Постанова

від 14.02.2019 по справі 804/15804/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 лютого 2019 року

Київ

справа №804/15804/15

адміністративне провадження №К/9901/42289/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., секретар судового засідання - Титенко М.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю Гранд Авто на постановуДніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.09.2016 (суддя Чорна В.В.) та ухвалуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2016 (колегія у складі суддів: Чумак С.Ю., Гімон М.М., Юрко І.В.) у справі № 804/15804/15 за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю Гранд Авто доДержавної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Гранд Авто звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 0002022203 від 07.05.2015 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1947855 грн., в тому числі за основним платежем - 1298570 грн., за штрафними санкціями - 649285 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується з результатами перевірки, вважає, що податковий орган дійшов до помилкових висновків про відсутність факту реального здійснення господарських операцій позивача з ТОВ САП Технології за період з 01.07.2014 по 31.12.2014 та ТОВ Софт-Навігатор за період з 01.01.2014 по 31.03.2014 та з 01.05.2014 по 31.07.2014, оскільки вказані висновки обґрунтовані виключно посиланням на дані зустрічних звірок по вказаним контрагентам, без надання належної оцінки первинним документам бухгалтерського та податкового обліку, що надавалися позивачем до перевірки. Також, на думку позивача, висновки податкового органу суперечать положенням ст.ст. 204, 215 ЦК України, якими закріплено принцип презумпції правомірності правочинів, оскільки нікчемність правочинів позивача з його контрагентами відповідачем з посиланням на встановлені юридичні факти, які б прямо вказували на їх недійсність, не доведена. Крім того, висновки відповідача суперечать принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства з боку його контрагентів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.09.2016, залишеною без змін Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2016, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з відсутності належного документального підтвердження з боку позивача реальності здійснення господарських операцій з надання послуг контрагентами ТОВ САП Технології та ТОВ Софт-Навігатор , врахувавши, що за даними податкової звітності названих контрагентів, в них відсутні необхідні основні засоби та трудові ресурси для надання послуг та виконання робіт по обслуговуванню (впровадженню та налагоджуванню) функцій Система SАР . Основним видом діяльності зазначених контрагентів є неспеціалізована оптова торгівля, що також свідчить про відсутність у них спеціалізації на виконання зазначеного виду послуг. Також, з наданих позивачем актів надання послуг, складених по взаємовідносинах з ТОВ САП Технології та ТОВ Софт-Навігатор , неможливо встановити вид, обсяг та період виконання робіт, кількість задіяних трудових ресурсів. Зміст зазначених актів не співпадає зі змістом наданих до перевірки звітів виконавця про надання послуг, а також відсутні дані щодо надання зазначених послуг безпосередніми контрагентами - виконавцями, а саме, ТОВ Баста Трейд , ТОВ Капрод , ТОВ Атланта-Пром , ТОВ Сервіс-Трейд-Груп , ПП Діслав . А також те, що головним бухгалтером ТОВ Гранд Авто не було надано пояснень на запит податкового органу щодо економічної доцільності використання підприємством програмного забезпечення Система SAP .

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу та доповнення до неї, в яких просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також неповне дослідження всіх фактичних обставин справи, що спричинило неправильне вирішення спору.

В письмовому відзиві на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ Гранд Авто зареєстровано суб'єктом господарської діяльності виконавчим комітетом Дніпропетровської міської Ради 18.02.2003, перебуває на податковому обліку в ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та є платником податків, в тому числі, з податку на додану вартість.

До видів діяльності даного підприємства належить торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.

03.03.2015 відповідачем на адресу позивача направлено запит за вих. №2558/10/04-63-22-0418 про надання документів та письмових пояснень по взаємовідносинам з ТОВ САП Технології за період липень-грудень 2014 року та ТОВ Софт-Навігатор за період січень-березень, травень-липень 2014 року.

16.03.2015 листом за вих. № 56 позивачем направлено на адресу відповідача пояснення по суті запиту та долучено копії відповідних первинних документів.

18.03.2015 керівником ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 78.4 ст. 78 ПК України та обставин, визначених пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, видано наказ № 175 Про організацію проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Гранд Авто , який вручено під особистий підпис головному бухгалтеру ТОВ Гранд Авто .

З 18 березня по 7 квітня 2015 року посадовими особами відповідача на підставі наказу № 175 від 18.03.2015 з відома директора та головного бухгалтера ТОВ Гранд Авто проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Гранд Авто з питань дотримання вимог податкового законодавства при документальному підтвердженні господарських відносин з ТОВ САП Технології за період з 01.07.2014 по 31.12.2014 та ТОВ Софт-Навігатор за період з 01.01.2014 по 31.03.2014 та з 01.05.2014 по 31.07.2014 та подальшій реалізації придбаних у вищевказаних підприємств товарів (робіт, послуг), за результатами якої складено акт № 1219/22-04/323499777 від 15.04.2015.

Згідно висновків вказаного акта не підтверджено документально реальність здійснення господарських відносин позивача із контрагентами, їх вид, обсяг, якість та розрахунки по ланцюгу постачання: ТОВ САП Технології , ТОВ Софт-Навігатор - ТОВ Гранд Авто , а також встановлено порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 ПК України, а саме, ТОВ Гранд Авто до складу податкового кредиту безпідставно віднесено суми податку на додану вартість за податковими накладними, отриманими від ТОВ САП Технології , ТОВ Софт-Навігатор на загальну суму 1298570 грн., що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на зазначену суму.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки № 1219/22-04/323499777 від 15.04.2015 відповідачем на адресу ТОВ Гранд Авто винесено податкове повідомлення-рішення № 0002022203 від 07.05.2015 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1947855 грн., в тому числі за основним платежем - на суму 1298 570 грн., за штрафними санкціями - на суму 649285 грн.

Внаслідок оскарження прийнятого відповідачем спірного рішення в адміністративному порядку, його залишено без змін.

Судами також встановлено, що між ТОВ Гранд Авто та ТОВ Софт-Навігатор укладено договір № 28/10/1-2010 від 28.10.2010, предметом якого є надання інформаційних послуг з впровадження системи SAP, а також договір № 25/02-2013 від 25.02.2013, предметом якого є надання послуг з інформаційно-консультативної підтримки Інтернет-сайту.

Між ТОВ Гранд Авто та ТОВ САП Технології укладений договір №03/06/4 від 03.06.2014, предметом якого є надання інформаційних послуг з впровадження системи SAP, а також договір № 25-08 від 25.07.2014, предметом якого є надання послуг з інформаційно-консультативної підтримки Інтернет-сайту.

Суми податку на додану вартість, сплачені у складі вартості послуг за вказаними договорами, отриманих від ТОВ Софт-Навігатор за січень-березень 2014 року та за травень-липень 2014 року, а також від ТОВ САП Технології за липень-грудень 2014 року та за травень-липень 2014 року, позивачем віднесено до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.

На підтвердження здійснення господарських операцій за вказаними договорами, позивачем до перевірки надано наступні первинні документи: копії податкових накладних на товар та акти прийняття наданих послуг, а також копії інших документів, а саме, платіжних доручень, звітів виконавця та актів виконання послуг.

Разом з цим, суди, вирішуючи даний спір, взяли до уваги, що до перевірки не було надано первинних документів (крім акту прийому-передачі), що підтверджують купівлю позивачем у 2008 році програмного забезпечення Система SAP виробництва Німеччини, яке оприбутковано на бухгалтерський рахунок підприємства.

Договори не містять жодних приписів щодо умов та правил формування вартості наданих послуг. Натомість п. 4.1 Договору містить припис, що така вартість визначається в акті про надання інформаційних послуг. Однак, зі змісту наданих позивачем актів наданих послуг неможливо встановити, яким чином формувалась вартість останніх, оскільки вона вказана в абсолютній сумі без зазначення жодних складових. Разом з тим, у звіті виконавця про надання послуг, який додається до акту вказаний перелік послуг без визначення вартості певної послуги, що також перешкоджає встановленню обставин, яким чином сторонами договору визначалась така вартість.

З актів наданих послуг за різні місяці вбачається, що ціна одних і тих же послуг є різною. У зв'язку з чим змінилась вартість послуг і чи була потреба у їх наданні, позивачем жодних пояснень та доводів суду не надано. Аналогічна ситуація і по інших актах.

Позивачем не надано ні до перевірки, ні судам обох інстанцій жодних доказів, з яких можна встановити факт перемовин чи переписки між сторонами з метою визначення вартості цих послуг.

Водночас аналіз податкової звітності (даних ЄРПН) надав можливість судам зробити висновок про те, ТОВ САП Технології" та ТОВ Софт-Навігатор надавали послуги позивачу з обслуговування (впровадження та налагоджування) функцій Система SAP не власними силами, а за рахунок посередників - контрагентів-постачальників ТОВ Баста Трейд , ТОВ Капрод , ТОВ Атланта-Пром , ТОВ Сервіс-Трейд-Груп , ПП Діслав , які не мають необхідних основних засобів та трудових ресурсів для надання послуг та виконання робіт по обслуговуванню (впровадженню та налагоджуванню) функцій Система SAP , оскільки основним видом діяльності зазначених контрагентів є неспеціалізована оптова торгівля, що також свідчить про відсутність у них спеціалізації на виконання зазначеного виду послуг.

При цьому в наданих позивачем на підтвердження здійснення господарських відносин з ТОВ САП Технології та ТОВ Софт-Навігатор документах відсутні посилання на фактичне виконання цих робіт іншими суб'єктами господарювання, зокрема, ТОВ Баста Трейд , ТОВ Капрод , ТОВ Атланта-Пром , ТОВ Сервіс-Трейд-Груп , ПП Діслав .

З липня 2014 року позивачем змінений контрагент, який надає йому інформаційно-консультативні послуги з ТОВ Софт-Навігатор на ТОВ САП Технології , після чого вартість таких послуг значно підвищилась і відповідно до актів надання послуг консультаційні послуги з впровадження системи SAP склали, зокрема, у серпні 2014 року 926100 грн., у вересні 1 299 375 грн.. Жодних пояснень економічної обґрунтованості зміни контрагента та сплати за такі ж послуги вартості, яка більше попередньої у кілька разів, позивачем ні податковому органу, ні судам не надано.

Головним бухгалтером ТОВ Гранд Авто не було надано пояснень на запит податкового органу щодо економічної доцільності використання підприємством програмного забезпечення Система SAP .

Зважаючи на вищенаведені обставини, суди дійшли висновку, що надані позивачем акти та звіти складені формально, їх зміст не відображає вид, обсяг та період виконання робіт, кількість задіяних трудових ресурсів, калькуляцію вартості цих послуг. Зміст зазначених актів не співпадає зі змістом наданих до перевірки звітів виконавця про надання послуг, а також відсутні дані щодо надання зазначених послуг безпосередніми контрагентами - виконавцями, а саме, ТОВ Баста Трейд , ТОВ Капрод , ТОВ Атланта-Пром , ТОВ Сервіс-Трейд-Груп , ПП Діслав .

Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Положеннями Податкового кодексу України та Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Дійсно правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обумовлюватись лише ненаданням певних документів платником під час перевірки, недоцільністю проведення позивачем господарських операцій з його контрагентами, неможливістю з'ясувати умови та правила формування вартості наданих послуг, економічною доцільністю зміни вартості послуг та використання підприємством програмного забезпечення Система SAP .

По-перше, суди не повинні обмежуватися дослідженням лише тих доказів, які були проаналізовані податковим органом під час проведення перевірки. Як платник податків, так і податковий орган, можуть надати суду інші докази, що стосуються правомірності формування платником податків сум від'ємного значення з податку на прибуток. Причини неподання чи відсутності відповідних доказів під час проведення перевірки повинні оцінюватися судами з урахуванням усіх обставин справи.

По-друге, цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на неналежне врегулювання у договорі купівлі-продажу умов по визначенню ціни тощо, оскільки вказана обставина є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб'єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України і не тягне наслідків неукладеного правочину.

Проте, суди вдалися до аналізу змісту договорів, укладених з контрагентами, та їх умов. Зокрема, залишивши поза увагою, що судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією. Суб'єкт господарювання не зобов'язаний виконувати роботи чи послуги власними силами з огляду на те, що для таких цілей існують інститути підряду і субпідряду.

По-третє, звертається увага, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Окрім того, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, наприклад, будівництво чи сфера інформаційних технологій, залежить й зміст питань при з'ясуванні обставин щодо достатності трудових ресурсів та основних засобів у контрагентів.

Відповідно для правильного вирішення цього спору судам слід було вичерпно з'ясувати дійсний економічний зміст господарських операцій, виконанням яких опосередковувалися зобов'язання сторін за названими договорами, з урахуванням наявності чи відсутності у суду технічних спеціальних знань у такій сфері діяльності. Або поставити питання про залучення кваліфікованих спеціалістів, які мають наукові, технічні або інші спеціальні знання у відповідній галузі господарювання.

Розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкового кредиту, суд повинен надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним та дослідити їх в тому обсязі поки не виникне повне переконання в обставинах справи. Рішення суду не може ґрунтуватися на припущеннях.

Однак оцінюючи мотиви судів попередніх інстанцій, не є можливим дійти остаточного переконання в правильності їх висновків по суті спору.

По-четверте, як вбачається з судових рішень, суди, аналізуючи податкову звітність (даних ЄРПН) зробили висновок про те, ТОВ САП Технології" та ТОВ Софт-Навігатор надавали послуги позивачу з обслуговування (впровадження та налагоджування) функцій Система SAP не власними силами, а за рахунок посередників - контрагентів-постачальників ТОВ Баста Трейд , ТОВ Капрод , ТОВ Атланта-Пром , ТОВ Сервіс-Трейд-Груп , ПП Діслав , які не мають необхідних основних засобів та трудових ресурсів для надання послуг та виконання робіт по обслуговуванню (впровадженню та налагоджуванню) функцій Система SAP .

Проте, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, такі докази не витребували та не досліджували, про що свідчить їх відсутність в матеріалах справи. Фактично суди, мотивуючи своє рішення, обмежилися лише наведенням мотивів дублюючим акт перевірки.

Також необґрунтованим є посилання судів на вид основної діяльності ТОВ Баста Трейд , ТОВ Капрод , ТОВ Атланта-Пром , ТОВ Сервіс-Трейд-Груп , ПП Діслав , без з'ясування таких відповідно до належних документів.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що судами для розв'язання даного спору не використано усі необхідні процесуальні засоби для вичерпного дослідження обставин, не вжито належних заходів щодо офіційного з'ясування обставин справи.

Викладене у сукупності також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Насамкінець як вбачається з судових рішень, суди переважній більшості доводів позивача правової оцінки не надали, не встановили чи відповідають вони дійсності та обмежились дублюванням змісту акта перевірки, а відтак ці обставини підлягають дослідженню при новому розгляді справи.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Гранд Авто задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.09.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2016 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

........................

........................

.........................

В.П.Юрченко І.А.Васильєва С.С.Пасічник Судді Верховного Суду