Постанова

від 10.12.2018 по справі 803/1174/17

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2018 рокуЛьвів№ 857/161/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Іщук Л.П.,

суддів Кухтея Р.В., Обрізка І.М.,

за участю секретаря судового засідання Сердюк О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року, ухвалене головуючим суддею Костюкевичем С.Ф. у м. Луцьку, о 15:00 год., повний текст складений 29.05.2018 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Ігро-Ленд до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю Ігро-Ленд (далі - ТзОВ Ігро-Ленд , позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області) про визнання протиправними дій відповідача в частині проведення документальної позапланової перевірки та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 року № 0007911409 і № 007921409.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 21.08.2017 року № 0007911409 та № 0007921409. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Також суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області на користь ТзОВ Ігро-Ленд судовий збір у розмірі 42 067,14 грн.

ГУ ДФС у Волинській області оскаржило рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог. Вважає, що в цій частині судом першої інстанції ухвалено рішення із невідповідністю висновків суду обставинам справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права.

В апеляційній скарзі зазначає, що господарські операції ТзОВ Ігро-Ленд за Агентськими угодами, укладеними з ТзОВ Конкорд Інвест , ТзОВ Престиж Профіт , ТзОВ Іфріт і ТзОВ Тест Профіт , не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а також при укладенні цих договорів позивач не прагнув отримання економічного ефекту за рахунок приросту активів (отримання доходів) відповідно витрати, понесені ним за даними угодами, не пов'язані з господарською діяльністю позивача. Також позивачем завищено показники собівартості реалізованих продукції (товарів, робіт, послуг за 2015 рік на загальну суму 1331050,92 грн. за рахунок невірного формування собівартості при реалізації на експорт товару номенклатурою насіння ріпаку, а саме: внаслідок безпідставного включення суми ПДВ, сплаченої в ціні товару, до собівартості придбаних товарів (первісної вартості запасів). Крім того, ТзОВ Ігро-Ленд не відобразило господарські операції за контрактами РО819 від 20.03.2015 року та № РО815 від 19.03.2015 року, укладеними із компанією ALFA TRADING LIMITED (Федеративна територія Лабуан Малайзія), по регістрах бухгалтерського обліку відповідних звітних періодів 2015 року, в зв'язку із чим занизило показники чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8010514,00 грн., собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 6452000,00 грн., завищило показника по ряд. 2295 Фінансовий результат до оподаткування (збиток) на суму 1 558 514 грн. у Звіті про фінансові результати за 2015 рік, а також завищило відповідні показники звітних періодів 2015 року.

Апелянт просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Рішення в частині відмови у задоволенні позову не оскаржене, а тому з врахуванням положень ч. ч. 1, 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України в апеляційному порядку не переглядається.

ТзОВ Ігро-Ленд подало відзив на апеляційну скаргу, в якому виклало свої заперечення проти вимог та доводів апеляційної скарги. Зазначило, що рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову є законним та обґрунтованим, просить його залишити без змін.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги, просив її задовольнити. Надав пояснення, аналогічні, наведеним в апеляційній скарзі.

В судовому засіданні представники позивача заперечили вимоги апеляційної скарги, просили залишити скаргу без задоволення. Надали пояснення, аналогічні, наведеним у відзиві на апеляційну скаргу.

Заслухавши доповідь судді Восьмого апеляційного адміністративного суду, пояснення представника апелянта та представників позивача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, апеляційний суд приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що з 29.05.2017 року до 12.06.2017 року Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ Ігро-Ленд з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року до 31.03.2017 року, за результатами якої складено акт від 26.06.2017 року № 5410/14-09/35599985.

В акті перевірки встановлено порушення позивачем: ст. ст. 8, 9, 11 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п. п. 6, 7, 9, 10, 18, 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, п. п. 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Доходи , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 843456,0 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 774178,0 грн. і за 2016 рік на суму 69 278,0 грн.

В зв'язку із поданням позивачем заперечення на акт перевірки в період з 07.07.2017 року до 03.08.2017 року ГУ ДФС у Волинській області була проведена позапланова виїзна перевірка з питань, що становлять предмет заперечення, за результатами якої складено акт від 09.08.2017 року № 7940/03-20-14-09/35599985, яким підтверджено висновки планової перевірки.

На підставі зазначених актів перевірок 21.08.2017 року ГУ ДФС у Волинській області були винесені податкові повідомлення-рішення № 0007911409, яким ТзОВ Ігро-Ленд зменшено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1943392,00 грн., та № 0007921409, яким ТзОВ Ігро-Ленд збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843756,00 грн. та визначено суму штрафної санкції у розмірі 17320,00 грн.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень.

Щодо висновків відповідача про відсутність реального характеру агентських договорів колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В розумінні пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

На підставі аналізу зазначених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (робіт, послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

При цьому, якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та валових витрат.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що необхідно встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (робіт, послуг). Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару (робіт, послуг) мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Крім того, наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до вимог Податкового кодексу України є необхідними для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною і достатньою підставою для включення цих сум до складу витрат.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена, зокрема, ст. ст. 2, 3, 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.

Відповідно до змісту вказаних норм для надання первинним документам юридичної сили і доказовості вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Понесені витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей повинні оформлятися відповідними документами, які б підтверджували фактичне отримання товарів (робіт, послуг).

В контексті наведеного вище колегія суддів враховує наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, у 2015 році ТзОВ Ігро-Ленд (Довіритель) уклало чотири Агентські договори, а саме: з ТзОВ Конкорд Інвест № 06/1-15 від 06.01.2015 року, з ТзОВ Престиж Профіт № 05-01/2015 від 05.01.2015 року, з ТзОВ Іфріт № 06-01/2015 від 06.01.2015 року та з ТзОВ Тест Профіт № 05/1-15 від 05.01.2015 року. Предметом цих Договорів, умови яких є ідентичними, було надання Комерційними агентами послуг щодо знаходження контрагентів для укладення Договорів поставки (купівлі) Довірителем соняшника та олії соєвої нерафінованої на максимально сприятливих для Довірителя умовах і сприяння йому в укладенні таких Договорів.

Колегія суддів зазначає, що нормами податкового законодавства не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають оформлятись ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. На підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою агентських послуг, які були надані на виконання умов зазначених вище договорів, позивач, на думку колегії суддів, повинен надати документи, які свідчать про фактичне виконання комерційними агентами конкретних видів послуг, розкривають зміст цих послуг, їх кількісні та якісні характеристики.

Фактичне надання зазначеними Комерційними агентами послуг згідно із вказаними договорами підтверджується наданими позивачем до перевірки і суду копіями цих договорів, актів приймання-передачі наданих послуг та звітів комерційних агентів про надані послуги.

Дослідивши зміст цих документів, колегія суддів вважає, що ними належним чином і в достатній мірі підтверджено факт надання агентських послуг, розкрито їх зміст та характер. Зокрема, у зазначених звітах і актах приймання-передачі послуг чітко зазначено про надані позивачу послуги, які відповідають предмету агентських договорів, а саме: знаходження контрагентів для укладення Договорів поставки (купівлі) Довірителем соняшника та олії соєвої нерафінованої, із зазначенням конкретних підприємств-контрагентів та договорів поставки, укладених ТзОВ Ігро-Ленд з цими підприємствами. Факт оплати позивачем вартості отриманих послуг підтверджується відповідними платіжними документами, копії яких є в матеріалах справи.

Як встановлено судом з наведених вище документів, всі вони відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , та надавались контролюючому органу при проведенні перевірки.

Також зазначені господарські операції належним чином відображені у фінансовому, бухгалтерському та податковому обліках ТзОВ Ігро-Ленд , що підтверджується наданими позивачем оборотно-сальдовими відомостями, картками по рахунках бухгалтерського обліку, журналами-ордерами по рахунках бухгалтерського обліку, аналітичними відомостями по рахунках бухгалтерського обліку, касовими книгами, прибутковими та видатковими касовими ордерами, виписками банку по розрахунковим рахунках, накладними на реалізацію товару, актами наданих послуг/виконаних робіт, накладними на придбання товарів, матеріалів, актами виконаних робіт, наданих послуг, звітами форми № 1 Баланс і форми № 2 Звіт про фінансові результати , деклараціями з податку на додану вартість з додатками, уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок, реєстрами виданих податкових накладних, розшифровками податкових зобов`язань в розрізі контрагентів, податковими накладними.

В свою чергу, відповідач не надав суду жодних належних доказів відсутності реального факту надання зазначеними контрагентами агентських послуг позивачу, чи непідтвердження їх надання відповідними первинними документами.

Свої твердження про неналежність зазначених вище первинних документів - актів приймання-передачі наданих послуг та звітів по наданих послугах за агентськими договорами, відповідач обґрунтовує відсутністю у ТзОВ Конкорд Інвест , ТзОВ Престиж Профіт , ТзОВ Іфріт і ТзОВ Тест Профіт основних засобів, трудових ресурсів, повноважень на підписання агентських договорів, відомостей щодо наявності у них відносин з іншими особами, як представниками позивача та отримання такими комерційними агентами доходу виключно у вигляді заробітної плати.

При цьому, слід зазначити, що такі висновки щодо діяльності цих контрагентів відповідач зробив лише на підставі податкової інформації, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах Державної фіскальної служби.

Однак посилання відповідача на таку інформацію у спірному випадку є безпідставним, оскільки, як правильно зазначив суд першої інстанції, податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.

Крім того, колегія суддів враховує, що на момент здійснення господарських операцій з позивачем дані підприємства були зареєстровані у встановленому порядку, не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в органах державної фіскальної служби.

Реальність отримання ТзОВ Ігро-Ленд агентських послуг підтверджується фактами придбання позивачем насіння соняшника згідно з договорами поставки, укладеними з підприємствами-постачальниками, які були знайдені зазначеними комерційними агентами і які вказані у актах приймання-передачі агентських послуг і звітах комерційних агентів (ФГ Грін Терра , ТзОВ Біг-Сістемс , ПрАТ Нива-Плюс , СГТзОВ) Аратта , ТзОВ СГП ім. А.Г. Кравченка ), а також використанням в подальшому придбаного товару у власній господарській діяльності, шляхом укладення із ПАТ Ніжинський жиркомбінат договору про давальницьку переробку насіння соняшнику від 30.09.2014 року № 7. Зазначені обставини відповідач визнає.

Крім того, чинним законодавством України на одну із сторін цивільно-правової угоди - покупця товару (робіт, послуг), яка є платником податків, не покладено обов'язку здійснення контролю за дотриманням постачальниками вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, сплати податку і в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-кого з постачальників у ланцюгу постачання або через відсутність висновків зустрічних перевірок таких постачальників зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит з податку на додану вартість, яке виникло в результаті сплати податку на додану вартість при придбанні товарів (робіт, послуг).

Також суд першої інстанції правильно зазначив, що під час розгляду адміністративної справи контролюючим органом не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях ТзОВ Ігро-Ленд ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди, чи використання будь-яких інших нелегальних способів ухилення від оподаткування. При цьому, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них послугу та/або товар, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі належних, допустимих та достатніх доказів встановлено факти реального придбання ТзОВ Ігро-Ленд агентських послуг у ТзОВ Конкорд Інвест , ТзОВ Престиж Профіт , ТзОВ Іфріт і ТзОВ Тест Профіт , які використовувались позивачем у власній господарській діяльності, підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які відповідають вимогам законодавства, тому у податкового органу не було законних підстав для висновків про неправомірність формування позивачем витрат по взаєморозрахунках з цим контрагентом в періоді, що перевірявся.

Щодо правомірності включення позивачем суми ПДВ до собівартості придбаних товарів, колегія суддів зазначає наступне.

ГУ ДФС у Волинській області вважає, що ТзОВ Ігро-Ленд завищено собівартість реалізованої продукції (ріпаку) за 2015 рік на суму 1331050,92 грн. внаслідок включення суми ПДВ до собівартості придбаних товарів (первісної вартості запасів).

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість таких висновків відповідача, зважаючи на таке.

Відповідно до п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень вказаного Кодексу.

Відповідно до п. п. 6, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Собівартість реалізованих товарів, як складова витрат визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 Запаси .

Відповідно до п. п. 6, 8, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246, для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу; Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі; інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Абзацом 1 п. 152 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент здійснення зазначених господарських операцій) було встановлено, що на операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 120600 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників, поширюється тимчасовий режим звільнення від оподаткування ПДВ.

Абзацом 2 цієї норми було встановлено, що операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому, звільняються від оподаткування ПДВ.

Пунктом п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було встановлено, зокрема, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України (в цій же редакції) було передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ Ігро-Ленд у 2015 році придбало насіння ріпаку, сума ПДВ з вартості якого відповідно п. 152 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України була включена до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.

Пізніше зазначене насіння ріпаку ТзОВ Ігро-Ленд реалізувало за зовнішньоекономічним контрактом від 26.06.2015 року № Р550965/1508552 нерезиденту GLENCOREGRAINBV (Нідерланди), що підтверджується митними деклараціями від 10.09.2015 року № 4214 (фактурна вартість товару (насіння ріпаку неподрібнене вищого та/або 1-го та/або 2-го класів, в кількості 891,14 т, придатне для виробництво олії, насипом, врожаю 2015 року. ДСТУ 4966:2008) 8124849,86 грн.) та від 24.09.2015 року № 4571 (фактурна вартість товару (насіння ріпаку не подрібнене, в кількості 119,1 т, вищого та/або 1-го та/або 2-го класів, придатне для виробництво олії. Насипом. Врожаю 2015 року. ДСТУ 4966:2008) 1071522,31 грн.).

Відповідно до норм п. 189.1 ст. 189 п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України позивач нарахував податкові зобов'язання, виходячи з із встановленої ними бази та порядку оподаткування, склав зведену податкову накладну, яку зареєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму сплаченого (нарахованого) ПДВ під час придбання товару номенклатурою насіння ріпаку, яка відповідає частці їх використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, а саме: податкова накладна від 30.08.2015 року №15 на суму 7426371,05 грн., в тому числі ПДВ 1237728,51 грн. і податкова накладна від 21.09.2015 року № 13 на суму 559936,28 грн., в тому числі ПДВ 93322,71 грн.

Таким чином, формування позивачем собівартості при реалізації на експорт товару номенклатурою насіння ріпаку здійснювалося за первісною вартістю запасів, а саме, виходячи із суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків (в даному випадку ПДВ), яка була сплачена позивачем під час придбання даного товару та відображена в складі податкового кредиту відповідних звітних періодів.

Водночас, відповідно до норм п. 152 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, зміст яких описано вище, насіння ріпаку, яке підпадає під визначення зернових культур товарних позицій 1001-1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, при вивезенні в митному режимі експорту звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, враховуючи, що ТзОВ Ігро-Ленд сплатило в ціні придбаного на митній території України ріпаку суму ПДВ за встановленою законом ставкою 20%, а операції з його продажу (експорту) звільняються від оподаткування цим податком, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкові зобов'язання позивача фактично дорівнюватимуть раніше задекларованому ним податковому кредиту за операціями, пов'язаними із насінням ріпаку.

Відповідно, суму ПДВ, сплачену у вартості насіння ріпаку, ТзОВ Ігро-Ленд правомірно включило до складу собівартості вивезених товарів при здійсненні його подальшого продажу в режимі експорту.

При цьому, суд першої інстанції, на думку колегії суддів, правильно розмежував та оцінив різне правове регулювання операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ (ст. 197 та підрозділ ІІ розділу ХХ Податкового кодексу України), та операцій, що не є об`єктом оподаткування ПДВ (ст. 196 Податкового кодексу України).

Так, як правильно вказав суд, істотна відмінність між ними полягає в тому, що при здійсненні операцій, що перелічені у ст. 196 вказаного Кодексу, у платника податків взагалі відсутній об`єкт (операція), із наявністю якого податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податків обов`язку зі сплати ПДВ, і такі операції не оподатковуються, виходячи з економічної сутності, оскільки вони не пов`язані зі створенням доданої вартості.

Водночас, операції, звільнені від оподаткування ПДВ, по своїй правовій природі характеризуються всіма необхідними ознаками належності до об`єкта оподаткування, а їх здійснення не породжує виникнення у платника податку податкового обов`язку лише у зв'язку із відповідним застереженням, яке міститься в законодавстві (постійно або тимчасово), пов'язаним з певними умовами чи обставинами.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що звільнення певних операцій від оподаткування ПДВ є фактично податковою пільгою, визначення якої та підстави для її надання пільг встановлено п. п. 30.1, 30.2 ст. 30 Податкового кодексу України, відповідно до яких податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування і сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 цієї статті; підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

При цьому, у разі встановлення відповідних пільг у вигляді встановлення зниженої ставки податку та збору чи звільнення від сплати податку та збору, застосування таких пільг є обов'язковим для всіх платників податків, які підпадають під відповідне правове регулювання.

Щодо тверджень відповідача, що відповідно до норм п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , до собівартість запасів, що придбані за плату, не включаються, зокрема, непрямі податки, до числа яких належить ПДВ, колегія суддів зазначає таке.

Наведеною нормою, передбачено, серед іншого, що собівартість запасів складається, зокрема, із сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі.

Відповідно до пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - це відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Згідно з п. п. 200.1, 200.2, 200.4 ст. 200 цього Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди; підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Проаналізувавши наведені норми в їх системному зв'язку, колегія суддів зазначає, що під відшкодуванням ПДВ слід розуміти перерахування від'ємного значення на поточний рахунок платника податків, а від'ємне значення виникає лише тоді, коли податковий кредит платника податку більший податкових зобов'язань такого платника податків і відповідно у нього виникає від'ємне значення.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що оскільки у спірному випадку податкові зобов'язання ТзОВ Ігро-Ленд фактично дорівнюють раніше задекларованому ним податковому кредиту з ПДВ за операціями, пов'язаними з придбанням насіння ріпаку, то відшкодування на користь позивача ПДВ, сплаченого в ціні придбаного товару (ріпаку), не здійснюється, так як у позивача як у платника ПДВ не виникає різниці між його податковими зобов'язаннями і податковим кредитом.

Відповідно, також правильним є висновок суду першої інстанції про те, що включення ТзОВ Ігро-Ленд до складу собівартості продукції (ріпаку) суми сплаченого в ціні його придбанння ПДВ, є правомірним та відповідає вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси щодо включення до собівартості запасів непрямих податків, які не відшкодовуються.

Також колегія суддів враховує, що відповідно до п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли норма Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі Податкового кодексу України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Крім того, на думку колегії суддів, суд першої інстанції обґрунтовано взяв до уваги лист Державної фіскальної служби України від 18.11.2016 року № 24924/6/99-99-15-02-15, яким платникам податків надано роз'яснення та зазначено, що згідно з пп. 134.1.1 п. 131.1 ст. 131 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу. Також розділом ІІІ Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з визнання податкових зобов'язань з ПДВ. Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Щодо трансфертного ціноутворення, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідач вважає, що ТзОВ Ігро-Ленд на порушення вимог ст. ст. 8, 9, 11 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 5 Дохід , Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України не відображено господарські операції за контрактами РО819 від 20.03.2015 року та № РО815 від 19.03.2015 року, укладеними із компанією ALFA TRADING LIMITED (Федеративна територія Лабуан Малайзія) по регістрах бухгалтерського обліку відповідних звітних періодів 2015 року, в зв'язку із чим встановлено заниження показників фінансової та податкової звітності за 2015 рік та, відповідно, завищення таких показників за 2016 рік.

Судом встановлено, що 19.03.2015 року між ТзОВ Ігро-Ленд (продавець) та Компанією АLFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) (покупець) було укладено контракт № Р0815, відповідно до умов якого продавець здійснював експортні операції з відвантаження української сировини соняшникової олії на користь покупця, на загальну суму 188500 доларів США.

Також 20.03.2015 року між ТзОВ Ігро-Ленд (продавець) та Компанією АLFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) (покупець) було укладено контракт від № Р0819, відповідно умов якого продавець здійснював експортні операції з відвантаження української сировини соняшникової олії па користь покупця, на загальну суму 188500 доларів США. Відповідно до розділу Умови поставки зазначених контрактів, які є ідентичними, поставка товару здійснюється на умовах СРТ Комплекс по переробці та перевантаженню тропічних олій в м. Южне або термінал зберігання та перевантаження рослинних олій в м. Южне, а розділом Поставка передбачено прибуття всієї партії товару на Термінал: по контракту від 19.03.2015 року № Р0815 з 19.03.2015 року до 10.04.2015 року; по контракту від 20.03.2015 року № Р0819 з 20.03.2015 року до 10.04.2015 року. Згідно з розділом Умови оплати вищезазначених контрактів, покупець здійснює банківський перерахунок 100% вартості поставленої/завантаженої партії Товару на Термінал відповідно до актів перевантаження Термінала при пред'явленні всіх експортних документів крім Сертифіката Аналізу протягом 3-х банківських днів після отримання покупцем наступних документів: рахунку-фактури; листа від продавця про передачу права власності на товар покупцю; повного пакету документів, необхідних для митного оформлення товару. Вказані документи надсилаються продавцем кур'єрською службою на наступну адресу: 65481, Україна, Нові Беляри, вул. Індустріальна, 6. День доставки цього поштового направлення по вказаній адресі є днем вручення таких документів покупцю.

Позивач, з доводами якого погодився суд першої інстанції, зазначає, що даними контрактами встановлено, що передача права власності здійснюється через направлення листів від продавця покупцю, отже, моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів, а умови контрактів не ставлять у правову залежність перехід права власності на товар від моменту здійснення покупцем оплати за товар. Враховуючи, що перехід права власності від продавця ТзОВ Ігро-Ленд до покупця ALFATRADINGLTD у 2015 році не відбувся, а тому у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності позивача такі операції правомірно відображені по регістрах бухгалтерського обліку за датою переходу прав власності на товар у 2016 році, а саме: після отримання письмових повідомлень покупця про передачу права власності на товар від 01.03.2016 року № 41/1 (до Контракту 19.03.2015 року № РО815) та від 01.03.2016 року №41/1 (до Контракту від 20.03.2015 року № РО819).

Однак колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим, зважаючи на таке.

Відповідно до ч. 5 ст. 255 Митного кодексу України митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.

Відповідно до ч. 1 ст. 334 Цивільного кодексу України встановлено, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно з ч. 1 ст. 697 цього Кодексу договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.

Як встановлено судом і визнається сторонами, TзOB Ігро-Ленд отримало у квітні і травні 2015 року валютні кошти від компанії ALFA TRADING LTD як оплату за відвантажений товар згідно із зазначеними вище контрактами в загальній сумі 362173,75 дол. США, що еквівалентно 8010515,48 грн.

Доводи позивача про те, що перерахування Компанією ALFA TRADING LTD зазначених коштів у 2015 році було попередньою (авансовою) оплатою за товар у розмірі його ціни, тобто є забезпеченням виконання зобов'язань покупцем, колегія суддів вважає помилковим, оскільки умови контрактів від 19.03.2015 року № Р0815 та від 20.03.2015 року № Р0819 (копії яких позивач надав на вимогу апеляційного суду і які були відсутні в матеріалах справи під час розгляду справи судом першої інстанції) не містять положень щодо забезпечення виконання зобов'язань, зокрема, шляхом внесення авансу,а також не передбачають, що право власності на поставлений позивачем товар у покупця виникає з моменту передання продавцеві листа про передачу права власності на товар.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів зазначає, що відповідно до умов контрактів від 19.03.2015 року № Р0815 та від 20.03.2015 року № Р0819 товар був відвантажений в термін, передбачений цими контрактами, митне оформлення товару підтверджується експортними митними деклараціями від 21.04.2015 року № 3754 та від 28.05.2015 року № 5012, оплата товару виписками банку AT ОТП Банк від 10.04.2015 року та від 08.05.2015 року, а відповідно до умов контрактів перехід права власності на товар є однією з умов оплати за нього.

Контролюючий орган в акті перевірки зазначає, що ТзОВ Ігро-Ленд не відображено господарські операції за контрактами, укладеними з компанією ALFA TRADING LIMITED (Федеративна територія Лабуан Малайзія) по регістрах бухгалтерського обліку відповідних звітних періодів 2015 року, в зв'язку із чим встановлено: заниження показників по рядку 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8010514,00 грн., по рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 6452000,00 грн. та завищення показника по рядку 2295 Фінансовий результат до оподаткування (збиток) на суму 1558514,00 грн. у Звіті про фінансові результати за 2015 рік. Відповідно, встановлено заниження показників по рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на суму 8010514,00 грн., та завищення по рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 1558514,00 грн. по Декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2015 рік; завищення показників по рядку 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 9813026,00 грн., по рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 6452000,00 грн., по рядку 2180 Інші операційні витрати на суму 1802510,0 грн. та заниження показника по рядку 2290 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 1558514,00 грн. у Звіті про фінансові результати за 2016 рік. Відповідно, встановлено завищення показників по рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на суму 9813026,0 грн., по рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 1558514,00 грн. по Декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2016 рік.

В акті перевірки відображено, що ТзОВ Ігро-Ленд 25.07.2016 року подало уточнюючий звіт про фінансові результати за 2015 рік, в якому скоригувало у бік зменшення показники по рядку 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8010514,00 грн., відповідно показник по рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) змінено у бік зменшення на суму 6452000,00 грн., а фінансовий результат до оподаткування (збиток) скориговано в бік зменшення на суму 1558514,00 грн. Як встановлено судом з матеріалів справи, зазначене коригування здійснено щодо сум, отриманих за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD. Уточнюючий звіт подано у встановлені законом порядку та строк, до початку проведення перевірки контролюючим органом.

При цьому, TзOB Ігро-Ленд включило суми, отримані від компанії ALFA TRADING LTD за даними контрактами, до податкової звітності з податку на прибуток приватних підприємств за 2016 рік (уточнюючі фінансові звіти за І квартал і за півріччя 2016 року, уточнююча декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал 2016 року), сплативши з них податок, у розмірі, встановленому Податковим кодексом України, тобто виконавши обов'язок щодо відображення у звітності вказаних господарських операцій та утримання і сплати податку від отриманих доходів за цими господарськими операціями.

Водночас, проаналізувавши зазначені висновки відповідача, колегія суддів вважає, що контролюючим органом фактично повторно визначено TзOB Ігро-Ленд грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств за результатами господарських операцій з компанією ALFA TRADING LTD за 2015 рік, яке позивач задекларував і сплатив у іншому податковому періоді - 2016 році.

Такі дії і рішення ГУ ДФС у Волинській області колегія суддів вважає протиправними, оскільки повторна сплата платником податків вже сплаченого ним податкового зобов'язання не передбачена і суперечить вимогам Податкового кодексу України.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Волинській області від 21.08.2017 року № 0007911409 і № 0007921409.

Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому постанову суду першої інстанції слід залишити без змін.

Апеляційний суд не здійснює новий розподіл судових витрат відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, оскільки судове рішення першої інстанції залишається без змін.

Керуючись ст.ст. 229, 243, 272, 286, 310, 313, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року у справі № 803/1174/17 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повної постанови.

Головуючий суддя Л. П. Іщук судді Р. В. Кухтей І. М. Обрізко Повне судове рішення складено 19 грудня 2018 року.