Постанова

від 10.12.2018 по справі 808/3449/17

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 грудня 2018 року м. Дніпросправа № 808/3449/17

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року (головуючий суддя Бойченко Ю.П.)

у справі № 808/3449/17

за позовом казенного підприємства Науково-виробничий комплекс Іскра

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі відокремленого підрозділу Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Казенне підприємство Науково-виробничий комплекс Іскра звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2017 року: № 0005804714 форми В4 ; № 0005814714 форми Р ; № 0005824714 форми В1 ; № 0005834714 форми Р ; № 0005874714 форми Р .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки відповідача про вчинення позивачем порушень податкового законодавства мають характер припущень та є необґрунтованими, не відповідають дійсним обставинам, зроблені без належного дослідження всіх наявних документів та спростовуються наявними первинними документами, які оформлені відповідно до вимог законодавства.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.04.2018 адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2017 року №0005804714, №0005814714.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2017 року №0005824714 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 12985935,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6492967,5 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2017 року №0005834714 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 79 650 640, 00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням - 65084333,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями - 14566307,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2017 року №0005874714 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем частина чистого прибутку у розмірі 121 411 275,00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням - 97 129 020,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 24282255,00 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Судом, встановлено, що всі господарські операції проведені в межах цивільного, господарського та податкового законодавства. При укладанні договорів, зазначених в акті, сторонами були виконані необхідні умови, перераховані кошти, оформлені первинні документи, переданий товар. Посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень не прийняті судом з огляду на не доведення відповідачем встановлених фактів фіктивного підприємництва стосовно безпосередніх контрагентів позивача.

Щодо відображення в складі витрат вартості агентських послуг, які за позицією відповідача не були надані фірмою Brasen Development LLP за договором, укладеним з комісіонером ДП ДГЗП Спецтехноекспорт , суд встановив правомірність дій позивача виходячи з того, що відповідачем суду не надано жодного належного, допустимого та достовірного доказу на підтвердження факту ненадання компанією Brasen Development LLP агентських послуг на виконання контракту від 24.06.2011 №-43-k/ke-11.

З приводу зафіксованого в акті перевірки факту не включення позивачем до складу інших доходів суми залишку створеного забезпечення для преміювання працівників підприємства за виготовлення і поставку продукції на експорт, яка не виплачена працівникам протягом дванадцяти місяців, суд, посилаючись на норми податкового законодавства, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, а також умови укладеного на підприємстві Колективного договору, дійшов висновку про помилковість тверджень відповідача, що така сума залишку не підпадає під визначення поняття забезпечення матеріального заохочення та поточні виплати працівникам .

Стосовно встановленого відповідачем завищення позивачем податкового кредиту внаслідок невідображення у податковій звітності з ПДВ за грудень 2014 року розрахунку коригування ТОВ Пласт Банк Гранд Дніпро на суму 1801,71 грн. (т. 2 а.с. 184-186); заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за 2015 рік на загальну сум 25400 грн. внаслідок не відображення в бухгалтерському обліку суми доходу (виручки) від реалізації послуги згідно акту виконаних робіт від 31.12.2015 року щодо транспортування напівпричепів на суму 30480,10 грн. з ПДВ (т. 1 а.с. 58-59); та заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за І квартал 2016 року на загальну сум 16772 грн., яке виникло внаслідок включення до фінансового результату суму витрат по науці в розмірі 1584525,20 грн., в той час як згідно рахунку 920.8 КБ Витрати по науці до складу адміністративних послуг враховано 1567753,20 грн. і до перевірки підтвердження витрат по встановленій розбіжності у сумі 16772 грн. не надані (т. 1 а.с. 77-78), суд зазначив, що в позові позивач не спростовує обґрунтованості висновків відповідача щодо допущення позивачем зазначених порушень. Так само матеріалами справи не спростовані такі висновки відповідача. Крім того, в судовому засіданні представники позивача визнали факт допущення позивачем таких порушень.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду як таке, що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Відповідач вказує, що під час проведення перевірки встановлені порушення норм Податкового кодексу України, які полягають - в завищенні витрат та податкового кредиту, а також в невключені безоплатно отриманих активів у складі доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам з контрагентами з причин відсутності інформації щодо придбання товару по ланцюгу; в завищенні витрат на суму агентських послуг, які фактично не були надані за межами митної території України фірмою Brasen Development LLP (Великобританія, Маршалові острови); в не включенні до складу доходів суми залишку створеного забезпечення (фонду) преміювання, невиплаченого протягом строку встановленого на виплату (дванадцяти місяців згідно Додатку №14 Колективного Договору, затвердженого 10.03.2015), отже позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на прибуток та ПДВ.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, внаслідок наступного.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведена планова виїзна документальна перевірка казенного підприємства Науково-виробничий комплекс Іскра з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої складений акт перевірки від 25.07.2017 №54/28-10-47-14/14313866.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- ч. 1 ст. 11-1 Закону України Про управління об'єктами державної власності від 21.09.2006 №185-V, п. 1-3 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 року №138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до Державного бюджету всього на суму 97142459 грн., в тому числі по періодам: за 2015 рік у сумі 4662846 грн., за 1 квартал 2016 року у сумі 6128266 грн., за півріччя 2016 року у сумі 11965800 грн., за три квартали 2016 року у сумі 27032868 грн., за 2016 рік у сумі 29730395 грн., за 1 квартал 2016 року у сумі 62749218 грн.;

- п. 138.1, п. 138.2, п. 138.8, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015), п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в редакції, що діяла з 01.01.2015), п.п. 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, п.п. 5, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, п. 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 128 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2010 року №1629, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-ХІV, в результаті чого занижено податок на прибуток в періодах, що перевірялися, на загальну суму на 65091924 грн., у тому числі по періодах: за 2014 рік у сумі 2468326 грн., за 2015 рік у сумі 6823677 грн., 1 квартал 2016 року у сумі 1793639 грн., за півріччя 2016 року у сумі 3502185 грн., за три квартали 2016 року у сумі 7912059 грн., за 2016 рік у сумі 9885859 грн., 1 квартал 2017 року у сумі 45914062 грн.;

- пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, у сумі 7367812 грн., в тому числі по періодам: вересень 2015 року - 1939780 грн., жовтень 2015 року - 1089313 грн., грудень 2015 року - 1421892 грн., червень 2016 року 2916827 грн.;

- пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальній сумі завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у сумі 13151815 грн., в тому числі по періодах: за січень 2014 року - 164078 грн., за лютий 2014 року - 89652 грн., за березень 2014 року - 57814 грн., за квітень 2014 року - 36815 грн., за червень 2014 року - 7584 грн., за вересень 2014 року - 79198 грн., за жовтень 2014 року - 128814 грн., за листопад 2014 року - 225459 грн., за грудень 2014 року - 112599 грн., за лютий 2015 року - 357331 грн., за березень 2015 року - 423035 грн., за квітень 2015 року - 248267 грн., за травень 2015 року - 277886 грн., за червень 2015 року - 118799 грн., за липень 2015 року 150695 грн., за січень 2016 року 211955 грн., за лютий 2016 року - 598665 грн., за березень 2016 року 1092204 грн., за квітень 2016 року - 315041 грн., за липень 2016 року - 2025879 грн., за серпень 2016 року - 824105 грн., за вересень 2016 року - 732629 грн., за жовтень 2016 року - 474653 грн., за листопад 2016 року - 739617 грн., за грудень 2016 року - 2103132 грн., за січень 2017 року - 873611 грн., за лютий 2017 року - 682298 грн.;

- пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ, на загальну суму 142737 грн., в тому числі по періодах: березень 2017 року - 142737 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов в результаті дослідження господарських операцій між позивачем та його контрагентами - постачальниками і встановлених фактів, що надані до перевірки позивачем договори, видаткова накладенні, податкові накладені та експрес-накладні від ТОВ Нова Пошта не є достатніми доказами фактичного виконання поставок, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача.

Як зафіксовано в акті перевірки, у зв'язку з відсутністю інформації щодо придбання контрагентами-постачальниками відповідного товару у своїх постачальників, їх реалізація по ланцюгу на адресу позивача є неможливою. Контролюючим органом використані також відомості з інформаційних баз даних ДФС України та результати аналізу податкової звітності постачальників позивача, а саме: у багатьох з постачальників позивача свідоцтва платника анульовані; фінансові звіти до контролюючого органу не подавались; згідно даних ЄРПН та встановлених схем проходження товару по ланцюгу придбання контрагентами-постачальниками вбачається обрив ланцюга постачання товару, тобто наявна невідповідність придбаного та реалізованого товару по всьому ланцюгу; відсутність факту здійснення імпортних операцій контрагентами-постачальниками при реалізації товарів імпортного походження з зазначенням кодів УКТ ЗЕД. Крім того, відповідач посилається на наявність кримінальних проваджень відносно певних контрагентів позивача і третіх осіб.

З огляду на вказані обставини відповідач встановив, що позивачем протиправно до складу витрат включено вартість витрат, понесених при взаємовідносинах з контрагентами, по яким встановлено факт постачання товарів невідомого походження (нереальність господарських операцій), відповідно, безпідставно сформований податковий кредит з податку на додану вартість.

Одночасно відповідач дійшов висновку, що оскільки перевіркою оформлених первинних документів не доведено факт отримання активів від зазначених відповідачем контрагентів та необґрунтовано позицію щодо правомірності ведення бухгалтерського обліку на підставі цих первинних документів, які складені з порушенням вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність , підприємством оприбутковано безоплатно отримані активи без відображення цієї операції у складі доходів.

Також відповідачем встановлено, що підприємством:

завищено витрати на суму сплачених агентських послуг, які фактично не були надані за межами митної території України фірмою Brasen Development LLP (Великобританія, Маршалові острови) за договором, укладеним з комісіонером ДП ДГЗП Спецтехноекспорт за 2014 рік у сумі 7386716 грн., за 2015 рік - у сумі 9192155 грн. (у загальній сумі 16578871 грн.). При цьому контролюючий орган посилається на пояснення директора НВ ТОВ ОКБ ТСП (ТОВ Техносоюзпроект ) Гончарука І.А., в яких зазначено, що компанія Brasen Development LLP , Великобританія, не приймала участі у веденні переговорів, підписанні та виконанні Контракту від 24.06.2011 № STE-4-43-k/ke-11 (т. 1 а.с. 84), а також посилається на ухвалу апеляційного суду Запорізької області від 16 лютого 2016 у справі № 331/104/16-к, в якій йдеться про неправомірну сплату 3,59 млн. доларів США компанії Brasen Development LLP , Великобританія, за не надані агентські послуги протягом 2012-2015 років.

занижений фінансовий результат на суму 238534326 грн. за І квартал 1017 року внаслідок не включення до складу інших доходів суми залишку створеного забезпечення (фонду) преміювання за поставку продукції на експорт, не виплаченого протягом дванадцяти місяців по закінченню місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту. З цього приводу контролюючий орган зазначає, що підприємством неправомірно обліковувалась сума залишку забезпечення (фонду) по кредиту рахунку 477 Забезпечення матеріального заохочення станом на 31.03.2017 у вказаній вище сумі в якості забезпечення преміювання працівників за виготовлення і поставку продукції на експорт у зв'язку із закінченням дванадцятимісячного строку з моменту виконання працівниками роботи, що давало їм право на отримання цієї премії (т. 1 а.с. 64); термін виплати премії, забезпечення для якої сформовано у березні 2016 року на підставі протоколу засідання комісії з створення забезпечення преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 11.04.2016 у сумі 307 919 414 грн., сплинув у березні 2017 року (т. 1 а.с. 68); позивач порушив терміни виплати премії, які передбачені умовами колективного договору, затвердженого директором підприємства та головою профспілкової організації (т. 1 а.с. 71); Положення про преміювання за виготовлення поставку продукції на експорт, затверджене директором підприємства та головою первинної профспілкової організації 01.09.2016 (Додаток № 14 до Колективного договору), прийнято неналежним чином (т. 1 а.с. 76).

Крім того, з акту перевірки вбачається, що КП НВК Іскра не включено до складу доходів суми залишку створеного забезпечення (фонду) преміювання, невиплаченого протягом строку встановленого на виплату. Також, КП НВК Іскра завищено податковий кредит внаслідок не відображення у податковій звітності з ПДВ за грудень 2014 року розрахунку коригування ТОВ Пласт Банк Гранд Дніпро на суму 1801,71 грн. (т. 2 а.с. 184-186);

занижений фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік на загальну сум 25400 грн. внаслідок не відображення в бухгалтерському обліку суми доходу (виручки) від реалізації послуги згідно акту виконаних робіт від 31.12.2015 щодо транспортування напівпричепів на суму 30480,10 грн. з ПДВ (т. 1 а.с. 58-59);

занижений фінансовий результат до оподаткування за І квартал 2016 року на загальну сум 16772 грн.

Заниження виникло внаслідок включення до фінансового результату суми витрат по науці в розмірі 1584525,20 грн., в той час як згідно рахунку 920.8 КБ Витрати по науці до складу адміністративних послуг враховано 1567753,20 грн. До перевірки підтвердження витрат по встановленій розбіжності у сумі 16772 грн. не надані (т. 1 а.с. 77-78

19 серпня 2017 року на підставі означеного вище акту перевірки Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0005804714, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 142737 грн.,

- № 0005814714, яким зменшено суму грошових зобов'язань з ПДВ на 11051718,00 грн., з яких сума за податковими зобов'язаннями 7367812,00 грн. та за штрафними санкціями 3683906,00 грн.,

- № 0005824714, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 12987737 грн., та нараховані штрафні санкції у розмірі 6493868,50 грн.,

- № 0005834714, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 79658985,75 грн., з яких сума за податковим зобов'язанням у розмірі 65091924 грн. та за штрафними санкціями 14567061,75 грн.

- № 0005874714, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об'єднань), що вилучається до державного бюджету, у розмірі 121428073,75 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями у сумі 97142459,00 грн. та за штрафними санкціями 24285614,75 грн.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу.

Щодо висновків відповідача про нереальність господарських операцій з придбання товару між позивачем та його контрагентами апеляційний суд зазначає наступне.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

За визначенням, наведеним в пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, що діяла на момент здійснення позивачем спірних господарських операцій), господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України).

Згідно зі ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість підлягає з'ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов'язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.

Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в редакції до 01.01.2015 об'єктом оподаткування на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

З 01.01.2015 змінені правила податкового обліку під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а саме: з 01.01.2015 відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК України.

У статті 138 ПК України в редакції до 01.01.2015 визначений склад витрат та порядок їх визначення.

Так, відповідно до положень пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

За правилами пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут (пп. в ); інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. з ).

Відповідно до положень пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені в статті 198 Податкового кодексу України.

У відповідності до пп. а п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За положеннями п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з положеннями п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При цьому згідно з п.201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до положень статей 183 та 184 ПК України особа як платник ПДВ підлягає реєстрації шляхом внесення відповідного запису до реєстру платників; реєстрація особи як платника ПДВ діє до дати її анулювання.

Як встановлено судом, в періоді, що перевірявся контролюючим органом, позивач мав господарські правовідносини з придбання товарів з наступними контрагентами (постачальниками): ТОВ Промелектроніка , ТОВ Норма , ТОВ Торговий дім Еталон , ДП Спецсервіс-Центр , ТОВ Електрокомплект-А , ТОВ Технологія СП , ТОВ Електровік-Сталь , ПП ВКФ Промзварка , ПП Асія-А , ТОВ Омікрон ЕК , ТОВ АТД-Комплекс , ТОВ Балтелектрон Комплект , ТОВ Завод Гідропрогрес , ТОВ Артмакс 2010 , ТОВ Укрроскабель , ТОВ НПФ Оберон , ТОВ Інкотел Сістем , ТОВ Укренержи Холдинг , ТОВ Діджитал девайс юкрейн , ТОВ Дніпротеплоприлад , ТОВ Транс-універсал-груп , ТОВ Електроконтактні технології .

Перелічені контрагенти позивача на час здійснення господарських операцій з позивачем мали статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у них спеціальної податкової правосуб'єктності в ході виконання укладених з позивачем відповідних господарських договорів.

Так, між позивачем та вказаними підприємствами укладено договори поставки, предметом яких є постачання комплектуючих. Найменування товару, його кількість та якісні показники,термін поставки, ціна за одиницю та по позиціям, а також загальна вартість товару вказується в специфікаціях або в рахунках-фактурах.

Якість товару повинна відповідати вимогам діючих технічних умов і стандартів на даний товар. Підтвердженням належної якості товару, що поставляється, є технічний паспорт, виданий підприємством-виробником товару.

Згідно з пунктом 4.5 Договору Постачальник забезпечує надання з товаром наступних документів: рахунок-фактуру; товарно-транспортну накладну; накладну-вимогу на відпуск товарно-матеріальних цінностей (ф. № М-20); податкові накладні; документ, який підтверджує якість товару (паспорт, сертифікат якості або др.)

Постачання товару Постачальником і приймання Замовником здійснюється відповідно до вимог Інструкції про порядок прийому продукції ПТП і ТНС по кількості і якості П-б, П07, затверджених постановами Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР від 16.06.1965, від 25.04.1966 (п. 6.1 Договору).

Як вбачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки податковим органом досліджені господарські операції позивача з вказаними контрагентами.

- ТОВ Промелектроніка .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки № 5/75-юр від 29.01.2008.

На підтвердження виконання договору позивачем надано приходні ордери, видаткові накладні, подорожні листи, рахунки-фактури (т. 41, т. 42, т. 43, т. 44, т. 45, т. 46, т. 47, т. 48, т. 49, т. 50, т. 51, т. 52, т. 53, т. 54, т. 55, т. 56, т. 57, т. 58, т. 59, т. 60, т. 61), податкові накладні, копії платіжних доручень, згідно яким позивачем здійснені повна оплата за поставлений товар.

- ТОВ Норма .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №5 від 15.07.2008.

На підтвердження виконання договору позивачем надано приходні ордери, видаткові накладні, подорожні листи (т. 62, т. 63, т. 64, т. 65 а.с. 193-201, т. 70, т. 71, т. 73 а.с. 155-271, т. 74, т. 75, т. 76), податкові накладні, копії платіжних доручень, згідно яким позивачем здійснені повна оплата за поставлений товар.

- ТОВ Торговий дім Еталон .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №5/23юр від 20.01.2010 та договору поставки №17/177юр від 30.12.2014.

На виконання договорів складені приходні ордери, видаткові накладні, експрес-накладні (т. 65 а.с. 1-192, т. 66, т. 67, т. 68, т. 69, т. 72, т. 73 а.с. 1-154), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар, що підтверджено платіжними дорученнями (т. 5 а.с. 82-318, т. 6 а.с. 1-66).

- ДП Спецсервіс-Центр .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №11/187/13 від 27.07.2012 та додаткової угоди №1 від 25.12.2013.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, експрес-накладні (т. 78 а.с. 124-160), податкові накладні, здійснена оплата за поставлений товар.

- ТОВ Електрокомплект-А .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №13/10/6 від 26.11.2013.

На виконання договору складені приходні ордери, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні (т. 37, т. 40 а.с. 35-314), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень наявні в т. 12 а.с. 235-354, т. 13 а.с. 1-185).

- ТОВ Технологія СП .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №11/19/13 від 10.01.2013.

На виконання договору складені приходні ордери, видаткові накладні, подорожні листи (т. 36, т. 38, т. 39, т. 40 а.с. 1-34), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 13 а.с. 219-324, т. 14 а.с. 1-63).

- ТОВ Електровік-Сталь .

Взаємовідносини виникли на підставі договору купівлі-продажу №17/34-юр від 09.04.2014.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, подорожні листи (т. 34 а.с. 121-169, т. 35), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 14 а.с. 64-192).

- ПП ВКФ Промзварка .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №11/65/13 від 30.01.2013.

На виконання договору складені приходні ордери, накладні, експрес накладні (т. 31 а.с. 116-380, т. 32, т. 33, т. 34 а.с. 1-120), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 18 а.с. 105-415, т. 19, т. 20, т. 21).

- ПП Асія-А .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №12/2007-03- АС-юр від 12.03.2007.

На виконання договору складені приходні ордери, видаткові накладні, експрес накладні (т. 27, т. 28, т. 29, т. 30, т. 31 а.с. 1-115), податкові накладні, здійснені оплата за поставлений товар.

- ТОВ Омікрон ЕК .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №17/57-юр від 22.01.2015.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, подорожні листи, експрес-накладні (т. 77 а.с. 1-108), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 14 а.с. 257-375).

- ТОВ АТД-Комплекс .

Взаємовідносини виникли на підставі договору №11/89/13 від 25.02.2013.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, експрес-накладні (т. 78 а.с. 37-109), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 6 а.с. 203-357, т. 7, т. 8 а.с. 1-88).

- ТОВ Балтелектрон Комплект .

Взаємовідносини виникли на підставі договору №17/241-юр від 14.07.2016.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, експрес-накладні (т. 78 а.с. 171-180), податкові накладні, здійснені оплата за поставлений товар.

- ТОВ Завод Гідропрогрес .

Взаємовідносини виникли на підставі договору №17/183-юр від 03.06.2016.

На виконання договору складені видаткова накладна, приходний ордер, експрес-накладна (т. 77 а.с. 188-191), податкові накладні, здійснені оплата за поставлений товар.

- ТОВ Артмакс 2010 .

Взаємовідносини виникли на підставі договору №17/194-юр від 22.06.2015.

На виконання договору складені приходні ордери, видаткові накладні, експрес-накладні, товарно-транспортні накладні (т. 77 а.с. 109-136), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 5 а.с. 1-50).

- ТОВ Укрроскабель .

Взаємовідносини виникли на підставі договору №17/108-юр від 12.04.2016.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, експрес-накладні, подорожні листи (т. 77 а.с. 148-187), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 5 а.с. 51-81).

- ТОВ НПФ Оберон .

Взаємовідносини виникли на підставі договору №14062010 від 08.07.2010. Акт перевірки не містить жодних зауважень відповідача щодо форми та змісту первинних документів, якими підтверджується факт виконання даного правочину. Зміст зазначених правовідносин описаний в Акті перевірки (т. 2 а.с. 139-142).

- ТОВ Інкотел Сістем .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №ІС-1503/17/291-юр від 31.08.2016.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, товарно-транспортна накладна (т. 78 а.с. 110-113), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар.

- ТОВ Укренержи Холдинг .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №17/39-юр від 17.04.2014 та договору поставки №17/392-юр від 22.11.2016.

На виконання договорів складені видаткові накладні, приходні ордери, товарно-транспортні накладні (т. 77 а.с. 137-143), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар.

- ТОВ Діджитал девайс юкрейн .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №17/223-юр від 04.07.2016.

На виконання договору складені видаткова накладна, приходний ордер, експрес-накладна (т. 77 а.с. 144-147), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 14 а.с. 193-242).

- ТОВ Дніпротеплоприлад .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №5/391-юр від 18.12.2009.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, подорожні листи (т. 26), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 6 а.с. 68-202, т. 8 а.с. 89-339, т. 9, т. 10, т. 11, т. 12 а.с. 1-234).

- ТОВ Транс-універсал-груп .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №11/33/13-юр від 16.01.2013.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, експрес-накладні (т. 78 а.с. 161-170), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 14 а.с. 243-256).

- ТОВ Електроконтактні технології .

Взаємовідносини виникли на підставі договору поставки №17/99-юр від 05.04.2016.

На виконання договору складені видаткові накладні, приходні ордери, товарно-транспортні накладні (т. 78 а.с. 114-123), податкові накладні, здійснені повна оплата за поставлений товар (копії платіжних доручень - т. 13 а.с. 186-218).

З огляду на зміст вказаних вище договорів, вони відповідають вимогам чинного законодавства України, мають своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочину, є економічно виправданими.

Виходячи з поданих позивачем документів, зазначених вище, які були предметом дослідження контролюючим органом в ході проведення перевірки, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що ці документи є первинними в розумінні Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України і є достатніми доказами для підтвердження реальності господарських операцій з поставки товару за вказаними договорами, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.

Дії позивача та його контрагентів, вчинені на виконання умов договорів, направленні саме на створення наслідків, які обумовлені правовою природою договорів таких видів. Фактична реалізація мети, з якою укладені вказані вище договори, настання правових наслідків, обумовлені ними, підтверджено належним чином складеними первинними документами.

Використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності відповідачем не спростовується, підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, а саме: матеріальні цінності, придбані у зазначених контрагентів, використовувались позивачем для виготовлення продукції, яка поставлялась на експорт та Міністерству оборони України.

Як зазичає позивач і це не спростовується матеріалами справи, продукція, яка поставляється Міністерству оборони України, проходить державну прийомну у представника замовника. Ділова ціль в операціях по придбанню цих матеріальних цінностей полягає в тому, щоб використати ці цінності в виготовленні продукції позивача, реалізувати цю продукцію та отримати прибуток.

При цьому дані акту перевірки підтверджують отримання позивачем прибутку в 2014- 2016 роках та в І кварталі 2017 року. Крім того, оплату будь-яких матеріальних цінностей, в тому числі і придбаних у зазначених контрагентів, позивач, як казенне підприємство, проводить лише за погодженням з Державним концерном Укроборонпром .

Таким чином, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків відповідача щодо відсутності належного документального підтвердження руху товару і реальних змін майнового стану позивача.

З приводу посилання відповідача, що КП НВК Іскра не надано паспорти на комплектуючі, в яких зазначено номер виробу, його технічні характеристики та комплектність, інформацію щодо виробника та постачальника продукції, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що вказані документи не є первинними в розумінні ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні і необхідними для документального підтвердження показників податкового обліку.

Відповідно до п. 20.1.8. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Паспорти на товар не відображають, зміст, обсяг, одиницю виміру господарської операції та правильність її оформлення, не містять даних, що ідентифікують особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, тому ненадання цих документів при перевірці контролюючому органу не може мати для платника податків жодних правових наслідків.

Позивачем до перевірки надані усі необхідні первині документи для фактичного встановлення реальності господарської операції з його вищевказаними контрагентами-постачальниками, тому в даному випадку відсутність паспортів на комплектуючі не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, оскільки з інших даних вбачається, що фактичний рух активів та зміна у власному капіталі позивача у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Стосовно посилань контролюючого органу на дані податкової інформації відносно контрагентів позивача, виходячи з якої неможливо дослідити ланцюг постачання товарів від третіх осіб на користь контрагентів позивача, апеляційний суд зазначає, що така інформація не може слугувати підставою для висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, і як, наслідок, порушення позивачем норм податкового законодавства.

Згідно п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України, Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, податковий орган може встановити наявність або відсутність порушень платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства виключно за наслідками дослідження первинних документів такого платника податків, а відтак посилання податкового органу на наявну у нього інформацію щодо контрагентів позивача, яка не має правових наслідків, не може вважатись доказом у розумінні ст.69 КАС України.

Крім того, слід зазначити, що жодною нормою законодавства України не передбачається обов'язок платників податків - покупців товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо повноти та правильності ведення ними податкового обліку, сплати податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо.

Позивач, як сторона за відповідним господарським договором, рівноцінний учасник договірних правовідносин, не може впливати та контролювати діяльність свого контрагента, відповідати за дотриманням таким контрагентом вимог законодавства, сплату податку і в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-якого з постачальників у ланцюгу постачання, зокрема, шляхом позбавлення права на відображення відповідних сум в податковому обліку.

До того ж, ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер відповідальності юридичної особи.

Відсутність у контрагентів достатніх матеріальних, трудових чи будь-яких інших ресурсів, як і наявність або відсутність таких контрагентів за юридичною адресою, чи неможливість проведення у суб'єкта господарювання перевірки, не має своїм наслідком недійсність укладених ним правочинів чи слугувати доказом наявності у таких суб'єктів господарювання такої мети як порушення інтересів держави у сфері оподаткування.

Наведені обставини самі по собі не свідчать про фіктивність (нереальність) господарських операцій з поставки, адже підприємство-постачальник може здійснювати реальні операції та не обов'язково має бути виробником товарів і за відсутності дослідження первинних документів вказаних підприємств-контрагентів висновки про нереальність господарських операцій, обґрунтовані відсутністю трудових та матеріальних ресурсів таких підприємств, є помилковими.

Апеляційний суд стосовно даних доводів відповідача зазначає, що вказані висновки, без відповідного документального підтвердження, є лише припущенням контролюючого органу.

Жодний документ, який в установленому порядку встановлював би факти порушення норм податкового законодавства контрагентами позивача та був обов'язковим для застосування, відповідачем не наведений, в матеріалах справи відсутній.

В акті перевірки контролюючим органом не наведені докази, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з поставки товару меті та задачам діяльності платників податків, збитковості таких операцій чи інші обставини, які окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність здійснених операцій, відсутність факту поставки товару, а також про те, що реалізацію вказаної операції не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

В акті перевірки зазначається лише про неможливість встановлення повного ланцюгу перепродажу, неможливість встановлення джерела походження товару та наведені факти порушення третіми особами податкового законодавства, що не є свідченням порушення позивачем норм податкового законодавства в певними правовими наслідками.

Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти поставку товару за всім ланцюгом на предмет виконання контрагентами в ланцюзі постачання вимог податкового законодавства та їх безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми витрат до своїх витрат та суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

Також апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції з приводу посилань відповідача на матеріали кримінальних проваджень відносно:

- ТОВ Промелектроніка (ЄДРПОУ 24510970), а саме: кримінальне провадження №42017081020000040 від 07.04.2017 порушене за ознаками статті 191 Кримінального кодексу України; кримінальне провадження №22017080000000051, порушене за ознаками статті 111 Кримінального кодексу України, кримінальне провадження №22016160000000043 від 05.02.2016 порушене за ознаками статті 191 Кримінального кодексу України кримінальне провадження №42017030220000029 від 03.03.2017 року, порушене за ознаками статті 191 Кримінального кодексу України, кримінальне провадження №32017100110000024 від 22.02.2017 року порушене за ознаками статті 205 Кримінального кодексу України, кримінальне провадження №32016080000000098 від 03.07.2017 порушене за ознаками статті 212 Кримінального кодексу України, кримінальне провадження № 12015100070005762 від 13.08.2015, порушене за ознаками статті 191 Кримінального кодексу України; постанова Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 25.05.2017 року у справі №808/1905/16, предметом розгляду якого були взаємовідносини ТОВ Промеелектроніка зі своїми постачальниками.

- ТОВ Норма (ЄДРПОУ 20474579) - кримінальне провадження №42016000000000201 від 12.01.2016, порушене за ознаками статті ч.3 ст 28, ч.2 ст. 205, ч.2 ст. 205-1, ч. 3 ст. 209, ч.3 ст. 212 Кримінального кодексу України відносно постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю Норма ;

- ТОВ Електрокомплект-А (ЄДРПОУ 38919576) - кримінальне провадження №32015080000000034 від 16.04.2015, порушене відносно постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю Електрокомплект-А ;

- ТОВ Укренержи Холдинг (ЄДРПОУ 38949190) - кримінальне провадження №12016080040003631, порушене відносно постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю Укренержи Холдинг за ч.2 ст. 364 КК України;

- ТОВ Діджитал девайс юкрейн (ЄДРПОУ 35839481) - кримінальне провадження №3016250000000051, порушене відносно постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю Діджитал девайс юкрейн .

Стаття 78 КАС України визначає підстави для звільнення від доказування.

Так, згідно ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Наявність відомостей у Єдиному реєстрі досудових розслідувань в спірному випадку не є допустимим доказом в розумінні ст.74 КАС України і не є підставою, що звільняє від доказування відповідно до наведеної вище норми ст.78 КАС України.

Отже посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача не звільняє контролюючий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, оскільки сам по собі факт порушення кримінального провадження не має доказової сили для цієї адміністративної справи, не є тим доказом фіктивної діяльності контрагентів позивача, яка б звільняла відповідача від доказування даних обставин.

Докази, отримані за процедурою, встановленою Кримінально-процесуальним кодексом України, підлягають оцінці судом при прийнятті рішення у кримінальній справі та за відсутності обвинувального вироку (ухвали) і доведеності певних фактів у кримінальній справі не можуть носити преюдиційний характер в адміністративному процесі під час вирішення адміністративної справи.

Відповідачем у ході судового розгляду справи не надано суду належних доказів встановлення вини та умислу контрагента позивача щодо здійснення фіктивного підприємництва, тобто не надано відповідного вироку суду, постановленого у кримінальній справі відносно посадових осіб контрагента позивача по ланцюгу постачання і пов'язаність протиправних дій цих посадових осіб з діяльністю позивача.

Щодо правомірності відображення позивачем у складі витрат вартості агентських послуг, апеляційний суд також погоджується з судом першої інстанції, зазначає наступне.

За висновком відповідача позивачем завищено витрати на суму агентських послуг, які фактично не були надані за межами митної території України фірмою Brasen Development LLP (Великобританія, Маршалові острови) за договором, укладеним з комісіонером ДП ДГЗП Спецтехноекспорт , у сумі 16578871 грн.

Як встановлено з наявних в матеріалах справи документів, між позивачем (Комітент) та ДГЗП Спецтехноекспорт (Комісіонер) укладений договір комісії від 09.02.2011 № 8ТЕ-4-55-Д/К-11, відповідно до умов якого комісіонер зобов'язувався за дорученням комітента за плату вчинити правочин щодо продажу 4-х комплектів модернізованої радіолокаційної станції 80К6М від свого імені та за рахунок комітента.

Відповідно до п.1.2 договору комісії, виступаючи від свого імені, комісіонер самостійно вчиняє зовнішньоекономічну угоду (контракт) з третьою особою (Замовник).

Також відповідно до п.3.1 договору комісії комісіонер зобов'язується за дорученням комітента укласти Контракт з нерезидентом на надання за межами митної території України інформаційних послуг та послуг з організації публічних зв'язків для комітента з метою просування (продажу) товарів, робіт і послуг комітента на території країни Замовника (агентських послуг) та сплатити вартість цих послуг.

За виконання доручення, зазначеного в даному Договорі, комісіонер отримує комісійну плату у розмірі 7% від ціни продажу Товару (п.5.6 договору), крім того, комітент відшкодовує комісіонеру кошти, загальна сума яких не повинна перевищувати 5600000 доларів США, включаючи комісійну плату (п.5.7 договору).

Згідно п.5.10 договору комісії усі витрати комісіонера відображаються в його звіті, який складається і подається комітенту в письмовій формі з додаванням документів, що підтверджують ці витрати.

На виконання вказаного договору комісії та у відповідності до його умов комісіонером - ДГЗП Спецтехноекспорт самостійно укладено зовнішньоекономічну угоду від 24.06.2011 № БТЕ-4-43-к/ке-11 з ТОВ Техносоюзпроект , Білорусь (Замовник).

Крім того, в межах договору комісії ДГЗП Спецтехноекспорт від свого імені (Фірма) укладено агентську Угоду № STE-1-35-А від 11.01.2010, м. Лондон, з Агентом - Brasen Development LLP , Великобританія, Маршалові острови.

Відповідно до умов цієї Угоди агент як комерційний посередник бере на себе зобов'язання здійснити на Території необхідні заходи (включаючи роботи, надати фактичні послуги) від імені, в інтересах, за рахунок та під контролем Фірми з метою укладання (організації укладання) та подальшого виконання зовнішньоекономічних угод.

Номенклатура продукції - визначається на підставі Протоколу, який укладається між Фірмою та Агентом. Продукція - товари, які пропонуються Фірмою, як Уповноваженим державою посередником у сфері міжнародної передачі товарів військового, спеціального призначення та подвійного використання, а також товарів, які містять відомості, що становлять державну таємницю.

При цьому визначена Територія у вказаній Угоді - Республіка Індія.

Згідно представлених комітенту звітів комісіонера ДГЗП Спецтехноекспорт до витрат комісіонера за рахунок комітента віднесені агентські послуги, що надані та використані за межами митної території України компанією Brasen Development LLP , згідно додаткових угод № 28 та № 85 до Угоди № STE-1-35-А від 11.01.2010, на загалшьну суму 16578870,65 грн. (1306402 дол. США).

Надання агентських послуг підтверджено актами виконаних робіт до Угоди № STE-1-35-А від 11.01.2010: №10 від 28.01.2014, №11 від 14.02.2014, №12 від 23.04.2014, №13 від 18.06.2015, №14 від 02.07.2015.

Згідно цих актів здачі - приймання виконаних робіт Агентом надавались наступні послуги: сприяння в виготовлені та відвантаження Виробів №1, №2, №3, №4, відвантаження партії РЛС, проведення презентації, забезпечення юридичної та правової підтримки, проведення переговорів, узгодження цін та строків поставок, умов транспортування, організація проведення технічної інспекції, переклад документів.

На підставі вказаних документів вартість наданих агентських послуг віднесено КП НВК Іскра до складу витрат.

Встановлюючи факт безпідставного віднесення позивачем вартості агентських послуг до складу витрат, відповідач виходив з того, що Додаткові угоди №28, №85 з зазначенням Території - Республіка Білорусь до перевірки не надано.

Крім того, з аналізу наданих до перевірки документів,відповідач зробив висновок, що компанія Brasen Development LLP як Агент в процесі відвантаження продукції, проведення презентації, переговорів, узгодження цін та строків поставок, умов транспортування, проведення технічної інспекції з метою укладання та подальшого виконання зовнішньоекономічної угоди з ТОВ Техносоюзпроект (Республіка Білорусь) від 24.06.2011 № 8ТЕ-4-43-к/ке-11, повинна була безпосередньо контактувати з директором Замовника - ТОВ Техносоюзпроект .

Втім, за наявною у відповідача податковою інформацією, отриманою від Інспекції Міністерства по податкам і зборам Республіки Білорусь по Первомайському району м. Мінськ, компанія Brasen Development LLP , Великобританія, не приймала участі у веденні переговорів, підписанні та виконанні Контракту від 24.06.2011 № STE-4-43-к/ке-11.

Враховуючи наведену податкову інформацію, контролюючий орган в акті перевірки від 25.07.2017 встановив, що відшкодування КП НВК Іскра Комісіонеру вартості агентських послуг, наданих компанією Brasen Development LLP , є неправомірним, так як фактично ці послуги не надавались.

Також, в якості доказів на підтвердження неправомірної сплати 3,59 млн. дол. США компанії Brasen Development LLP за ненадані агентські послуги відповідач посилається на ухвалу Апеляційного суду Запорізької області від 16.02.2016 у справі № 331/104/16-к, прийняту за результатами розгляду апеляційної скарги на ухвалу слідчого судді про тимчасовий доступ до речей і документів, що перебувають у володінні Дочірнього підприємства Державної компанії з експорту та імпорту продукції та послуг військового та спеціального призначення Укрспецекспорт Державного госпрозрахункового зовнішньоторгівельного підприємства Спецтехноекспорт і які можуть бути використані як докази у кримінальному провадженні.

Виходячи з встановлених перевіркою обставин, враховуючи пояснення директора ТВ Техносоюзпроект Гончарука І.А. про непричетність компанії Brasen Development LLP в веденні переговорів, підписанні та виконанні Контракту від 24.06.2011 № 8ТЕ-4-43-к/ке-11, контролюючий орган зробив висновок, що фактично КП НВК Іскра здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з ДГЗП Спецтехноекспорт в частині агентських послуг від компанії Brasen Development LLP" (Великобританія, Маршалові острови) і складено первинні документи всупереч норм ч.1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за№ 168/704.

При перенесенні КП НВК Іскра інформації з неправомірно складеного первинного документа до облікових регістрів порушено норми ч.5 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704, абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186.

Суд першої інстанції не погодився з такою позицією відповідача, встановив, що позивачем правомірно на підставі належних первинних документів відображено операції з надання агентських послуг компанією Brasen Development LLP ДП ДГЗП Спецтехноекспорт в бухгалтерському та податковому обліку.

Посилання відповідача на ухвалу Апеляційного суду Запорізької області від 16 лютого 2016 року у справі №331/104/16-к визнано судом помилковим, оскільки з тексту ухвали вбачається, що справа стосувалася виключно надання тимчасового доступу слідчому до документів з подальшим вилученням оригіналів, а питання оплати не було предметом розгляду.

Відповідач в апеляційній скарзі з цього приводу зазначає, що судом першої інстанції не враховано інформацію Інспекції Міністерства по податкам і зборам Республіки Білорусь по Первомайському району м. Мінськ.

З огляду на наявні в матеріалах справи докази в їх сукупності, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про правомірне включення вартості агентських послуг, наданих комісіонеру ДП ДГЗП Спецтехноекспорт компанією Brasen Development LLP , до складу витрат.

Відповідно до наведеної вище норми пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут (пп. в ); інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. з ).

Відповідно до положень пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

В спірному випадку відшкодування витрат комісіонера ДГЗП Спецтехноекспорт у вигляді агентських послуг здійснено КП НВК Іскра у відповідності з умовами договору комісії від 09.02.2011. №STE-4-55-Д/К-11 на підставі документів, складених на підтвердження надання цих послуг компанією Brasen Development LLP , а саме: звіту комісіонера, Угоди від 11.01.2010 № STE-1-35-А, додаткової угоди № 28 від 27.06.2011 до неї та актів виконаних робіт №10 від 28.01.2014, №11 від 14.02.2014, №12 від 23.04.2014, №13 від 18.06.2015, №14 від 02.07.2015.

Обумовлені агентською Угодою від 11.01.2010 № STE-1-35-А послуги безпосередньо спрямовані на забезпечення отримання позивачем доходів від продажу його товару.

За своїм змістом вказані вище документи відповідають первинним документам в розумінні Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні без жодних сумнівів щодо їх достовірності, містять відомості про відповідну господарську операцію та підтверджує її здійснення.

На час відображення позивачем вказаної господарської операції в податковому обліку означені первинні документи недостовірними у встановленому порядку не визнані, як не встановлено і протиправності дій певних осіб щодо фіксації факту здійснення господарської операції з надання агентських (порсередницьких) послуг при виконанні укладеного позивачем та ДГЗП Спецтехноекспорт договору комісії від 09.02.2011. №STE-4-55-Д/К-11.

При цьому позивач не приймав участі у складенні первинних документів на підтвердження понесених комісіонером витрат, в тому числі на оплату агентських послуг, тому є помилковим твердження відповідача про безпідставне документальне оформлення КП НВК Іскра нереальної господарської операції з ДГЗП Спецтехноекспорт в частині агентських послуг від компанії Brasen Development LLP .

В даному випадку роботи від компанії Brasen Development LLP прийняті комісіонером, умови комісійного договору між позивачем та ДП ДГЗП Спецтехноекспорт виконані в повному обсязі.

Відповідно до ст.295 Господарського кодексу України комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

Відповідно до ст.297 Господарського кодексу України за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок.

Виходячи з наведених норм, а також умов агентської Угоди від 11.01.2010 № STE-1-35-А, апеляційний суд вважає необгрунтованим висновок відповідача, що компанія Brasen Development LLP як комерційник посередник повинна була безпосередньо контактувати з Замовником - ТОВ Техносоюзпроект (його директором).

Надаючи відповідні послуги, пов'язані з укладанням (організацією укладання) та подальшого виконання зовнішньоекономічної угоди від 24.06.2011 № 8ТЕ-4-43-к/ке-11 з ТОВ Техносоюзпроект , компанія Brasen Development LLP діяла не від свого імені, а від імені фірми - ДГЗП Спецтехноекспорт (комісіонера позивача), тому надані пояснення директора HB ТОВ ОКБ ТСП (ТОВ Техносоюзпроект ) Гончарука І.А., що компанія Brasen Development LLP", Великобританія, не приймала участі у веденні переговорів, підписанні та виконанні Контракту від 24.06.2011 № STE- 4-43-к/ке-11, не суперечать даним, що містяться в актах виконаних робіт до угоди від 11.01.2010 № STE-1-35-А, не можуть бути свідченням нереальності операції з надання агентських послуг.

Відповідач не заперечує проти факту проведення переговорів та здійснення інших дій, пов'язаних з укладенням та виконанням зовнішньоекономічного контракту від 24.06.2011 №STE-4-43-к/кe-11, з метою виконання якого і було укладено Агентську угоду №STE-l-35-A від 11.01.2010 та додаткові угоди №№28, 85.

Відповідачем не встановлено порушень законодавства безпосередньо при взаємовідносинах між ДП ДГЗП Спецтехноекспорт та Позивачем за договором комісії від 09.02.2011 № STE -4-55-Д/К-11 щодо продажу продукції на експорт та відображення її у податковому та бухгалтерському обліку.

Отримані відомості від Інспекції Міністерства по податкам і зборам Республіки Білорусь по Первомайському району м. Мінськ не можуть бути належним та допустимим доказом, оскільки, як вірно зазначено позивачем, згідно ст.3 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом України № 306/94-ВР від 20.12.94Є, компетентним органом, який згідно з угодою може надавати інформацію на запит компетентного органу іншої договірної держави - є Міністерство фінансів Республіки Білорусь.

Також апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що ухвала Апеляційного суду Запорізької області від 16 лютого 2016 у справі № 331/104/16-к, на яку посилається відповідач, не є належним доказом.

По-перше, із змісту цієї ухвали вбачається, що справа № 331/104/16-к стосується виключно надання тимчасового доступу слідчому до документів з подальшим вилученням оригіналів, питання сплати податків не було предметом розгляду в межах цієї справи.

Крім того, цією ухвалою не встановлено обставин, які відповідно до ч.ч. 4-6 ст. 78 КАС України не підлягають доказуванню при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

З огляду на викладене, апеляційний суд вважає ваідсутніми порушення позвиачем норм податкового законодавста при відображенні в податковому обліку операції з відшкодування витрат комісіононера ДГЗП Спецтехноекспорт у вигляді агентських послуг.

Щодо висновку відповідача про безпідставне не включення позивачем до складу інших доходів суми залишку створеного забезпечення (фонду) преміювання за поставку продукції на експорт, не виплаченого протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту, апеляційний суд також погоджується з судом першої інстанції.

За висновками акту перевірки від 25.07.2017 на порушення п.5, п.18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. № 20, п.1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 128 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2010 № 1629, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999. № 291, пп.134.1.1 ст. 134 Податкового кодексу України КП НВК Іскра занижено фінансовий результат на суму 238534326 грн. за 1 квартал 2017 року внаслідок не включення до складу інших доходів суми залишку створеного забезпечення (фонду) преміювання за поставку продукції на експорт, не виплаченого протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту.

До такого висновку контролюючий орган дійшов, виходячи з наступних обставин, викладених в акті перевірки від 25.07.21017.

Підприємством на підставі Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт, затвердженого директором підприємства та головою ППО, нараховувалось забезпечення (фонд) преміювання за поставку продукції на експорт по кредиту рахунку 477 Забезпечення матеріального заохочення у періоді з 01.07.2014 по 14.02.2017 всього у сумі 639130590 грн. з включенням цієї суми до витрат поточного періоду.

У період з липня 21014 року по березень 2017 року виплачена працівникам підприємства у складі заробітної плати премія за виготовлення і поставку продукції на експорт у сумі 347257088,66 грн.

Станом на 31.03.2017 залишок забезпечення (фонду) по кредиту рахунку 477 Забезпечення матеріального заохочення склав 291873501 грн.

Посилаючись на Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, позивач зазначив, що на субрахунку 477 Забезпечення матеріального заохочення ведеться облік поточних зобов'язань, які підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, в якому працівники виконали роботу, що надає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Перевіркою встановлено, що залишок забезпечення (фонду), що обліковувався по кредиту рахунку 477 Забезпечення матеріального заохочення станом на 31.03.2017 у сумі 291873501 грн. включає в себе суму нарахованого забезпечення (фонду) преміювання за поставку продукції на експорт понад дванадцяти місяців по закінченню періоду, в якому працівники виконали роботу, що дає їм право на отримання цієї премії, та складає суму 238534326 грн.

Сума нарахованого забезпечення (фонду), яка не виплачена працівникам протягом дванадцяти місяців по закінченню періоду, у якому вони виконали роботу, не підпадає під визначення поняття Забезпечення матеріального заохочення та Поточні виплати працівникам .

Оскільки в березні 2017 року після спливу дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного договору, підприємством не виплачена премія у сумі 238534326 грн. за рахунок створеного забезпечення (фонду) преміювання, за висновком відповідача позивачем в порушення п.5 та п.18 П(С)БО 11 занижено інші доходи на вказану суму.

З приводу поданих позивачем до перевірки документів, зокрема, затвердженого Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт як складової Колективного договору, відповідачем встановлено наступне.

Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 10.03.2015 є складовою частиною Колективного договору за 2015 рік, який набрав чинність з дня його підписання представниками сторін.

Відповідно до розділу ІІ Положення виплата премії працівникам за рахунок створеного забезпечення (фонду) здійснюється протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту або його частини за умови наявності фінансових коштів на підприємстві.

Також згідно з наказом КП НВК Іскра від 13.04.2016 № 1167 Про створення забезпечення преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт виплата премії за рахунок створеного забезпечення (фонду) здійснити протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому виконано зовнішньоекономічний контракт на підставі окремих наказів про преміювання.

Наказом від 06.09.2016 №2853 з 01.09.2016 введено в дію Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт в новій редакції, відповідно, Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 10.03.2015, втратило чинність.

Відповідно до Положення про преміювання в редакції з 01.09.2016 ввиплата премії працівникам за рахунок створеного забезпечення здійснюється у період з моменту виникнення зобов'язання по закінченню місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту або його частини до моменту повного погашення цього зобов'язання за умови наявності фінансових коштів на підприємстві.

Відповідач вважає, що наказ від 06.09.2016 №2853 Про затвердження положення про преміювання є неправомірним, виходячи з того, що для його зміни необхідно затвердити нове змінене положення за згодою сторін підписання Колективного договору, і зазначає в апеляційіній скарзі, що судом не враховано обставини, які свідчать про недостовірність та неналежність вказаного доказу, а саме: не дотримання процедури внесення до колективного договору змін і доповнень, які підлягають повідомній реєстрації згідно із Порядком повідомної реєстрації галузевих (міжгалузевих) і територіальних угод, колективних договорів затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 13.02.2013 № 115.

У наданій позивачем копії примірника Колективного договору в редакції від 01.09.2016 відсутній напис уповноваженого органу про проведення його реєстрації.

За твердженням відповідача і наказ від 06.09.2016 №2853, і Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 01.09.2016, не відповідають нормам Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, виконання яких є обов'язковим для всіх підприємств.

За таких обставин відповідач вважає, що суд першої інстанції мав критично поставитись до наданих позивачем в якості письмових доказів Додатку № 14 до Колективного договору ( Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 01.09.2016 ) та висновку експерта № 93-02/18 від 05.02.2018 - з огляду на те, що підставою для такого висновку є недопустимий та недостовірний доказ.

Також за твердженням відповідача суд першої інстанції не взяв до уваги наданий відповідачем висновок експерта № 005-МОА/18 за результатами проведеної економічної експертизи від 05.04.2018, згідно якому експерт встановив, що суми, зазначені в оборотно-сальдової відомості за субрахунком 477 Забезпечення матеріального заохочення , сформовані не в періоді виконання робіт з виготовлення товарів, а після їх постачання і таким чином не відповідають нормативно визначеним критеріям зазначеної категорії витрат та, відповідно, відображені в складі витрат в бухгалтерському та податковому обліку КП НВК Іскра в порушення чинного законодавства.

Як зазначає відповдіач, висновок експерта № 005-МОА/18 за результатами проведення економічної експертизи від 05.04.2018 доповнив до акту перевірки критерії віднесення сум до витрат з оплати праці у вигляді Забезпечення матеріального заохочення з формуванням відповідних наслідків в податковому обліку у вигляді витрат звітного податкового періоду.

Апеляційний суд не погоджується з доводами відповідача, вважає їх такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції зі спірного питання.

За даними акту перевірки від 25.07.2017 контролючим органом встановлено порушення пп. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134 ПК України, суть якого полягає саме у не включенні до складу інших доходів підприємства суми залишку створеного забезпечення (фонду) преміювання за поставку продукції на експорт, не виплаченого протягом 12 місяців по закінченні місяця, у якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту, в сумі 238534326 грн.

Згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За правилами пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до норм п.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, та п.1 Положення (стандарту) 26 Виплати працівникам , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 №601, ці Положення (стандарти) бухгалтерського обліку визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та виплати за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності.

Відповідно до п.4 П(С)БО 11 забезпечення - зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Зобов'язання відповідно до ст.1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Тобто, створення суб'єктом господарювання забезпечення означає визнання ними та відображення в даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності заборгованості з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу

За правилами п.5 П(С)БО 11 зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно п. 14 П(С)БО 11, забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Відповідно до п. 4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 26 Виплати працівникам поточні виплати працівнику - виплати працівнику (окрім виплат при звільненні та виплат інструментами власного капіталу підприємства), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, у якому працівник виконував відповідну роботу.

Відповідно до п. 5 вказаного П(С)БО 26 Виплати працівникам поточні виплати працівникам включають: заробітну плату за окладами та тарифами, інші нарахування з оплати праці; виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час); премії та інші заохочувальні виплати, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконують відповідну роботу, тощо.

Пунктом 8 П(С)БО 26 передбачено, що премії та інші заохочувальні виплати визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді, якщо робота, виконана працівниками у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, що вказана у протоколі засідання комісії про створення забезпечення сума забезпечення для преміювання за виготовлення і поставку на експорт виробів за контрактом № USE-16.1-1-D/K-15 від 14.01.2015 у розмірі 39% від суми реалізації у розмірі 307919414,00 грн. з урахуванням єдиного соціального внеску відповідає законодавчому визначенню забезпечення, оскільки зобов'язання по виплаті премій виникло у підприємства внаслідок виконання вищевказаного контракту; зобов'язання визначено у грошовій сумі з урахуванням вартості контракту та складових його собівартості; сума зобов'язання розрахована виходячи з планового прибутку контракту; термін погашення, тобто виконання цього зобов'язання, конкретно не встановлено; виплата премій призведе до зменшення грошових коштів, тобто ресурсів підприємства; зобов'язання по виплаті премій затверджено належним чином оформленим організаційно-розпорядчим документом підприємства.

Як зазначено в акті перевірки, облік забезпечень по підприємству ведеться на рахунку аналітичного обліку по рахунку 477 у розрізі протоколів засідання комісії із створення забезпечення для преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт, наказів Про створення забезпечення преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт та наказів Про заохочення про нарахування та виплату премій за виготовлення і поставку продукції на експорт.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999. № 291, на рахунку 47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів ведеться узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів).

За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

Рахунок 47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів має субрахунок 477 Забезпечення матеріального заохочення .

На субрахунку 477 Забезпечення матеріального заохочення ведеться облік забезпечення на матеріальне заохочення працівників, зокрема на виплату працівникам винагороди, допомоги, премії, які підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконали роботу, що надає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Як зазначено у Протоколі засідання комісії про створення забезпечення сума забезпечення для преміювання за виготовлення і поставку на експорт виробів за контрактом № USE-16.1-1-D/K-15 від 14.01.2015, забезпечення на преміювання за виконання експортного контракту створено згідно з Положенням про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт.

Судом встановлено, що Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 01.09.2016 (Додаток № 14 до Колективного договору на 2016 рік) затверджене директором підприємства та погоджене з головою його профспілкової організації. Згідно його розділу ІІ цього Положення для здійснення преміювання створюється забезпечення для преміювання за поставку продукції на експорт. Створення забезпечення преміювання здійснюється в період виконання зовнішньоекономічного контракту, або його частини за наявності прибутку від реалізації продукції на експорт. Виплата премій працівникам за рахунок створеного забезпечення здійснюється у період з моменту виникнення зобов'язання по закінченню місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту до моменту повного погашення цього зобов'язання за умови наявності фінансових коштів на підприємстві (згідно Положенню про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт в попередній редакції від 10.03.2015 виплата премій за рахунок створеного забезпечення здійснюється протягом 12 місяців по закінченні місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту або його частини, за умови наявності фінансових коштів по підприємству).

Зміни до порядку створення забезпечення та виплати премій у новому Положенні розглянуті та затверджені Протоколом №34 спільного засідання профспілкової організації та адміністрації підприємства від 30.08.2016.

Положення від 01.09.2016 введено в дію наказом підприємства від 06.09.2016 № 2853 Про затвердження положення про преміювання , згідно якому нова редакція Положення вводиться в дію з 01.09.2016, а розділ ІІ Положення розповсюджується на забезпечення, створені, але не використані на дату прийняття нової редакції Положення (тобто на 01.09.2016).

Отже, адміністрація підприємства взяла зобов'язання перед трудовим колективом виплатити премію за рахунок забезпечення для виплати премії працівникам підприємства за виготовлення і поставку продукції на експорт в повному обсязі, тобто вказане зобов'язання адміністрації перед трудовим колективом є обов'язковим до виконання і підлягає погашенню.

Стосовно доводів відповідача щодо недотримання позивачем порядку внесення змін до Колективного договору та процедури повідомної реєстрації змін (доповнень) до колективного договору, апеляційний судвважає за необхідне зазнчити наступне.

Відповідно до ст.14 КЗпП України порядок розробки, укладення та внесення змін і доповнень до колективного договору, відповідальність за його виконання регулюються Законом України Про колективні договори і угоди .

Згідно ст.14 вказаного Закону зміни і доповнення до колективного договору, угоди протягом строку їх дії можуть вноситися тільки за взаємною згодою сторін в порядку, визначеному колективним договором, угодою.

Відповідно до ч. 1 ст. 15 Кодексу Законів про працю України колективні договори підлягають повідомній реєстрації місцевими органами виконавчої влади або органами місцевого самоврядування.

За правилами ст.17 КЗпП колективний договір набирає чинності з дня його підписання представниками сторін або з дня, зазначеного у ньому.

Отже, набрання колективним договором (змін до колективного договору) чинності, і як наслідок обов'язковість його виконання, на законодавчому рівні ніяким чином не пов'язано з обов'язком повідомної реєстрації колективного договору.

Також апеляційний суд погоджується з доводами позивача, що Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт, яке є додатком до Колективного договору, укладеного між трудовим колективом підприємства та адміністрацією, та наказ про введення в дію цього Положення не можуть порушувати норми законодавчих актів, які їх не регулюють, тому твердження відповідача про невідповідність вказаних документів нормам Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, апеляційним судом мне приймаються.

Виходячи з викладеного, Положення про преміювання за виготовлення і поставку продукції на експорт від 01.09.2016 як Додаток № 14 до Колективного договору на 2016 рік є обов'язковим до виконання підприємством при створенні забезпечень за зовнішньоекономічними контрактами та виплати премій працівникам за рахунок створених забезпечень, за умови наявності фінансових коштів на підприємстві.

При цьому норма щодо дванадцятимісячного строку виплати премій по закінченні місяця, в якому здійснено виконання зовнішньоекономічного контракту або його частини, з 01.09.2016 Колективним договором не передбачена.

Протоколом засідання комісії про створення забезпечення передбачена виплата премій за виготовлення і поставку продукції на експорт у майбутньому, за наявності фінансових коштів.

Згідно п.18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов'язання залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Таким чином, відповідно до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11, лише, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, його сума включається до складу доходу звітного періоду.

У спірному випадку на дату балансу раніше визнане зобов'язання погашенню підлягає, підприємство перед складанням річної звітності для підтвердження показників річного балансу проводить інвентаризацію активів та зобов'язань та підтверджує намір та спроможність погашення своїх зобов'язань, про що складаються відповідні протоколи інвентаризації. Тобто, зобов'язання визнається, бо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Також слід враховувати, що сума створеного забезпечення підлягає використанню і фактично використана підприємством за призначеням як складова заробітної плати (ст.ст. 1, 2 Закону України Про оплату праці ), що є зобов'язанням, яке повинно бути виплачено працівникам підприємства в повному обсязі, тобто сумі 307919414,00 грн., незалежно від передбаченого у Колективному договорі строку.

Відтак премія, забезпечення по якій створено підприємством по рахунку 477, згідно Протоколам комісії про створення забезпечення відноситься до поточних виплат підприємства, оскільки підлягає обов'язковій виплаті (погашенню) в повному обсязі, незалежно від вказаного терміну погашення.

Відповідно, створене на виконання вказаного протоколу забезпечення відповідає визначенню Забезпечення матеріального заохочення , оскільки передбачені ним премії відносяться до заохочувальних і компенсаційних виплат, які підлягають виплаті працівникам, незалежно від строку давності.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про помилковість твердження відповідача, що сума нарахованого забезпечення, яка невиплачена працівникам протягом дванадцяти місяців, не підпадає під визначення поняття Забезпечення матеріального заохочення та Поточні виплати працівникам з відповідними правовими наслідками.

Виходячи з встановлених у справі обставин, апеляційний суд вважає, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні, у зв'язку з чим апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2018 року у справі № 808/3449/17 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко