Постанова

від 18.12.2018 по справі 821/762/18

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 грудня 2018 р.м.ОдесаСправа № 821/762/18

Категорія: 8.3.2 Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Потапчук В.О.

суддів: Семенюк Г.В. , Шляхтицький О.І.

при секретарі Алексєєвій Н.М.

за участю представника позивача ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті ОСОБА_2 адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року по справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Енограй" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання дій протиправними; визнання протиправними та скасування рішень

В С Т А Н О В И В :

Короткий зміст позовних вимог.

У квітні 2018 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Енограй" (далі - Сільськогосподарське ТОВ "Енограй", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просить:

- визнати протиправними дії відповідача по проведенню документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Енограй» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2018 року №0000141422 про донарахування СТОВ «Енограй» податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 342 798,75 грн., в тому числі 274 239 грн. - основного зобов'язання; 68 559,75 грн. - штрафних санкцій;

- визнати протиправними та скасувати вимогу від 11 січня 2018 року № Ю-0000051306 про сплату СТОВ «Енограй» боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 9 005 239,31 грн.;

- визнати протиправними та скасувати рішення № НОМЕР_1 від 11 січня 2018 року про нарахування СТОВ «Енограй» штрафу в сумі 4 080 грн.;

- визнати протиправними та скасувати рішення №0000081306 від 11.01.2018 року про нарахування СТОВ «Енограй» штрафу в сумі 900 523,88 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2018 року №0000091306 про донарахування СТОВ «Енограй» податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 11 783 513,96 грн.. в тому числі 6 800 293,22 грн. - основного зобов'язання; 4 983 220,74 грн. - штрафних санкцій.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2018 року №0000101306 про донарахування СТОВ «Енограй» податкового зобов'язання з військового збору в сумі 958 159,58 грн., в тому числі 552 555,67 грн. - основного зобов'язання; 405 603,91 грн. - штрафних санкцій.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що в період з 21 листопада 2017 року по 11 грудня 2017 року податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку СТОВ «Енограй» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складений акт від 18 грудня 2017 року № 289/21-22-14-01/32500739. На підставі вказаного акту відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає протиправними та просить скасувати. Зокрема, позивач не погоджується з наявністю порушень податкового законодавства при здійсненні ним господарської діяльності, зазначивши, що податковим органом помилково зроблено висновок про реалізацію товару за ціною, нижчою за собівартість. Також позивач не погоджується з висновками відповідача щодо неможливості повернення такого товару, як груші, оскільки останній посилається на морально застарілі норми та стандарти. Позивач звертає увагу на сучасне обладнання та сучасні технології, які не передбачені цими стандартами, однак вони надають змогу тривалого зберігання такого товару. СТОВ «Енограй» не погоджується з висновками податкового органу щодо порушень, пов'язаних з розрахунками за надані послуги фізичною-особою підприємцем ОСОБА_3, яка є платником єдиного податку. Крім того, позивач посилається на порушення відповідачем процедури проведення перевірки, посилаючись на порушення строків повідомлення про проведення перевірки, що також є підставою скасування податкових повідомлень-рішень.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року позов Сільськогосподарського ТОВ "Енограй" задоволено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, не повне з'ясування судом обставин справи, просить скасувати рішення з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позовних вимог.

Окрім того скаржник зазначає, що в порушення чинних норм законодавства, Сільськогосподарське ТОВ «Енограй» , складаючи реалізацію с/г продукції за вартістю нижче за собівартість, не нараховано податкові зобов'язання на суму перевищення вартості над фактичною вартістю їх постачання.

До того ж, скаржник зазначає, що з матеріалів справи не можливо встановити реальне настання господарських правовідносин між ним та контрагентами.

Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2018 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року залишено без руху.

Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2018 року задоволено клопотання Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про відстрочення скаржнику сплату судового збору до винесення рішення у справі.

Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2018 року відкрито провадження у справі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Справу розглянуто відповідно ст. 310 КАС України у судовому засіданні.

Обставини справи.

Сільськогосподарське ТОВ «Енограй» зареєстроване в Державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та здійснює свою діяльність на підставі Статуту.

16 листопада 2017 року позивачем отримано наказ ГУДФС у Херсонській області від 31 жовтня 2017 року №980 про проведення документальної планової перевірки та повідомлення від 31 жовтня 2017 року №375/21-22-14-01 про проведення цієї ж перевірки.

На підставі направлень від 17 листопада 2017 року №828, 827, 829, від 04 грудня 2017 року №8821, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за IV квартал 2017 року, наказів від 31 жовтня 2017 року №980 та від 01 грудня 2017 року №1162 співробітниками ГУ ДФС у Херсонській області проведена документальна планова виїзна перевірка СТОВ «Енограй» з питань податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі-ЄСВ) за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року.

За результатами проведення вказаної перевірки складено акт від 18 грудня 2017 року №289/21-22-14-01/32500739, в якому зафіксовані порушення податкового законодавства, а саме:

- п.187 ст.187, п.188.1 ст.188, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.193.1 ст.193, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 274 239 грн.;

- пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, несвоєчасно перераховано до бюджету податок, у строки встановлені для місячного періоду, коли оподатковуваний дохід нарахований, але не виплачений платнику податку на суму 37 337,80 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.5.1 ст.167 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з ПДФО при виплаті платникам податку доходів за період, що перевірявся, усього на 109 675,12 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1, п.164.2, пп.168.1.1, п.168.1 ст.168 ПК України, що полягає у не нарахуванні та не утриманні позивачем ПДФО з заробітної плати (оплата за послуги аутстаффінгу) всього у сумі 6 690 618,10 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.167.5.1 п.167.5 ст.167, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у результаті чого не визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, що перевірявся, всього у сумі 552 555,67 грн.;

- ст.ст. 7-9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» , у результаті чого донараховано своєчасно не нарахований єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 9 005 239,31 грн.;

- пп.1, пп.4, ч.2 ст.6, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» , у результаті подання звітності з єдиного внеску з недостовірними даними;

- п.2.3 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме: перевищення граничної суми готівкового розрахунку одного підприємства з іншим підприємством протягом одного дня за одним або кількома документами у сумі 149000,00-10000=139 000,00 за 05 січня 2016 року та 149000,00-10000=139 000,00 грн. за 06 січня 2016 року.

Вказані висновки стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень (далі-ППР) від 11 січня 2018 року: №0000141422, №0000091306, №0000101306, рішень від 11 січня 2018 року № НОМЕР_1, №0000081306, та формування податкової вимоги від 11 січня 2018 року № Ю-0000051306.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДФС України, зокрема:

17 січня 2018 року оскаржене податкове повідомлення-рішення №0000141422. Рішенням ДФС України від 08 лютого 2018 року №4379/6/99-99-11-01-01-25 вирішено продовжити строк розгляду скарги до 22 березня 2018 року включно. Рішенням від 19 березня 2018 року №9335/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення;

26 січня 2018 року оскаржені податкові повідомлення-рішення №0000091306, №0000101306, вимога від 11 січня 2018 року № Ю-0000051306 та рішення від 11 січня 2018 року № НОМЕР_1, №0000081306. Рішенням ДФС у Херсонській області від 15 лютого 2018 року №5463/6/99-99-11-02-01-13 продовжено строк розгляду скарги до 30 березня 2018 року включно. Рішенням від 28 лютого 2018 року №7266/6/99-99-11-02-02-25 вимогу від 11 січня 2018 року № Ю-0000051306 та рішення від 11 січня 2018 року № НОМЕР_1, №0000081306 залишені без змін, скарга в зазначеній частині без задоволення. Рішенням від 28 березня 2018 року №11086/6/99-99-11-02-01-15 податкові повідомлення-рішення №0000091306, №0000101306 також залишені без змін, а скарга в цій частині без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з висновками про порушення ним податкового законодавства, звернувся до суду з даним позовом, у якому просить визнати вищевказані рішення, вимогу податкового органу та ППР протиправними і скасувати їх.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази порушення товариством вимог податкового законодавства.

Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції правильним та таким, що відповідає вимогам Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України та Податковому кодексу України.

Оцінка суду та джерела права й акти їх застосування.

Як вбачається з матеріалів справи, планова документальна перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок, до того ж про проведення документальної планової перевірки начальником ГУ ДФС у Херсонській області прийнято наказ №980 від 31 жовтня 2017 року.

Зі змісту вказаного наказу вбачається, що предметом проведення перевірки є дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року. Метою перевірки є здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).

Дослідивши матеріали справи колегією суддів встановлено, що податковим органом під час перевірки порушення порядок.

Так, судом встановлено, що копія наказу №980 від 31 жовтня 2017 року та повідомлення про проведення перевірки від 31 жовтня 2017 року №375/2122-14-01 були направлені на адресу позивача 31 жовтня 2017 року та отримано останнім 16 листопада 2017 року. Факт отримання вказаних документів позивачем 16 листопада 2017 року підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №7302802472074 та відповідним записом в акті перевірки.

Враховуючи, що перевірка позивача проводилась з 21 листопада 2017 року, податковим органом порушено вимогу щодо надіслання копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки за 10 днів до початку проведення такої перевірки.

Наказом від 01 грудня 2017 року №1157 продовжено строк проведення перевірки позивача з 05 грудня 2017 року на 5 робочих днів.

Вказаний наказ вручено позивачу 01 грудня 2017 року.

Крім того, податковим органом прийнято наказ №1162 від 01 грудня 2017 року про залучення до складу перевіряючих документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Енограй» з 04 грудня 2017 року головного державного ревізора-інспектора відділу боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом ГУ ДФС у Херсонській області ОСОБА_4 Вказаний наказ вручено позивачу 05 грудня 2017 року. При тому, що проведення перевірки розпочалось 21 листопада 2017 року.

Так колегією суддів встановлено, що метою проведення планової перевірки позивача, згідно наказу від 31 жовтня 2018 року №980 був контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів. В той же час, метою залучення додаткового працівника до перевірки, згідно наказу №1162 від 01 грудня 2017 року, є вжиття заходів до виявлення, аналізу та перевірки фінансових операцій, які можуть бути пов'язані з легалізацією (відмиванням) додаткових доходів, одержаних злочинних шляхом, або фінансуванням тероризму, щодо відповідності законодавству.

Згідно п.77.3 ст. 77 ПК України забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам податку з доходів фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Судом попередньої інстанції правильно застосовано практику Верховного ОСОБА_3 у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 05 травня 2018 року у справі №810/3188/17 згідно якого, оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

З урахуванням того, що метою перевірки позивача був контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів, а метою ж наказу №1162 від 01 грудня 2017 року, було вжиття заходів до виявлення, аналізу та перевірки фінансових операцій, які можуть бути пов'язані з легалізацією (відмиванням) додаткових доходів, одержаних злочинних шляхом, або фінансуванням тероризму, щодо відповідності законодавству, є неможливим встановити підстави проведення перевірки саме з цих питань.

Окрім того, порядок проведення документальних планових перевірок закріплений ст. 77 ПК України.

Так, положеннями вказаної статті передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної перевірки.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, в даному випадку за 10 днів до початку.

Верховним Судом неодноразово висловлювалась позиція про те, що невиконання податковим органом умов щодо строків та способів повідомлення платника про намір провести перевірку позбавляє останнього права оскаржити наказ.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що податковий орган, порушивши строки повідомлення позивача про проведення документальної виїзної перевірки позбавив останнього не лише права оскарження наказу (в разі необхідності), а й можливості належним чином підготуватись і організувати процес майбутньої перевірки.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд в постановах від 05 травня 2018 року у справі №810/3188/17, 23 січня 2018 року у справі №804/12558/14, від 02 травня 2018 року у справі №804/3006/17 зазначивши: «Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої» .

У постанові від 02 травня 2018 року у справі №804/3006/17 Верховний Суд у складі суддів Касаційного адміністративного суду звернув увагу, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. В цій же постанові зазначено: «…висновок суду апеляційної інстанції про достатність самого лише факту направлення повідомлення про проведення перевірки та копії наказу про її проведення без вручення їх платнику податків для визнання її законною не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.»

З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що відповідачем порушено строк повідомлення позивача про проведення перевірки та вручення відповідних наказів, що призводить до неправомірності дій по проведенню такої перевірки.

Таким чином, позовна вимога щодо неправомірності дій податкового органу по проведенню перевірки є обґрунтованою та підлягає задоволенню, що правильно було встановлено судом першої інстанції.

Окрім того колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що податковим органом безпідставно зроблено висновок, що СТОВ «Єнограй» здійснювало реалізацію продукції (яблука, груші) нижче собівартості.

Висновки про заниження позивачем ПДВ на суму 150 965,88 грн. ґрунтується на визнанні податковим органом реалізації продукції яблук та груш в 2015 р. нижче собівартості.

Так, представник відповідача зазначила, що протягом вересня-грудня 2015р. позивач реалізував яблука та груші нижче їх собівартості, а саме: яблука по ціні 1,67-4,00 грн. за кг (без ПДВ), груші по ціні 5,0-8,75 грн. за кг (без ПДВ).

Перевіркою визначено податкові зобов'язання з ПДВ за рахунок перевищення собівартості над фактичною ціною реалізації відповідно до реєстру складених податкових накладних СТОВ «Енограй» за 2015р.

Колегією суддів встановлено, що собівартість реалізованої продукції залежить від їх сортів, періоду збору, місця вирощування та сортування для подальшої реалізації. Так, собівартість частини однієї продукції була нижчою за іншу частину, оскільки була реалізована для подальшої переробки, через що позивач не мав витрат на сортування, обробку та зберігання. Вказаний факт не був прийнятий до уваги податковим органом при здійсненні перевірки.

В розрізі площ собівартість груш у 2015 р. становила 11,597 грн., при цьому ціна реалізації - 15,5 грн., при собівартості 11,015 грн. ціна реалізації - 12,50 грн., 14,20 грн., при собівартості 4,987 грн. ціна реалізації становила 5,00 грн., 5,833 грн., 7,5 грн., 8,75 грн., 9,17 грн.

Собівартість та ціна реалізації яблука у розрізі площ: без витрат на зберігання (реалізація для подальшої переробки) у період з 01 вересня 2015 року по 21 вересня 2015 року при собівартості 1,243 грн. ціна реалізації - 1,667 грн., 1,25 грн.; період 23 вересня 2015 року - 27 вересня 2015 року при собівартості 2,099 ціна реалізації - 2,125 грн., 2,333 грн., період 09 вересня 2015 року - 25 жовтня 2015 року собівартість - 2,876 грн. ціна реалізації - 2,91167 грн., 3,25 грн., 3,33 грн. З витратами на зберігання у період з 24 листопада 2015 року по 16 грудня 2015 року при собівартості 3,742 грн. ціна реалізації - 3,75 грн., 4,0 грн., собівартість 5,875 грн. ціна реалізації - 7,92 грн., при собівартості 5,636 грн. ціна реалізації - 5,83 грн., при собівартості 3,951 грн. ціна реалізації - 4,75 грн., 5,00 грн., 5,83 грн., 8,33 грн., при собівартості - 5,940 грн. ціна реалізації - 6,67 грн., 7,92 грн., при собівартості 5,897 грн. ціна реалізації - 6,67 грн.

З наданих до суду доказів вбачається, що собівартість за 1 кг реалізованої продукції не є вищою за ціну реалізації.

З пояснень представника відповідача вбачається, що податковим органом проводилось обрахування собівартості продукції відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, однак яким саме чином пояснити останній не зміг. Також суду не надано доказів правильності вирахування собівартості товару, що позбавляє суд можливості оцінити правомірність розрахунків податкового органу. Отже, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не доведена правомірність своїх доводів.

Згідно п. 6 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» міністерства, інші центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей мають право розробляти на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі методичні рекомендації щодо їх застосування за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - Положення), визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно п. 11 Положення собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пунктом 12 Положення передбачено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

Відповідно п.14 Положення до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Так, судами встановлено, що до витрат позивачем віднесено: оплата праці, амортизація, відрахування на соціальні заходи, посадковий матеріал, засоби захисту рослин, електроенергія, ГСМ, добрива мінеральні, запчастини, оренда землі, податки, допоміжні матеріали, послуги сторонніх організацій.

Отже, з урахуванням приписів зазначеного вище Положення, облікова політика підприємства позивача не суперечить вимогам чинного законодавства.

До того ж, відповідачем не надано жодного належного доказу на обґрунтування правильності обрахування собівартості продукції за період, що перевірявся.

З урахуванням викладеного, податковим органом безпідставно зроблено висновок про те, що СТОВ «Єнограй» здійснювало реалізацію продукції (яблука, груші) нижче собівартості, чим порушило п. 188.1 ст. 188 ПК України та занизило податкові зобов'язання з ПДВ.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

ОСОБА_3 податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, обов'язковою умовою для визнання та врахування витрат при обчисленні об'єкта оподаткування є здійснення цих витрат в межах провадження господарської діяльності та підтвердження цих витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом не спростовується факт реальності господарських операцій між позивачем та контрагентами-покупцями вищевказаної продукції (яблука, груші) та не заявлено жодного зауваження щодо оформлення їх первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що податковим органом не доведено порушення позивачем податкового законодавства у вигляді заниження податку на додану вартість внаслідок реалізації продукції нижче її собівартості.

Окрім того колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції щодо відсутності заниження товариством податкового зобов'язання за листопад 2016 року на суму 67 923 грн. через повернення частини товару контрагентом-покупцем ТОВ «Ніко-ЮГ» .

Так, дослідивши матеріали справи колегією суддів встановлено, що між позивачем та ТОВ «Ніко-ЮГ» укладено договір поставки № 1 від 05 січня 2015 року, відповідно до якого СТОВ «Енограй» (Постачальник) зобов'язується продати у власність, а ТОВ «Ніко-ЮГ» (Покупець) приймати та оплачувати ТМЦ (персик, слива, яблуко, груша, виноград).

Порядок поставки: Постачання відбувається на умовах FСА (отримання товару Покупцем на складі Постачальника: Херсонська область Білозерський район, с. Софіївка, холодильник, відповідно до Інкотермс-2010). ТМЦ поставляються в асортименті, за ціною та в кількості, що вказані в накладних, що складаються відповідно до замовлення Покупця.

На виконання умов договору СТОВ «Енограй» реалізовано ТОВ «Ніко-Юг» груші врожаю 2015 року на загальну суму 1 201 000,0 грн., у тому числі ПДВ 200 166,66 грн. та виписано видаткові накладні:

від 29 лютого 2016 року № РН-0000037 у кількості 91 000 кг на суму 1 001 000,0 грн. у тому числі ПДВ 166 833,33 грн., податкова накладна від 29 лютого 2016 року № 34/2.

від 29 квітня 2016 року № РН-0000047 у кількості 40 000 кг на суму 200 000,0 грн. у тому числі ПДВ 33 333,33 грн., податкова накладна від 29 квітня 2016 року № 59/2.

У листопаді 2016 року СТОВ «Енограй» документує часткове повернення товару від ТОВ «Ніко-Юг» на підставі накладної на повернення №ВН - 0000003 від 30 листопада 2016 року у кількості 18867 кг та накладної на повернення №ВН - 0000004 від 30 листопада 2016 року у кількості 40000 кг.

Податковий орган робить висновок про зменшення позивачем у листопаді 2016 року податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 67 922,83 грн. на підставі розрахунків коригування від 30 листопада 2016 року № 32/2 до податкової накладної від 29 лютого 2016 року № 34/2 та від 30 листопада 2016 року № 33/2 до податкової накладної від 29 квітня 2016 року №33/2 виходячи з наступного.

Так, відповідач посилається на відсутність в умовах договору поставки № 1 від 05 січня 2015 року можливості повернення товару з будь-яких підстав. Крім того, податковий орган посилається на норми зберігання, відповідно до якого термін зберігання осінньо-зимових сортів груш в звичайних холодильниках становить від 120 до 240 днів, в регульованому газовому середовищі термін зберігання становить (210-240 днів). Тобто груші зберігаються не більше 8 місяців. (стор.15 акту перевірки). Виходячи з викладеного податковий орган дійшов висновку, що груші врожаю 2015 року, які були реалізовані ТОВ «Ніко-Юг» у лютому та квітні 2016 року не могли пролежати до листопада 2016 року та повернуті СТОВ «Енограй» , тому коригування податкових зобов'язань, проведених 30 листопада 2016 року у загальній сумі 67 922,83 грн. вважаються безпідставними.

Судами досліджені вищевказані договори поставки, податкові та видаткові накладні, квитанції №1 від 14 березня 2016 року, від 05 травня 2016 року, довідку №49, видану ТОВ «Ніко-Юг» та встановлено відповідність вказаних документів вимогам чинного законодавства. При цьому, відповідачем не наведеного жодного зауваження щодо оформлення дослідженої первинної бухгалтерської документації, в акті перевірки відсутнє посилання на будь-які нормативно-правові акти щодо зберігання та заборони повернення товару. Норми зберігання груші, на які посилаються перевіряючи, не мають ніяких реквізитів, тобто які норми зберігання застосовані податковим органом - не встановлено.

Таким чином, висновки щодо безпідставності коригування податкових зобов'язань ґрунтуються лише на припущеннях осіб, які проводили перевірку. При цьому, відповідачем не надано належних доказів на підтвердження своїх припущень, викладених в акті перевірки.

Приписами Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. №727 (далі-Порядок №727) визначено: акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно п.2 розділу 3 Порядку №727 вступна частина акта (довідки) документальної перевірки повинна містити такі дані, зокрема, місцезнаходження платника податків чи місце розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка, номери телефону, телефаксу та адреса електронної пошти.

Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань адресою місцезнаходження позивача є: 75052, Херсонська обл., Білозерський район, село Софіївка, вул. Шмідта, будинок 1-Б, в акті ж перевірки місцезнаходження позивача зазначено: 75003, Херсонська обл., Білозерський район, с. Дніпровське, вул. Центральна,3.

З пояснень представника позивача до зазначеної в акті перевірки адреси СТОВ «Єнограй» не має жодного відношення.

Отже, акт перевірки містить недостовірні відомості щодо адреси позивача.

Також приписами Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З дослідженого акту перевірки позивача вбачається, що посадові особи податкового органу безпосереднього аналізу фінансово-господарських документів не робили, а відобразили в акті перевірки лише свої суб'єктивні думки.

Податкові повідомлення-рішення, на підставі яких визначаються податкові зобов'язання платника податків, приймаються податковим органом за результатами безпосередньої оцінки фінансово-господарських документів, активів та інших обставин господарської діяльності особи, з дотриманням визначеної законом процедури, висновки податкового органу не можуть ґрунтуватися на неперевірених припущеннях чи суб'єктивних думках посадових осіб податкових органів, а повинні доказуватись як факт і підтверджуватись документально.

З матеріалів справи, а саме згідно інформації, наданої Херсонським аграрним університетом 09 січня 2018 року №65- 05/6 вбачається, що термін зберігання зимових сортів груш в звичайних холодильниках становлять до 8 місяців, при цьому застосовується відповідний для сорту температурний режим від мінус 2 до плюс 1 С. Тобто, груші зберігаються не більше 8 місяців (але при умовах, що груші відсортовані як вищий та/або перший сорт для довготривалого зберігання). Регульоване газове середовище дає змогу продовжити термін зберігання на 2-3 місяці.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що вказаний лист не слід приймати до уваги в силу положень ст. 77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Таким чином, перевірка була проведена з 21 листопада 2017 року по 11 грудня 2017 року, висновки щодо безпідставності коригування позивачем податкових зобов'язань через неможливість повернення товару (груші) були викладені в акті перевірки від 18 грудня 2017 року, тобто до отримання інформаційного листа №65- 05/6 від 09 січня 2018 року. Спірні ППР прийняті на підставі акту перевірки від 18 грудня 2017 року. Отже, судом першої інстанції правильно вказано про те, що вказаний лист №65-05/6 від 09 січня 2018 року не було покладено в основу оскаржуваних рішень.

Інформаційний лист, наданий Херсонським аграрним університетом носить лише інформативний характер, не є обов'язковим для використання.

Окрім того, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності складання товариством податкового кредиту.

Перевіркою встановлено, що СТОВ «Енограй» у грудні 2014 року списано кредиторську заборгованість, по який минув строк позовної давності у сумі 328 516,00 грн., а саме: по взаємовідносинам з ТОВ «Бахмутський розсадник» (код ЄДРПОУ 31049397) за отримані саджанці у сумі 27 200,00 грн., у т.ч. ПДВ 4 533,33 грн. та з КП «Факторіал» у сумі 301 316,00 грн., у т.ч. ПДВ 50 219,33 грн., проте сума податку на додану вартість, яку платником залишено не оплаченою протягом строку позовної давності за товар, який вважається безоплатно отриманим, не відкориговано.

На підставі викладеного, податковий орган робить висновок про порушення позивачем п.193.1 ст. 193, п. 198.3 ст. 198 ПК України - СТОВ «Енограй» не відкориговано суму податку на додану вартість, яку платником залишено не оплаченою протягом строку позовної давності за товар, який вважається безоплатно отриманим за грудень 2014 року на загальну суму 54 752,67 грн.

Згідно пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Термін «не підлягає погашенню» означає, що існує достовірна впевненість у тому, що заборгованість уже не погашатиметься. Зокрема, така впевненість може бути, якщо сплинув строк позовної давності й прийнято рішення не погашати борг після його закінчення, відбулася ліквідація юридичної особи - кредитора, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов'язанням, прощення боргу.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 передбачено, що на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» (рахунок 71 - "Інший операційний дохід") узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу.

З метою встановлення факту заниження доходу внаслідок списання кредиторської заборгованості або відсутності такого заниження судам необхідно дослідити та оцінити обставини, які вказують на те, що зобов'язання не підлягають погашенню, та їх відображення у бухгалтерському обліку. Судам слід комплексно оцінити доводи податкового органу у цій частині, а не обмежитися вказівкою, що така заборгованість існує та строк позовної давності не сплинув. (постанова ВС КАС від 26 червня 2018 року у справі № 809/1565/13-а)

Згідно 198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За таких підстав, якщо платник податків отримав товари, роботи, послуги на підставі договору купівлі-продажу (надання робіт/послуг), посилання відповідача на п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України є безпідставними.

Разом із тим, у п.198.5 ст.198.5 Податкового кодексу України перелічені випадки, коли платник податку на додану вартість повинний нарахувати податкові зобов'язання. Однак, серед підстав, встановлених п.198.5 ст.198.5 Податкового кодексу України немає визначення: "списання простроченої кредиторської заборгованості".

Разом із тим, ст.192 Податкового кодексу України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту. Серед вказаного переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту, як списання безнадійної кредиторської заборгованості.

Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною. Так, при визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

Таким чином, твердження відповідача про необхідність коригування податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості суперечить ст.192 Податкового кодексу України. Аналогічну позицію неодноразово було висловлено і Вищим адміністративним судом України, зокрема по справах К/800/32280/16, К/800/51839/15.

Слід наголосити, що відповідно до п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, за умови коли ст.192 Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, платнику податків не потрібно коригувати податковий кредит з податку на додану вартість при списанні кредиторської заборгованості.

Щодо визначення податкових зобов'язань з ПДФО в сумі 109 675,12 грн. за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_3 колегія суддів зазначає наступне.

16 жовтня 2015 р. між позивачем та ФОП ОСОБА_3 укладено договір на виконання робіт №СХ-151016 відповідно до якого фізична - особа підприємець ОСОБА_3 (Підрядник) зобов'язується за завданням замовника СТОВ „Енограй» (Замовник) виконати монтаж падаючого трубопровода 0-325 мм з трьох ниток, протяжністю 215 м з будівництвом камери блоку задвижок. Улаштування дрени по периметру насосної, виготовлення монолітних залізобетонних фундаментів під насоси, встановлення металоконструкцій кран-балки 145 м. Ціна договору 565 134,00 грн. Строк дії договору - до виконання.

ФОП ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_2) є платником єдиного податку третьої групи (Свідоцтво про державну реєстрацію ФОП серії В03 №194619, Свідоцтво платника єдиного податку серії Б №171371).

Судами першої та апеляційної інстанцій досліджені докази, надані сторонами на підтвердження господарських відносин між СТОВ «Енограй» та ФОП ОСОБА_3

Відповідно до положень ст.162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Згідно зі ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Пунктом 177.8 статті 177 ПК України закріплено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Договір виконання робіт укладено між СТОВ «Енограй» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 і підприємцем надано позивачу документи на підтвердження її державної реєстрації, що позбавляє позивача від обов'язку нарахування та сплати ПДФО та військового збору.

Таким чином, доводи податкового органу щодо обов'язку позивача нарахувати та утримати ПДФО за результатами господарської діяльності з ФОП ОСОБА_3 на підставі договору про виконання робіт є протиправними.

Окрім того, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позивач позбавлений обов'язку нарахування та утримання ПДФО, донарахування військового збору, донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування відносно працівників, які були йому надані на підставі договору аутстаффінгу.

Так, 01 січня 2015 року між позивачем (Клієнт) та ТОВ «Аутстаффер» (Виконавець) був укладений Договір аутстаффінга.

Відповідно до п. 1.1. Договору Виконавець приймає на себе зобов'язання надавати за заявкою клієнта послуги з надання клієнтові працівників Виконавця (далі по тексту договору - працівники) для участі в виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), на умовах, визначених цим договором.

Згідно умов Договору Виконавець приймає на себе наступні зобов'язання:

- п.п. 2.1.3 п. 2.1 Договору: в рамках суми отриманого від Клієнта винагороди, Виконавець несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди та інших виплат;

- п.п. 2.1.4 пункту 2.1. Договору: обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв'язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює Виконавець. Виконавець є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб з виплат працівникам, що виплачуються безпосередньо Виконавцем.

- п.п. 2.1.6 п. 2.1 Договору Виконавець зобов'язується належним чином вести кадровий облік по всім працівникам. Обов'язок з належного оформлення трудових чи інших договорів зі своїми працівниками повністю покладається на Виконавця.

Відповідно до п.п. 2.2.3 п. 2.2 Договору Виконавець вправі встановлювати працівникам винагороду і розмір інших виплат на свій розсуд з урахуванням рекомендацій Клієнта і вимог чинного законодавства;

Відповідно до п. 2.3 Договору Клієнт приймає на себе наступні зобов'язання:

- забезпечити своєчасний прийом наданих Виконавцем працівників і забезпечити їх роботою (п.п. 2.3.2 п. 2.3 Договору);

- оплатити надані Виконавцем послуги з надання працівників в повному обсязі і в строки, передбачені цим договором (п.п. 2.3.2 п. 2.3 Договору). Відповідно до п.4.1 Договору сума винагороди Виконавця за цим договором узгоджується сторонами в протоколі узгодження ціни.

Відповідно до п. 4.2 Договору Клієнт щомісяця сплачує належну виконавцю суму винагороди за послуги з надання працівників не пізніше 5 (п'ятого) числа місяця наступного за звітним.

Виходячи з умов договору обов'язки щодо кадрового обліку, виплати винагороди та інших виплат працівникам, обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв'язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює виключно Виконавець або третя особа, залучена ним для виконання нього договору.

На виконання даного договору позивач приймав наданих ТОВ «Аутстаффер» працівників та проводив оплату послуг Виконавця з надання працівників, що підтверджується додатками до договору від 01 січня 2015 року (заявки на підбір персоналу, протоколи узгодження договірної ціни), актами прийому-передачі наданих послуг, додатками до актів прийому-передачі наданих послуг.

Так, за період з 01 січня 2015 року до 01 жовтня 2017 року позивачем сплачено за послуги з надання персоналу ТОВ «Аутстаффер» на загальну суму 36 271,90 грн.

Нормами статті 44 Податковою кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

При цьому, відповідно до п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

При цьому, статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

З наданих до суду доказів вбачається, що всі працівники, які були надані позивачу ТОВ «Аутстаффер» виконували роботи безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Слід зазначити, що термін «аутстаффінг» законодавчо не закріплений.

Разом з тим, в п.п. 14.1.183 Податкового кодексу України містить визначення послуги з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Судом встановлено, що за договором аутстаффінгу компанія аутстаффер надає своїх кваліфікованих співробітників у тимчасове користування компанії замовника для виконання робіт на певний строк, тобто передбачається передача фахівців, а не кінцевого результату. Такі працівники можуть підпорядковуватися трудовому розкладу замовника, мати свої робочі місця на території замовника, але бухгалтерські та кадрові обов'язки (ведення документації, нарахування та сплата податків, виплата заробітної плати, оформлення трудових книжок тощо) здійснюються аутстаффером.

Відповідно до Переліку суб'єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, ними роботи в Україні в інших роботодавців, Товариство з обмеженою відповідальністю "Аутстаффер" (код суб'єкта господарювання згідно з ЄДРПОУ 38044531, місцезнаходження: 73000 м. Херсон, пров. Білозерський, буд. 30, керівник ОСОБА_5, основний вид діяльності за КВЕД 78. 30 Інша діяльність із забезпечення трудовими ресурсами).

Згідно відповіді на запит від 23 лютого 2018 року вбачається, що ТОВ «Аутстаффер» здійснює статутну господарську діяльність з посередництва у працевлаштуванні згідно норм законодавства України. Фактичним роботодавцем працівників є фірма-нерезидент ТОВ «Маринекс ЛТД» , яке, як роботодавець, відповідно до чинного законодавства, веде кадровий облік, виплачує винагороду та інші виплати працівникам, проводить обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв'язку з виплатою вищезазначеним працівникам винагороди.

Відповідно до норм чинного законодавства України саме роботодавець, тобто ТОВ «Маринекс ЛТД» , є податковим агентом, на якого Податковим кодексом України покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

З наведеного вбачається, що за таких обставин позивач позбавлений обов'язку нарахування та утримання ПДФО, донарахування військового збору, донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування відносно працівників, які були йому надані на підставі договору аутстаффінгу.

До того ж, відповідно до Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", який набрав чинності з 01 січня 2011 року, зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 2464) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Частиною 1 ст. 4 Закону № 2464 визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України „Про оплату праці» , та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно - правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Тобто ст.4 Закону № 2464 визначено платників ЄСВ - у тому числі роботодавці, а ст. 7 Закону № 2464 - база нарахування єдиного внеску.

Із аналізу даних правових норм слідує, що ЄСВ нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.

Тобто у даному випадку податковим органом крім платника ЄСВ необхідно визначити базу нарахування ЄСВ, тобто суму винагороди, виплачену кожній фізичній особі -працівнику.

Із акта перевірки судом встановлено, що розрахунок ЄСВ позивачу податковим органом здійснено, виходячи із сум винагороди, сплаченої позивачем своєму контрагенту ТОВ „Аутстаффер» за надані послуги, тобто база нарахування ЄСВ визначена, виходячи із сум, сплачених юридичній особі.

Жодного документа на підтвердження нарахування ЄСВ на винагороду, виплачену фізичним особам (із зазначенням їх прізвищ, імен, сум виплаченої винагороди, періодів) суду надано не було, не містить такої інформації і акт перевірки.

Таким чином, з урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом порушено загально правові принципи нарахування ЄСВ, що призвело до суттєвих помилок.

До того ж, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо відсутності підстав для взяття до уваги посилання податкового органу на наявність кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212-1, ч.2 ст.172, ч.3 ст.212 КК України, за фактом умисного ухилення від сплати податків, умисного ухилення від сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, грубого порушення законодавства про працю службовими особами ТОВ «Аутстаффер» , оскільки, а ні на час здійснення господарських операцій, а ні на час проведення податкової перевірки, а ні на час розгляду і вирішення даної справи відсутній обвинувальний вирок, який би зафіксував вину посадових осіб позивача або його контрагентів у вчиненні вищевказаних кримінальних правопорушень.

Податкове законодавство України не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. У платника податків відсутній обов'язок перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена в судових рішеннях Вищого адміністративного суду України та Верховного ОСОБА_3 України, зокрема, у справі К/800/12536/15 та № К/800/39823/13.

З урахуванням викладеного колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про задоволення позову Сільськогосподарського ТОВ "Енограй" в повному обсязі.

При цьому, вищевказані доводи апеляційної скарги колегія суддів до уваги не приймає, оскільки вони не спростовують правильного висновку суду першої інстанції.

Статтею 316 КАС України встановлено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Розподіл судових витрат згідно вимог ст.139 КАС України не підлягає.

Керуючись ст.ст. 316, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року по справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Енограй" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання дій протиправними; визнання протиправними та скасування рішень - залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (отримувач коштів ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106; код отримувача (ЄДРПОУ) 39394259; банк отримувача Казначейство України (ЕАП); код банку отримувача (МФО) - 899998; рахунок отримувача 31211256026001; кодкласифікації доходів бюджету 22030106) судовий збір у розмірі 520 015,10 грн.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного ОСОБА_3 протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений та підписаний 26 грудня 2018 року.

Головуючий суддя ОСОБА_6 Судді ОСОБА_7 ОСОБА_2