Постанова

від 07.12.2018 по справі 813/1757/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2018 рокуЛьвів№ 857/141/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Бруновської Н.В., Матковської З.М.,

з участю секретаря судового засідання Мельничук Б.Б.,

розглянувши в судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2018 року у справі № 813/1757/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Корпорація КРТ до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним і скасування наказу (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Гуликом А.Г. в м. Львів Львівської області 23.07.2018 року, згідно з журналом судового засідання 13:06 год., повний текст рішення складено 30.07.2018), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Корпорація КРТ (далі - ТзОВ Корпорація КРТ , позивач) звернулося з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач) про визнання протиправним і скасування наказу від 06.04.2018 № 633.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2018 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним і скасовано наказ офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 06.04.2018 № 633 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ Корпорація КРТ .

13 серпня 2018 року судом першої інстанції винесено ухвалу про виправлення описки у судовому рішенні, відповідно до якої судом виправлено посилання в мотивувальній частині рішення з підпункту 78.1.19 пункту 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 ст. 78 ПК України.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що вказане рішення є незаконним та прийнятим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2018 року скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що відповідно до наказу Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22 Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків здійснено аналіз податкової звітності ТзОВ Корпорація КРТ . У зв'язку з цим, позивачу направлено запити про надання інформації. Проте, позивач на запити відповідача відповіді не надав, а листами від 28.02.2018 та від 03.04.2018 відмовив у наданні інформації. Відповідач вважає, що запити відповідали встановленим вимогам, оскільки містили чіткі підстави для надання інформації, в них було зазначено, які факти виявлені за наслідками перевірок інших платників податків, а також вказано, які факти виявлено, що стали підставою для висновку про можливі порушення законодавства позивачем. Крім того зазначає, що в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції помилково посилається на інші підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а саме п.п. 78.1.19 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Також звертає увагу суду на те, що на час звернення позивача з даним позовом оскаржуваний наказ втратив чинність у зв'язку із закінченням строку, на який була призначена перевірка. Спірний наказ фактично реалізований шляхом проведення перевірки, за наслідками якої винесене податкове повідомлення-рішення.

Позивач надав апеляційному суду в порядку ст. 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відзив на апеляційну скаргу, в якому просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, оскаржуване рішення залишити без змін.

В судовому засіданні представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги, представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - зміні в мотивувальній частині з наступних підстав.

Апеляційним судом з матеріалів справи, а також наданих поясненнями представників сторін та додатково зібраних доказів встановлені наступні обставини справи:

12 лютого 2018 року за № 6564/10/28-10-48-09-11 позивачу відповідачем надіслано запит Про надання інформації та її документального підтвердження , відповідно до якого Львівським управлінням Офісу ВПП ДФС під час збору податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення ТзОВ Корпорація КРТ валютного законодавства по взаємовідносинах з ТзОВ СП Янікс за грудень 2017 року в сумі 50060 грн., що віднесено до складу податкового кредиту грудень 2017 року і міститься у податковій декларації з ПДВ за грудень 2017 року та за січень 2017 року в сумі 2348699,36 грн.. Про зазначене вказують результати аналізу показників, що містяться у податковій декларації з ПДВ, поданої ТзОВ Корпорація КРТ за грудень 2017 року, даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі ЄРПН) та інформації, отриманої від ГУ ДФС у Волинській області і опрацьованої відповідно до ст.ст. 72, 73, 74 ПК України, що відповідно до пункту 74.1 ст. 74 ПК України використовується для виконання покладених на контролюючі органі завдань. Податковим органом з'ясовано оформлення господарської операції між позивачем та ТзОВ СП Янікс за відсутності факту її реального здійснення, оскільки відсутнє реальне джерело походження ідентифікованого товару, а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов'язаних нереальних господарських операцій до ТзОВ Корпорація КРТ . На підставі даної інформації відповідач пропонував позивачу на протязі 15 робочих днів з дня отримання запиту надати інформацію з приводу наведених фактів.

Листом від 28.02.2018 № 28/02-01 Про надання відповіді позивач повідомив, що у зв'язку з неналежним оформленням запиту звільняється від обов'язку надавати відповідь на нього.

Львівське управління Офісу ВПП ДФС направило позивачу запити від 13.03.2018 № 10963/10/28-10-48-09-11 (всього шість запитів) про надання інформації та її документального підтвердження по взаєморозрахунках з ТзОВ Форес Імперіал , ТзОВ Адрія , ТзОВ Захід-Авто-Ленд , ТзОВ Імпрувер , ТзОВ Мунлайт18 , ТзОВ Бесткар .

Зазначені запити є аналогічними за змістом і містять посилання на аналіз показників податкової декларації з ПДВ, поданої ТзОВ Корпорація КРТ , даних ЄРПН та податкової інформації, отриманої і опрацьованої відповідно до ст. ст. 72, 74 ПК України, яка свідчить про відсутність фактів реального здійснення господарських операцій між позивачем та вищеназваними контрагентами, оскільки відсутнє реальне джерело походження ідентифікованого товару, а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов'язаних нереальних господарських операцій до ТзОВ Корпорація КРТ .

ТзОВ Корпорація КРТ листом від 03.04.2018 № 03/04-0 Про надання відповіді на листи від 13.03.2018 № 10963/10/28-10-48-09-11 повідомило податковий орган, що у зв'язку з неналежним оформленням запитів звільняється від обов'язку надавати відповіді на них.

06.04.2018 відповідач видав наказ № 633 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ Корпорація КРТ , законність якого і є предметом позову у справі, що розглядається.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції (з врахуванням ухвали від 13 серпня 2018 року про виправлення описки) виходив з того, що з аналізу запитів відповідача та оскарженого наказу вбачається, що в них відсутні відомості про виявлені факти під час аналізу податкової звітності з ПДВ з використанням результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів даних ЄРПН, які свідчать про можливі порушення позивачем або його контрагентами вимог податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансування тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відсутність таких відомостей унеможливлює прийняття відповідачем рішення про призначення документальної позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Норми права, якими керується суд апеляційної інстанції при вирішенні даної справи:

Частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 та пп. 75.1 ст. 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.

Порядок проведення документальних позапланових виїзних перевірок регламентовано ст. 78 ПК України.

Згідно із пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється, зокрема, за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

З наведеної норми вбачається, що обов'язковою передумовою здійснення документальної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.

Відповідно до п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує, перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати, а також печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених статтею 39 цього Кодексу; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; у разі проведення зустрічної звірки; в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб'єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.

Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.

Обґрунтування позиції апеляційного суду:

В запитах відповідача від 12.02.2018 № 6564/10/28-10-48-09-11 та від 13.03.2018 року № 10963/10/28-10-48-09-11 містяться лише загальні фрази про виявлення за результатами збору та аналізу податкової інформації фактів, що свідчать про порушення позивачем податкового, валютного законодавства.

В той же час, у вказаних запитах контролюючого органу конкретно не визначено жодної з шести, визначених у п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, підстав для направлення таких запитів.

Більше того, всупереч імперативним вимогам пункту 1 абзацу другого пункту 73.3 ст. 73 ПК України в жодному із запитів податковим органом не викладено інформації, яка підтверджує підстави для надіслання запитів.

Узагальнене посилання на аналіз податкової інформації без її конкретизації (джерело інформації, в чому полягає її суть) фактично позбавляє суб'єкт господарювання дати необхідну та повну відповідь на запит контролюючого органу.

У відзиві на позовну заяву, а також в апеляційній скарзі відповідач в повному обсязі викладає інформацію, яка слугувала підставою для запитів позивачу про отримання відомостей щодо взаємовідносин з контрагентами. При цьому, відповідач посилається на власні запити про проведення зустрічної звірки, що направлялися до Луцької ОДПІ. Від Луцької ОДПІ отримана узагальнююча податкова інформація від ГУ ДФС у Волинській області від 01.02.2018 року по взаємовідносинах позивача з ТОВ СП Янікс , 14.03.2018 року по взаємовідносинах позивача з ТОВ Форест Імперіал , від 29.03.2018 року по взаємовідносинах позивача з ТОВ Адрія , ТОВ Імпрувер , ТОВ Мунлайт 18 , ТОВ Бесткар . Щодо отримання будь-якої інформації по взаємовідносинах позивача з ТОВ Захід-Авто-Ленд відповідач нічого не зазначив.

Таким чином, виходячи із наданих відповідачем доказів, тільки по взаємовідносинах з ТОВ СП Янікс , у податкового органу були підстави на день направлення запитів позивачу для висновків про порушення позивачем податкового законодавства. Однак у запиті від 12.02.2018 року відповідач не вказав відповідної інформації, яка давала такі підстави, обмеживши позивача у можливості надати належну відповідь на запит.

Стосовно інших зазначених контрагентів позивача підстави для висновків про наявність порушень податкового законодавства могли виникнути у контролюючого органу лише після отримання відповідної інформації від ГУ ДФС у Волинській області. Така інформація відповідачем була отримана вже після направлення позивачу відповідних запитів, а щодо взаємовідносин позивача та ТОВ Захід-Авто-Ленд інформація для сумнівів у реальності господарських операцій взагалі відсутня.

Відповідно, будь-яке посилання на неї також відсутнє у запитах.

З огляду на зазначене, запити контролюючого органу про надання інформації від 12.02.2018 та від 13.03.2018 року були оформлені з порушенням законодавчо встановленого порядку, а тому позивач звільнений від обов'язку надавати відповідь на вказаний запит, що прямо передбачено п. 73.3. ст. 73 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим контролюючий орган був позбавлений права приймати наказ про призначення позапланової виїзної перевірки платника податків з підстав визначених пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (не надання пояснень та їх документального підтвердження), що свідчить про протиправність оскаржуваного наказу.

Апеляційний суд також звертає увагу на доповідну записку від квітня 2018 року (а.с. 49-52), яка стала підставою для видання спірного наказу. В ній чітко обґрунтовується порушення податкового законодавства позивачем саме відомостями, які отримані від ГУ ДФС у Волинській області після надсилання запитів про наданні відповідної інформації позивачу, що є додатковим аргументом незаконності видання позивачем наказу про проведення перевірки від 06.04.2018 року.

Навіть якщо припустити, що запит позивача від 12.02.2018 року щодо взаємовідносин позивача та ТОВ СП Янікс , частково відповідав вимогам до такого запиту, визначеним у пункті 73.3 ст. 73 ПК України, хоча, як зазначено вище, він не містив всієї інформації, необхідної для повної відповіді на нього, спірний наказ контролюючого органу виданий щодо перевірки позивача по взаємовідносинах не лише з даним контрагентом, а і ще з шістьома іншими суб'єктами господарювання. Відтак, видаючи даний наказ, відповідач діяв незаконно.

Щодо посилань апелянта на фактичну реалізацію спірного наказу про проведення перевірки, у зв'язку з чим підстави для його скасування відсутні, апеляційний суд зазначає наступне.

Як встановлено судом, спірний наказ є незаконним, а отже його реалізація в будь-який спосіб є також протиправною, оскільки це прямо суперечить наведеним вище положенням ст. 19 Конституції України.

Крім того, апеляційний суд звертає увагу також на те, що і реалізація спірного наказу була здійснена відповідачем всупереч передбаченому законодавством порядку.

Приписи пункту 79.2 статті 79 ПК України визначають, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Як буквальне тлумачення аналізованої норми, так і системне тлумачення приписів ПК України виключають можливість проводити документальну позапланову невиїзну перевірку без надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, що мало місце в межах спірних правовідносин.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платником податків документальних підтверджень реальності здійснення ним господарських операцій, позбавляє контролюючий орган можливості об'єктивно здійснити аналіз первинних документів та дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення платником податків.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України. Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема, документальних позапланових невиїзних, може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З копії повідомлення про вручення поштового відправлення (а.с. 84) неможливо чітко встановити дату отримання позивачем наказу про проведення перевірки, однак із зазначеного повідомлення апеляційним судом встановлено трек-номер, на підставі якого отримано роздруківку з офіційного сайту Укрпошти , з якої видно, що наказ на проведення перевірки позивачем отримано 18.04.2018 року, тобто в день проведення такої, а отже і був позбавлений права на будь-яку участь у перевірці.

Таким чином, посилання апелянта на законний спосіб реалізації спірного наказу, що на його думку позбавляє позивача права на оскарження даного акту, безпідставні.

Хоча законність перевірки не є предметом спору у справі, що розглядається, однак встановлення даної обставини необхідне для правильного вирішення справи з огляду на доводи апеляційної скарги, оскільки апелянт прямо пов'язує її проведення з безпідставністю позовних вимог.

Відповідно до частини 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Тому апеляційний суд при вирішенні справи враховує також аналогічні висновки Верховного Суду щодо протиправності наказів про перевірку суб'єкту господарювання у разі ненадання відповіді контролюючому органу на неналежно оформлені запити про надання інформації, а також незаконності перевірки без неналежного вручення наказу про її проведення, викладені у постановах від 16.01.2018 року у справі № 2а/1570/4582/11 та від 20.02.2018 року у справі № 82612244/14.

Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Як вбачається із встановлених обставин справи та відповідних норм матеріального права, спірний наказ зазначеним вимогам не відповідає.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до переконання про те, що наказ офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 06.04.2018 № 633 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ Корпорація КРТ є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно частини 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

Принцип верховенства права у рішеннях ЄСПЛ щодо України стосується вимог якості закону та юридичної визначеності. Так, принцип верховенства права вимагає дотримання вимог якості закону, яким передбачається втручання у права особи та в основоположні свободи. Так, у рішенні від 10 грудня 2009 року у справі Михайлюк та Петров проти України (Mikhaylyuk and Petrov v. Ukraine, заява № 11932/02) зазначено: Суд нагадує, що вираз згідно із законом насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві.

В Рішенні від 20.11.2011 року у справі Рисовський проти України ЄСПЛ зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу належного урядування . Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Принцип належного урядування , як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити колишню помилку не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу. Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються..

Дані висновки ЄСПЛ також підтверджують висновки суду про відсутність правових підстав для легітимації незаконного рішення суб'єкта владних повноважень, тим більше у разі його подальшої реалізації в незаконний спосіб, що може мати істотні для господарюючого суб'єкта наслідки.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Згідно частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Суд першої інстанції правильно вирішив справу, визнавши протиправним та скасувавши спірний наказ відповідача.

Разом з тим, апеляційний суд не може погодитись як з недостатнім та неправильним обґрунтуванням судом першої інстанції своїх висновків, так і помилковим застосуванням норм матеріального права в оскаржуваному рішенні. Зміна обґрунтування та мотивів спірного судового рішення в ухвалі про виправлення описки на думку апеляційного суду не свідчить про його правильність, оскільки ухвала про виправлення описки не є тим процесуальним документом, що може змінити суть спірного рішення. А в даному випадку така ухвала призвела до повної зміни мотивів прийняття рішення суду.

Відтак апеляційний суд вважає, що, з огляду на те, що рішенням від 23.07.2018 року спір вирішено правильно, однак із помилковим обґрунтуванням та невірним застосуванням норм матеріального права, дане рішення підлягає зміні в частині мотивів його прийняття.

Судом першої інстанції правильно вирішено питання про розподіл судових витрат. У зв'язку з тим, що апелянтом в даній справі є суб'єкт владних повноважень, а апеляційним судом прийнято рішення не на його користь, підстави, передбачені частиною 6 ст. 139 КАС України для перерозподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2018 року у справі № 813/1757/ змінити в частині мотивів задоволення позову.

В іншій частині оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. С. Затолочний судді Н. В. Бруновська З. М. Матковська Повний текст складено 07.12.2018