Постанова

від 29.01.2019 по справі 805/2440/15-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

29 січня 2019 року

справа №805/2440/15-а

адміністративне провадження №К/9901/39876/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області

на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року у складі судді Хохленкова О. В.

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2016 року у складі колегії суддів Жаботинської С.В., Васильєвої І.А., Казначеєва Е.Г.

у справі № 805/2440/15-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпродукт"

до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ,

У С Т А Н О В И В:

18 червня 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Укрпродукт" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 квітня 2015 року № 0000142202, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 66 667 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 33 334 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

15 вересня 2015 року постановою Донецького окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2016 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення -рішення від 27 квітня 2015 року № 0000142202 .

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення внаслідок встановлення реальності господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю Діас-Агро , за якими Товариством правомірно сформовано податковий кредит за листопад 2014 року. Суди також зауважили, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту .

03 січня 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме положень статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закону № 996-XIV), Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення №88), пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, статей 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

Відповідач у касаційній скарзі вказує, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою той факт, що в акті про надання послуг та в наданому звіті не відображено складу і характеру наданих послуг, не вказано місце і дати їх надання, а також не зазначено, у чому виражається їх результат. У наданому звіті відсутня інформація про нових покупців, знайдених в результаті наданих послуг, відсутня інформація про нові види продукції, виведені на ринок збуту солі для розширення асортименту, тощо. Судами також не надана оцінка факту того, що ні до перевірки, ні в судове засідання не представлені письмові результати з детальним та повним описом всіх питань, відповідно до передбачених цим Договором напрямків дослідження. Судами не взято до уваги, що реалізація солі після укладання договору про проведення маркетингових послуг, хоча і зросла, проте в інші місяці була вища.

12 січня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження та витребувано з Донецького окружного адміністративного суду справу № 805/2440/15-а .

21 січня 2017 року справа № 805/2440/15-а надійшла до Вищого адміністративного суду України .

30 січня 2017 року позивачем подано до Верховного Суду заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство спростовує її доводи, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення вимог касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення частково не відповідають .

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у березні - квітні 2015 року посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника податків з питань дотримання податкового законодавства при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість під час здійснення взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю Діас-Агро за листопад 2014 року, за результатами якої складено акт від 10 квітня 2015 року № 67/22/31226305 (далі - акт перевірки).

27 квітня 2015 року заступником керівника податкового органу на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000142202, яким за порушення вимог пунктів 198.1, 198.3 статті 198, підпункту г пункту 201.1 статті 201, пункту 200.1 статті 200, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 66 667 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 33 334 грн .

Правова підстава застосування штрафних (фінансових) санкцій у податковому повідомленні-рішенні не наведена .

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом висновком про завищення податкового кредиту за листопад 2014 року на суму 66 666 грн 67 коп., внаслідок не підтвердження реальності господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю Діас-Агро при наданні маркетингових послуг .

Касаційна скарга відповідача підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Положеннями пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, на які посилається податковий орган як на підставу прийняття податкового повідомлення-рішення, надано право платнику податків віднести до складу податкового кредиту, серед іншого, сум податку на додану вартість, що сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання товарів та послуг.

Пунктами 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України регламентовано порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків .

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі дилерського контракту від 10 грудня 2013 року № 7 Товариство з обмеженою відповідальністю Укрпродукт є дилером Державного підприємства Артемсіль та має право на реалізацію товару згідно зі Специфікацією до вищезазначеного дилерського Контракту.

30 жовтня 2014 року між Товариством як замовником укладено договір про надання маркетингових послуг №18 з Товариством з обмеженою відповідальністю Діас-Агро , за умовами якого останній надає замовнику маркетингові послуги , а саме, пошук нових потенціальних покупців, розширення сегментів ринку збиту солі в асортименті, відкриття оптових складів на території України, утримання раніше існуючих клієнтів .

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій платником податків надано акт надання послуг від 30 листопада 2014 року № 23, згідно з яким виконані маркетингові послуги на суму 400 000 грн. в т.ч. податок на додану вартість - 66 666 грн 67 коп ., рахунок на оплату від 30 листопада 2014 року № 30 на суму 400 000 грн. в т.ч. податок на додану вартість - 66 666 грн 67 коп., податкову накладну від 30 листопада 2014 року № 165, видану підприємством Товариством з обмеженою відповідальністю Діас-Агро на адресу підприємства покупця Товариства з обмеженою відповідальністю Укрпродукт , в якій вказана сума реалізації товару 400 000 грн. в тому числі податок на додану вартість 66 666 грн 67 коп . , платіжні доручення про перерахунок вказаних сум на рахунки Товариства Товариством Діас-Агро , а також звіт виконавця про виконані маркетингові послуги за Договором від 30 жовтня 2014 року № 18, в якому перелічені клієнти на укладення Договорів .

Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що витрати для цілей формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Висновок про реальність господарських операцій у цій справі зроблено судами попередніх інстанцій за наслідком дослідження первинних документів та оцінки їх відповідності вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України .

При цьому судами першої та апеляційної інстанцій не досліджувалося питання щодо фактичного отримання позивачем маркетингових послуг та виконання умов договору, хоча на цьому наголошував податковий орган в акті перевірки, в запереченнях на адміністративний позов та в апеляційній скарзі.

Відповідно до пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19 січня 2000 року за №27\4248, є нормативно - правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, підлягає застосуванню у межах спірних відносин за положенням статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - ПС(Б)О 16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 ПС(Б)О 16 .

За положеннями пункту 17 та 19 ПС(Б)О 16 витрати на збут включають серед витрат, пов'язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).

Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню № 88 .

До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу;

збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).

Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги в частині необхідності надання оцінки судами попередніх інстанцій тому факту, що в акті про надання послуг та в наданому звіті не відображено складу і характеру наданих послуг, не вказано місце і дати їх надання, а також не зазначено, у чому виражається їх результат.

Податковий орган доводить, що у наданому звіті відсутня інформація про нових покупців, знайдених в результаті наданих послуг, відсутня інформація про нові види продукції, виведені на ринок збуту солі для розширення асортименту, тощо. Водночас суди попередніх інстанцій не оцінили, надану у звіті інформацію, з точку зору її відповідності вимогам пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та приналежності до маркетингових послуг як таких.

Судами попередніх інстанцій не надано оцінки тому факту, що ні до перевірки, ні в судове засідання позивачем не надано письмові результати дослідження з детальним та повним описом всіх питань, як це передбачено умовами Договору, хоча це є однією з обставин, якою податковий орган доводить склад податкового правопорушення. Ця група обставин підлягає безумовному дослідженню, оскільки входить до предмета доказування, як така, що наведена актом перевірки та впливає на факт наявності чи відсутності податкового правопорушення як підстави прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

При оцінці інформації, наведеної в звіті про виконані послуги (проведене дослідження), слід виходити з того, що метою таких послуг є отримання маркетингової інформації у вигляді характеристики ринку, висновків і рекомендацій для подальшого впровадження в господарську діяльність і, відповідно, досягнення поставлених цілей і завдань.

Оскільки витрати замовника на маркетинг є витратами на збут , то відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 такі витрати визнаються в періоді їх здійснення й обліковуються за дебетом рахунка 93 Витрати на збут у кореспонденції з відповідними рахунками та субрахунками. Судам при здійсненні нового розгляду необхідно встановити чи обліковувалися відповідні витрати на маркетингові послуги як витрати на збут і чи віднесені вони до складу собівартості реалізованої продукції.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій) та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною четвертою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій), а також за змістом частин другої та третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов'язань щодо пункту першого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області задовольнити частково.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2016 року у справі № 805/2440/15-а скасувати.

Адміністративну справу № 805/2440/15-а направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер