Постанова

від 23.01.2019 по справі 0940/1453/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 січня 2019 рокуЛьвів№ 857/3179/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Бруновської Н.В., Матковської З.М.,

з участю секретаря судового засідання Марцинковської О.М.,

розглянувши в судовому засіданні в місті апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Торгова Фірма Стиль на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року у справі № 0940/1453/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Торгова Фірма Стиль до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про скасування рішень та зобов'язання до вчинення дій (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Матуляк Я.Б. в м. Івано-Франківську Івано-Франківської області 10.10.2018 року), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Торгова Фірма Стиль (далі - ТзОВ Торгова Фірма Стиль , позивач) звернулося з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року № 717031/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 12.10.2017 року № 324 в Єдиному реєстрі податкових накладних; рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.10.2017 року № 572 в Єдиному реєстрі податкових накладних; рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.05.2018 року № 727523/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 року № 692 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов'язання зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою їх фактичного надходження.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що вказане рішення є незаконним та прийнятим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що рішення відповідача, всупереч вимог законодавства, не містять чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації податкових накладних. Також відповідачем безпідставно не взято до уваги документи, надані контролюючому органу на підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні, які надіслані для реєстрації.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що 15.06.2017 року між ТОВ Українська дистрибуцій на компанія як Постачальником та ТзОВ ТФ Стиль як Дистриб'ютором укладено договір поставки за № 3015/1, згідно якого Постачальник зобов'язується постачати Дистриб'ютору товар окремими партіями згідно узгоджених Постачальником замовлень Дистриб'ютора, а Дистриб'ютор зобов'язується прийняти товар і оплатити його на умовах даного договору (а.с.74-83).

Постачальник здійснює заохочення Дистриб'ютора шляхом надання бонусів за виконання цілей по результатам роботи за попередній місяць згідно системи бонусів. За збільшення об'ємів продажу поставленого товару виплачується винагорода, розмір якої вказується в актах виконаних робіт, а також Додатку № 3 (пункт 6.3 договору із змінами, внесеними 01.09.2017 року Додатковою угодою про зміну умов Договору № 3015/1 від 15.06.2017 року) (а.с.84).

Зі змісту пунктів 6.5, 6.6 Договору слідує, що ТзОВ ТФ Стиль здійснює заходи щодо просування товару в мережах на території продажу шляхом підписання маркетингових договорів (контрактів) на умовах домовленостей між Постачальником та мережею (при підписанні національних контрактів) або на умовах між Дистриб'ютором та мережею (при підписанні місцевих контрактів) і оплат згідно з такими контрактами. Маркетингові послуги, що надаються клієнтами, по просуванню Товару в торгових точках, мережах, оплачуються Дистриб'ютором самостійно за власні кошти. Дистриб'ютор зобов'язаний надати Постачальнику акт виконаних робіт та аналітичну інформацію.

Надання наведених вище послуг засвідчене сторонами шляхом підписання акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 12.10.2017 року № TS-0000043, згідно якого позивачем надано маркетингові послуги за збільшення обсягу продажу поставленого товару ( Ретро-бонус ), під торговельними марками: Blagoff , Toscana , Grande France на загальну вартість 35888,05 грн., в тому числі ПДВ 5981,34 грн. (а.с.90).

Відповідно до умов договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року, укладеного між ПрАТ ВО Одеський консервний завод як Постачальником та ТзОВ ТФ Стиль як Покупцем, Постачальник зобов'язується поставити і передати у власність Покупця Товар, а Покупець зобов'язується прийняти Товар і оплатити його на умовах цього Договору для подальшого перепродажу. З метою стимулювання продажів Товару, що поставляється в рамках цього Договору, Покупець надає Постачальнику комплекс послуг, спрямованих на збільшення попиту і збільшення обсягів продажів Товару, зокрема, моніторинг попиту на Товар, який він реалізує на своїй території, перспективи його розвитку. Постачальник зобов'язується прийняти та оплатити надані Покупцем послуги у строки та обсягах, погоджених сторонами, на підставі акту виконаних робіт (пункти 1.5, 1.6. Договору) (а.с.99-102).

Згідно Додаткової угоди від 31.07.2017 року до Договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року, ТзОВ ТФ Стиль зобов'язується за завданням ПрАТ ВО Одеський консервний завод надати останньому послуги, а саме: комплекс послуг, спрямованих на збільшення попиту і збільшення обсягів продажів Товару (моніторинг попиту на товар, який він реалізує на своїй території, перспективи його розвитку), а Постачальник прийняти й оплатити їхню вартість в загальній сумі 2905,02 грн., в тому числі ПДВ 484,17 грн. (а.с.103).

Також Додатковою угодою від 30.06.2017 року до Договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року визначено зобов'язання Покупця за завданням Постачальника надати останньому комплекс послуг, спрямованих на збільшення попиту і збільшення обсягів продажів Товару, а саме моніторинг попиту на товар, який він реалізує на своїй території, перспективи його розвитку, а ПрАТ ВО Одеський консервний завод прийняти й оплатити їхню вартість в загальному розмірі 6523,02 грн., в тому числі ПДВ 1087,17 грн. (а.с.118).

Факт здійснення господарських операцій з надання послуг підтверджено сторонами підписанням актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.10.2017 року № TS-0000044 на загальну суму 2905,02 грн., в тому числі ПДВ 484,17 грн. (а.с.104), від 19.09.2017 року № TS-0000039 на загальну суму 6523,02 грн., в тому числі ПДВ 1087,17 грн. (а.с.117).

Судом встановлено, що ТзОВ ТФ Стиль складено податкові накладні від 12.10.2017 року № 324 на загальну суму 35888,05 грн., в тому числі ПДВ 5981,34 грн. (а.с.109); від 20.10.2017 року № 572 на загальну суму 2905,02 грн., в тому числі ПДВ 484,17 грн. (а.с.110); від 19.09.2017 року № 692 на загальну суму 6523,02 грн., в тому числі ПДВ 1087,17 грн., які направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Державною фіскальною службою України за допомогою автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів надіслано позивачу квитанції за реєстраційним номером документу: 9223988488 від 27.10.2017 року (а.с.70), за реєстраційним номером документу: 9240564694 від 14.11.2017 року (а.с.95) та за реєстраційним номером документу: 9212744867 від 13.10.2017 року (а.с.120).

Згідно вказаних квитанцій реєстрація податкових накладних: № 324 від 12.10.2017 року, № 572 від 20.10.2017 року та № 692 від 19.09.2017 року зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 73.20. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту в підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу (а.с.70, 95, 120).

Як вбачається з листів ТзОВ ТФ Стиль , позивачем надіслано до Державної фіскальної служби України пояснення (а.с.73, 98, 116) та відповідні документи, зокрема, договір поставки за № 3015/1 від 15.06.2017 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 12.10.2017 року за № 43, звіт про надані послуги з просування продукції до акту здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 43 від 12.10.2017 року; договір поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.10.2017 року за № 44, додаткова угода про надані послуги з просування продукції до акту здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 44 від 20.10.2017 року; договір поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 19.09.2017 року за № 39, додаткова угода про надані послуги з просування продукції до акту здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 39 від 19.09.2017 року.

Вказані пояснення направлені відповідачу у формі електронних повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинено від 18.05.2018 за № 499 (а.с.71), від 22.05.2018 року за № 517 (а.с.96), від 22.05.2018 року за № 516 (а.с.114) разом з додатками.

Однак Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, відмовлено у реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року № 324, від 20.10.2017 року № 572 та від 19.09.2017 року № 692 в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року № 717031/38472641 (а.с.91-92), від 25.05.2018 року № 727525/38472641 (а.с.105-106) та від 25.05.2018 року № 727523/38472641 відповідно (а.с.121-122).

Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Також в додатковій інформації вказано, що платником не надано звіт про надані послуги з просування продукції, акт приймання-передачі послуг не містить чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, обґрунтування формування вартості таких послуг (а.с.91, 105-106, 121-122).

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що ТзОВ ТФ Стиль не подано ні контролюючому органу, ні суду таких обов'язкових документів як звіти про надані послуги з просування продукції із зазначенням результатів та рекомендацій за наслідками проведеного дослідження, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства.

Позивачем не надано доказів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об'єму продаж товарів торгівельних точках, а також вплив таких результатів на умови договорів, тобто доказів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення розумної економічної мети.

Матеріали справи не містять доказів, які вказували б на те, що ТзОВ ТФ Стиль взагалі вивчало, досліджувало та аналізувало споживчий попит на ринку, яким чином надавалися маркетингові послуги та практичний результат їх використання.

Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно з п.п. а , б п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами норми п. 187.1 ст. 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню ; б) дата відвантаження товарів .

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п. 188.1 ст. 188 ПК України).

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Пунктом 74.3 ст. 74 ПК України передбачено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Згідно п.п. 201.16. ПК України (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних , затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна-електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених п. 12 вказаного Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Зі змісту квитанцій по податкових накладних №№ 264, 273 вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.п. 1.6 п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567.

В пункті 6 Критеріїв оцінки ступня достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 за № 753/30621 (чинного на час спірних правовідносин) зазначено, що моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) їа/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг, більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 вказаного пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної/розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 вказаного пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V ПК України.

У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпунктах 2, 3 вказаного пункту, реєстрація такої (такого) податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V ПК України.

З аналізу вказаних норм законодавства випливає висновок, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків у квитанції.

Як свідчить зміст квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, ДФС України сформовано висновок про відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (а.с.70, 95, 120).

З матеріалів справи встановлено, що ДФС України недотримано норми підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки відповідачем у квитанціях за реєстраційним номером документу: 9223988488 від 27.10.2017 року (а.с.70), 9240564694 від 14.11.2017 року (а.с.95), 9212744867 від 13.10.2017 року (а.с.120) не зазначено конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року № 324, від 20.10.2017 року № 572 та від 19.09.2017 року № 692, на підставі якого було здійснено зупинення їх реєстрацію.

Зокрема, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків. Натомість, підпункт 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 ПК України вимагає від ДФС зазначення конкретного виду критерію.

З урахуванням вказаного, ДФС України була зобов'язана у квитанціях чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, оскільки таке належне визначення ДФС України прямо впливало на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 567 від 13.06.2017 року.

Отже, незазначення відповідачем чіткого і конкретного критерію оцінки ступеня ризиків (одного із підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків) обмежило позивача у можливості, в спірних відносинах, подати належний перелік документів, який необхідний для розблокування реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року за № 324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692.

Крім вказаного, згідно квитанцій за реєстраційним номером документу: 922398488 від 27.10.2017 року, 9240564694 від 14.11.2017 року, 9212744867 від 13.10.2017року ДФС України запропоновано ТзОВ ТФ Стиль надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту в підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Згідно з пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 далі - Порядок № 117), у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно пункту 21 даного Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Матеріалами справи підтверджується надання позивачем контролюючому органу всіх необхідних документів для здійснення реєстрації податкових накладних, а оскаржені рішення відповідача позбавлені чіткості у визначенні підстав для відмови в реєстрації податкових накладних.

Покликання ДФС України в оскаржуваному рішенні на те, що надані позивачем документи складені з порушенням законодавства, безпідставні, оскільки контролюючим органом не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17.

Відповідно до частини 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а тому оскаржувані рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.

Вимога про зобов'язання відповідача ДФС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні датою їх фактичного надходження підлягає частковому задоволенню, а саме шляхом зобов'язання вказаного відповідача здійснити реєстрацію зазначених податкових накладних.

Такий висновок апеляційний суд обґрунтовує наступним.

Відповідно до пункту 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відповідно до абзацу 2 пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Враховуючи існування неузгодженості між нормами, виданими одним і тим самим нормотворчим органом, застосуванню підлягає акт, виданий пізніше.

Таким чином, будь-яких підстав для реєстрації спірних податкових накладних датою їх фактичного надходження немає.

Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно частини 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

В Рішенні від 20.11.2011 року у справі Рисовський проти України Європейський суд з прав людини зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу належного урядування . Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (п. 70).

Враховуючи, що внаслідок порушення відповідачем зазначеного принципу належного урядування були порушені права позивача, суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням окружного суду про протиправність оскаржуваних рішень відповідача.

У п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної 4 відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції не відповідає.

Відповідно до положень ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 2 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно частин 1 та 2 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Суд першої інстанції у справі, що розглядається, не повно з'ясував обставини справи, не дав належної оцінки встановленим обставинам, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, у зв'язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 242, 272, 286, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Торгова Фірма Стиль задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року у справі № 0940/1453/18 скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю Торгова Фірма Стиль задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року № 717031/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 12.10.2017 року № 324 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

Визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.05.2018 року № 727525/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.10.2017 року № 572 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

Визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.05.2018 року № 727523/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 року № 692.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 324 від 12.10.2017 року, № 572 від 20.10.2017 року, № 692 від 19.09.2017 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. С. Затолочний судді Н. В. Бруновська З. М. Матковська Повне судове рішення складено 28.01.2019