Постанова

від 12.12.2018 по справі 804/931/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 грудня 2018 року

Київ

справа №804/931/17

адміністративне провадження №К/9901/62432/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Шипуліної Т.М., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Полімертехнологія

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2017 (суддя - Чорна В.В.)

та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.08.2018 (головуючий суддя - Юрко І.В., судді - Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.)

у справі № 804/931/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Полімертехнологія

до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Полімертехнологія (далі - Товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.12.2016 № 0008921407 та № 0008931407.

В обґрунтування своїх позовних вимог Товариство зазначило про безпідставність висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 15.12.2016 №701/04-36-14-03/32693626, оскільки такі висновки зроблені без належної оцінки первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, що надавалися до перевірки. Позивач вказав, що висновки про невизнання контролюючим органом операцій із контрагентами ТОВ Монолітид , ТОВ Радена , ТОВ Трейдмакс Груп на підставі того, що вони мають ознаки сумнівності та щодо них відкриті кримінальні провадження є незаконними, оскільки такі повноваження не віднесено до компетенції податкових органів. При цьому у ході перевірки встановлено та визнано вірними дані щодо господарської діяльності підприємства, зокрема щодо наявних основних засобів, трудових ресурсів, виконання послуг та робіт, одержання доходу від здійснюваної діяльності; показники в частині надходження оплати за надані послуги не визнані завищеними, у зв'язку з чим відсутні підстави для тверджень про відсутність економічної вигоди та мети здійснення операцій. Крім того, на думку позивача, висновки відповідача суперечать принципу презумпції правомірності рішень платника податків та індивідуальної відповідальності платника податків, який не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства з боку його контрагентів.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 29.12.2017, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.08.2018, у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовив.

Судові рішення мотивовані тим, що наявними у справі документами не підтверджено факту надання послуг по профілактичній діагностиці та обслуговуванню обладнання позивача від контрагентів ТОВ Монолітид , ТОВ Радена , ТОВ Трейдмакс Груп .

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариство звернулося до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також невірну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просило скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнити.

При цьому в обґрунтування касаційної скарги позивач зазначив, що:

- судами попередніх інстанцій не повною мірою досліджені первинні документи податкового та бухгалтерського обліку за господарськими операціями Товариства з його контрагентами, не надано оцінку їх відповідності вимогам податкового законодавства;

- законодавство не обмежує суб'єктів господарювання можливістю займатися лише тими видами діяльності, які були заявлені юридичною особою у статуті або які вона зазначила в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, тому суди дійшли необґрунтованого висновку про те, що оскільки основними видами діяльності контрагентів не передбачено надання послуг з обслуговування, технічного обслуговування та профілактичного обслуговування обладнання, то такий контрагент не мав права на здійснення такої діяльності, а отже не надавав такі послуги;

- суди попередніх інстанцій встановили, що первинні документи позивача з його контрагентами є неналежними доказами, оскільки протирічать один одному, містять непідтверджені в інший спосіб дані, або взагалі не містять даних щодо обставин реальності здійснення господарських операцій, при цьому суди не навели жодного обґрунтування того, чому докази є неналежними та в чому саме протирічать один одному;

- висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність економічної вигоди та мети здійснення господарських операцій не відповідає обставинам справи;

- суди неправомірно не взяли до уваги та не дослідили долучені позивачем до матеріалів справи докази.

Також Товариство в касаційній скарзі зауважило, що відповідачем під час розгляду справи як у суді першої інстанції, так і в суді апеляційної інстанції не було надано жодного матеріального доказу, який би свідчив про нереальність фінансово-господарських операцій позивача.

Відповідач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають у зв'язку з наступним.

З матеріалів справи вбачається, що у період з 19.09.2016 по 07.10.2016 ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, за результатами якої 17.10.2016 складено акт № 564//04-36-14-03/32693626.

У зв'язку з отриманням заперечення позивача на вказаний акт документальної планової виїзної перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.062016, за результатами якої 15.12.2016 складено акт № 701/04-36-14-03/32693626.

Згідно з висновками вказаного акта, перевіркою встановлено порушення позивачем:

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1, п. 134 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 на суму 799 299 грн., у тому числі за 2015 рік - 799 299 грн.;

- п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 870 110 грн., у тому числі за квітень 2015 року - 370 110 грн., за червень 2015 року - 500 000 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки від 15.12.2016, відповідачем 20.12.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0008921407 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 799 299 грн.;

- № 0008931407 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 305 165 грн., у тому числі за основним платежем - на суму 870 110 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - на суму 435 055 грн.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявними у справі документами не підтверджено факту надання послуг по профілактичній діагностиці та обслуговуванню обладнання позивача від контрагентів ТОВ Монолітид , ТОВ Радена , ТОВ Трейдмакс Груп .

Однак суд касаційної інстанції вважає такий висновок судів передчасним, зробленим без належного з'ясування всіх обставин справи для перевірки наявності/відсутності в діях позивача порушень вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, за наслідками господарських операцій Товариства з вищезазначеними контрагентами.

За змістом статті 198 ПК України право платника податків на включення сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником-платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пункт 201.11 статті 201 ПК України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Приписами статті 9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Також норми податкового законодавства не визначають місцезнаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та включив витрати до складу оподатковуваного доходу, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Предметом спору у даній справі є правомірність включення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, розрахунки по господарських операціях з контрагентами-постачальниками товарів (робіт та послуг), зокрема, з ТОВ Радена , ТОВ Монолітид , ТОВ Трейдмакс Груп на загальну суму 4 440 550 грн., а також обґрунтованість формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям, здійсненим позивачем з ТОВ Радена та ТОВ Монолітид на загальну суму 870 110 грн. за період 2015 року. Зокрема, по господарським відносинам з ТОВ Радена - правомірність формування витрат у розмірі 1 850 550 грн. та податкового кредиту на загальну суму 370 110 грн. за квітень 2015 року; по господарським відносинам з ТОВ Монолітид - правомірність формування витрат у розмірі 2 500 000 грн. та податкового кредиту на загальну суму 500 000 грн. за червень 2015 року; по господарським відносинам з ТОВ Трейдмакс Груп - правомірність формування витрат у розмірі 90 000 грн. за 2015 рік.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та його контрагентами (ТОВ Радена , ТОВ Монолітид , ТОВ Трейдмакс Груп ) укладено договори, предметом яких є надання послуг по профілактичній діагностиці та обслуговуванню обладнання.

В якості підстави для висновку про непідтвердження первинними документами факту надання послуг по профілактичній діагностиці та обслуговуванню обладнання позивача від контрагентів суди попередніх інстанцій посилалися на недоліки актів здачі-прийняття робіт, які, зокрема, не містять розшифровки статті витрат, даних про обсяг (кількість, ціну) наданих послуг, в чому конкретно полягала діагностика або обслуговування обладнання, які дії проведені в межах надання таких послуг.

Між тим, судами не враховано, що матеріали справи містять акти узгодження обсягів робіт та їх вартості, складені між позивачем та його контрагентами на виконання вищевказаних договорів, в яких відображена інформація щодо переліку обладнання, обсягів наданих робіт та їх вартості.

Зазначеним первинним документам суди не надали оцінку, як і не врахували в повній мірі зміст відповідей підприємств (ТОВ Радена , ТОВ Монолітид , ТОВ Трейдмакс Груп ) на запити Товариства щодо виконавців договорів про надання послуг по профілактичній діагностиці та обслуговуванню обладнання, їх освіти, кваліфікації та характеру відносин між ними, а також щодо відображення господарських операцій з позивачем у бухгалтерському та податковому обліку, що свідчить про передчасність висновку судів про непідтвердження первинними документами факту надання послуг по профілактичній діагностиці та обслуговуванню обладнання позивача від контрагентів.

При цьому колегія суддів зауважує, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.

Разом з тим, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій необґрунтовано взяли до уваги посилання відповідача на наявну в нього податкову інформацію в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача (АІС Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України та розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та АІС Податковий блок ) як підставу для відмови в задоволенні позову Товариства, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження факту отримання послуг, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальниками, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області під час здійснення контрольного заходу таких обставин не встановлено.

На думку колегії суддів, передчасним є також висновок суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, щодо неналежності всіх первинно-бухгалтерських документів позивача по господарським операціям з ТОВ Радена , ТОВ Монолітид , ТОВ Трейдмакс Груп , оскільки вони підписані особами, які значились як засновники та директори цих підприємств, проте фактично ніякого відношення до вказаного підприємства не мали, фінансово-господарською діяльністю не займались, адміністративно-розпорядчі функції керівника підприємства не виконували, що встановлено в межах розслідування кримінальних проваджень, відкритих за фактом вчинення злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України.

За змістом частини шостої статті 78 КАС України вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Однак контролюючим органом, всупереч вимог частини другої статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Колегія суддів вказує на те, що сам факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів у рамках такого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Також суд зауважує, що судами попередніх інстанцій не з'ясовувалися обставини необхідності отримання позивачем послуг з профілактики, діагностики та обслуговування обладнання від його контрагентів, наслідків використання отриманих послуг у подальшій господарській діяльності, що не дає підстав вважати обґрунтованими висновки судів щодо економічної недоцільності та збитковості вказаних господарських операцій.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, який не ґрунтується на матеріалах справи, про те, що первинні документи по господарським операціям Товариства з його контрагентами: ТОВ Радена , ТОВ Монолітид , ТОВ Трейдмакс Груп є неналежними доказами, оскільки не містять даних щодо обставин реальності здійснення таких операцій; судами не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Полімертехнологія задовольнити частково.

Скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.08.2018, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді Т.М. Шипуліна

Р.Ф. Ханова