень – грудень 2014 р., якими збільшив обсяг постачання на суму у розмірі 20134850 грн., збільшив суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню на 3044166 грн., та зменшив суму від'ємного значення ПДВ на суму у розмірі 982804 грн. (с. 7 акта перевірки).

Відповідно до п.п. 39.3.6.1 п.39.3. ст. 39 ПК України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Згідно з підпунктом 39.3.6.2. п. 39.3. ст. 39 ПК України, розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Відповідно до абз. “г” п.п. 39.3.2.5. п. 39.3. ст. 39 ПК України під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Таким чином, на підставі зазначених норм права суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що для визначення показника чистої рентабельності контрольованих операцій необхідно виділити частину доходу, отриманого в результаті здійснення господарської операції, її собівартість та суми операційних витрат, які були понесені для здійснення такої господарської операції.

При цьому, згідно з пп. 39.3.2.6. п. 39.3.2. ст. 39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Відповідно до пп. 39.3.2.10 ст.39 ПК України з метою забезпечення зіставності показників рентабельності під час визначення ринкового діапазону рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.

Із аналізу зазначеної норми випливає, що з метою забезпечення зіставності показників рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.

При цьому, згідно з актом перевірки, відповідач не дотримався зазначених положень податкового законодавства, не аналізував на предмет зв'язку з контрольованими операціями окремі елементи витрат позивача, які обліковувались на рахунках 92-94, застосувавши пропорційний розподіл, і самостійно розрахував показник чистої рентабельності витрат.

Крім того, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що в підтвердження правильності свого підходу відповідач посилається на п.3.14 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності (наказ Міністерства фінансів України 28.03.2013 № 433).

Проте, як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, на облікових рахунках підприємства 92-94 були обліковані суми витрат інших періодів, які не стосуються витрат, пов'язаних з контрольованими операціями, а відтак, як правильно зазначив суд першої інстанції, вони не повинні враховуватися при розрахунку рентабельності контрольованих операцій.

Крім того, суд першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вірно встановив, що на рахунках 92-94 були обліковані наступні суми витрат: сума списаного ПДВ за податковими накладними 2007-2012 років, які позивач не відніс вчасно до податкового кредиту; сума списаного ПДВ за податковими накладними, виписаними в 2013 році, які не були зареєстровані контрагентом; сума ПДВ, списаного у зв'язку з поданням уточнюючих розрахунків з ПДВ за червень - жовтень 2012 року; сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості, щодо якої строк позовної давності в 3 роки пройшов до 2013 р.; сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості за векселями, які були видані позивачем компаніям ДП “Донецька залізниця” та ТОВ “Сардонікс”.

При цьому, відповідно до Висновку експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз №12875/17-45 від 19.07.2017, експертами встановлено, що вищевказані витрати стосуються попередніх періодів діяльності позивача, такі витрати за своєю суттю не пов'язані з контрольованими операціями, які мали місце в 2013 - 2014 рр.

Отже суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що контролюючий орган невірно розрахував показник чистої рентабельності.

Щодо розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дослідивши інформацію наявну в акті перевірки та додатках до нього відносно заставних компаній, дійшов правильного висновку про те, що діяльність таких компаній не може вважатись співставною для цілей здійснення економічного аналізу контрольованих операцій. Крім того, визначення діапазону рентабельності відбулось з порушенням положень ст. 39 ПК України.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем всупереч п.п. 39.1.3. п.39.1 ст.39 ПК України не доведено, що ціни за договорами між позивачем та ДП “Лакталіс Україна” не відповідають рівню ринкових (звичайних).

За таких обставин, оскаржені податкові повідомлення - рішення від 21.10.2016: №0007831400 (форми "Р"), №0007851400 (форми "Р"), №0007861400 (форми "В4") є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Між тим відповідач зазначеного обов'язку не виконав.

На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об'єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому постанову суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у справі №804/2025/17 – без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 15 листопада 2018 року.

                    Повне судове рішення складено 19 листопада 2018 року.

Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко

                     суддя                                                                      С.М. Іванов

                     суддя                                                                      О.М. Панченко