Постанова

від 12.03.2019 по справі 1340/3525/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/1596/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Улицького В.З. та Запотічного І.І.,

з участю секретаря судового засідання - Луців І.І.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - Лисенко Ю.М.;

від відповідача - Плеско О.В., Чубак Н.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ЛК Юкрейн Груп на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2018р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ЛК Юкрейн Груп до Головного управління ДФС у Львівській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (суддя суду І інстанції: Кухар Н.А., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 13 год. 03 хв. 03.12.2018р., м.Львів, дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 13.12.2018р.),-

В С Т А Н О В И В:

07.08.2018р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ ЛК Юкрейн Груп звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. № 0006841404 від 19.04.2018р., яким зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 7190753 грн. (Т.1, а.с.5-13).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2018р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.2, а.с.55-59).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ ЛК Юкрейн Груп , який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що в цілому призвело до невірного вирішення спору, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.2, а.с.106-120).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції допущено формальний та упереджений підхід до обставин справи, останнім в повній мірі прийнято позицію відповідача, викладену у відзиві на позовну заяву.

При цьому, суд першої інстанції жодним чином не надав оцінку та не вказав підстав неврахування позиції, вказаної у позовній заяві та відповіді на відзив; останнім формально лише процитовано доводи контролюючого органу, проте жодним чином не перевірено та не надано самостійної оцінки фактичним обставинам та умовам здійснюваних операцій.

ТзОВ ЛK Юкрейн Груп використовували ціну на базисі EXW з метою коригування її на транспортні витрати (адже базиси EXW та DAP різняться саме на транспортні витрати, а транспортні витрати є фактично встановленими).

Дане коригування підтверджується нормою абз.3 пп.39.2.1.3 та абз.3 пп.39.2.2.1 Податкового кодексу /ПК/ України, тому зазначене в акті перевірки порівняння (ототожнення) ціни на різних базисах (EXW та DAP), є безпідставним та неправильним.

Також із вищевказаного вбачається, що між базисами FOB та DAP є ряд відмінностей, які суттєво впливають на ціну.

Як наслідок, застосування/коригування ревізорами під час здійснення перевірки ціни у контрольованих операціях на базисі FOB є неправомірним та недоречним у зв'язку з відмінністю таких умов від фактичних господарських операцій.

Наведені у акті перевірки та надані до матеріалів справи офіційні дані не містять достатньої кількості інформації для визначення зіставності операцій (комерційних та/або фінансових умов, які мали місце під час здійснення зіставних операцій) та застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни .

Ціни в офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін. Орієнтація відповідача на ціни в зазначених у акті перевірки виданнях суперечить вимогам пп.39.3.2.8 п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України, оскільки такі ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн та без врахування зіставності операцій (комерційних та/або фінансових умов, які мали місце під час здійснення зіставних операцій).

За відсутності повної та достовірної інформації щодо реалізованих об'ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в офіційних виданнях, відповідач не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача.

Інформація про ціни в офіційних виданнях, використаних відповідачем, не враховує усіх якісних та технічних характеристик товарів, які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об'єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій, щодо непов'язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін.

Поставлений товар фактично був на зберіганні у порту певний час перед тим, як його перевантажили на борт судна (підтвердженням цього є дати ВМД, які виписувались у момент навантаження товару на борт судна, та надавались до перевірки).

Тому твердження відповідача, що ціни DAP та FOB відрізняються лише на перевалку є некоректним та безпідставним. Більш того, неможливість використання за основу цін на базисі FOB підтверджується і тим, що в основу даної ціни також входить і зберігання, проте не визначено розмір таких витрат, жодні джерела не дають такої інформації, а тому немає можливості для коректного коригування ціни від ціни на базисі FOB.

Також судом не враховано, що згідно Актів перевірок № 2209/13-01-14-04/34978102 від 07.12.2017р. та № 464/13-01-14-04/34978102 від 22.02.2018р. предмет контрольованих операцій (ріпак) є біржовим товаром. Як вбачається із наданої інформації, навіть без дослідження коригувань ціни товару на біржі, відпускні ціни позивача у контрольованих операціях є вищими за рівень біржових котирувань у відповідному періоді.

Крім того, діючим законодавством не передбачено фіксованої ціни товарів (робіт, послуг), нижче або вище якої сторони за договором не мали змогу встановити ціну на товари (роботи, послуги).

Таким чином, враховуючи правомірність формування позивачем ціни в укладених з контрагентами контрактах, у податкового органу були відсутні правові підстави для збільшення суми грошового зобов'язання та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем було вчинено дії та досягнуто конкретних результатів, які визначають саме поняття господарської операції - факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань та фінансових ресурсів, які відповідачем не заперечувались.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи позивачем на вимогу відповідача було надано докази того, що під час визначення цін на товари платник податків керувався відомостями на підставі моніторингу, у тому числі цін на біржі Євронекст (Euronext), а саме їх середніх цін реалізації сільськогосподарської продукції на умовах поставки EXW-порт, які він мав у наявності на час перевірки.

Як вбачається з Акту перевірки, окрім декларування загальних норм законодавства України, ревізорами не зазначено жодного конкретного факту порушення законодавства під час здійснення контрольованих операцій з боку ТзОВ ЛK Юкрейн Груп .

Податковим органом не обґрунтовано підстави для непогодження із вибраними апелянтом методами визначення ціни та із застосованими джерелами інформації, не пояснено, чому останні не можуть застосовуватися.

За таких умов застосування відповідачем інших методів визначення контрольованих операцій, ніж застосовано позивачем, є неправомірним.

Відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.157-163).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представників відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як слідує з матеріалів справи, упродовж 15.11.2016р. - 06.12.2017р. відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. проведено документальну виїзну позапланову перевірку з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки ТзОВ ЛК Юкрейн Груп під час здійснення в період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. контрольованих операцій з Компанією Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови) та з Компанією Larontas Limited (Кіпр), за результатами якої складено Акт перевірки № 2209/13-01-14-04/34978102 від 07.12.2017р. (Т.1, а.с.25-143).

Проведеною перевіркою встановлено порушення ТзОВ ЛК Юкрейн Груп вимог п.135.1-135.2 та пп.135.5.11 п.135.5 ст.135, п.153.2 ст.153, пп.39.3.3 п.39.3 ПК України (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій), внаслідок чого завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 8526043 грн., у т.ч. за 2015 рік - 8526043 грн.

У зв'язку із подачею позивачем заперечень на вказаний Акт перевірки відповідачем на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України прийнято рішення про проведення позапланової перевірки ТзОВ ЛК Юкрейн Груп з питань, що стали предметом заперечень.

Впродовж 09.02.2018р. - 15.02.2018р. відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. проведено документальну виїзну позапланову перевірку ТзОВ ЛК Юкрейн Груп з питань, що стали предметом оскарження висновків Акта документальної позапланової виїзної перевірки № 2209/13-01-14-04/34978102 від 07.12.2017р., за результатами якої складено Акт перевірки № 464/13-01-14-04/34978102 від 22.02.2018р. (Т.1, а.с.144-184).

Проведеною перевіркою підтверджено висновки, які викладені в Акті перевірки № 2209/13-01-14-04/34978102 від 07.12.2017р. в частині недотримання принципу витягнутої руки позивачем у контрольованих операціях з Компанією Scylla Capital Limited та встановлено порушення вимог пп.39.1.1-39.1.3 п.39.1, пп.39.2.1, 39.2.2 п.39.2, пп.39.3.1-39.3.3 п.39.3 ст.39, п.134.1 ст.134, п.135.1, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в сумі 7190753 грн.

На підставі результатів цієї перевірки 19.04.2018р. відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. винесено податкове повідомлення-рішення № 0006841404, яким зменшено ТзОВ ЛК Юкрейн Груп суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7190753 грн. за 2015 рік (Т.1, а.с.185).

За результатами процедури апеляційного узгодження зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток скарга позивача була відхилена, а спірне податкове повідомлення-рішення - залишено без змін (Т.1, а.с.187-195).

Висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що перевіркою контрольованих операцій щодо експорту товару насіння ріпаку встановлено, що ціни у контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених ТзОВ ЛK Юкрейн Груп у 2015 році роках з Компанією Scylla Capital Limited за контрактом № LKY 0815 від 22.06.2015р., не відповідають принципу витягнутої руки , тобто ціни реалізації товарів є меншими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін.

Перевіркою встановлено значну кількість відмінностей умов зіставних і контрольованих операцій, що мають істотний вплив на результати операції (кількість товару, якість, строки виконання, умови здійснення платежів, умови розподілу між сторонами ризиків і вигод, умови транспортування та ін.), через що під час проведення перевірки не використовувались джерела інформації, запропоновані ТзОВ ЛK Юкрейн Груп щодо експорту насіння ріпаку на умовах поставки EXW згідно з правилами Інкотермс-2010. При цьому, джерела інформації, які визначені контролюючим органом, містять найбільш повну інформацію про господарські операції, які можуть бути визнані зіставними з контрольованими операціями з поставки насіння ріпаку , здійсненими ТзОВ ЛК Юкрейн Груп .

Відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що на підставі ПК України відповідачем для визначення ціни у контрольованій операції, що відповідає принципу витягнутої руки , проведено розрахунок медіани діапазону.

Проведений контролюючим органом розрахунок відхилення цін контрольованих операцій ТзОВ ЛК Юкрейн Груп від цін, що відповідають принципу витягнутої руки , становить 7190753 грн, в т.ч. у 2015 році - 7190753 грн.

Виходячи з вимог пп.39.1.1, 39.1.2 п.39.1. ст.39 ПК, позивачу необхідно визначити обсяг свого оподатковуваного прибутку відповідно до принципу витягнутої руки .

Із врахуванням наведеного, об'єкт оподаткування ТзОВ ЛК Юкрейн Груп за 2015 рік, який відображено у складі декларації з податку на прибуток, необхідно збільшити на суму відхилення цін контрольованих операцій від цін, які відповідають принципу витягнутої руки .

Позивачем не відображено у складі об'єкта оподаткування податком на прибутком суму відхилення цін контрольованих операцій з реалізації насіння ріпаку від цін, які відповідають принципу витягнутої руки , про що свідчить відсутність у додатку Р (Різниці) (у різницях, на які збільшується фінансовий результат ) до декларації з податку на прибуток за 2015 рік, вищевказаної суми.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції відповідають дійсним обставинам справи та приписам чинного законодавства, з огляду на наступне.

Відповідно до пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) для цілей цього Кодексу контрольованими операціями для нарахування податку на прибуток підприємств є:

а) господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;

б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;

держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Такий перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни (пп.39.2.1.2 п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України).

Згідно з п.39.3.2.1 п.39.3 ст.39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод витрати плюс та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод витрати плюс .

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу витягнутої руки .

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу витягнутої руки базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Проведеною перевіркою встановлено, що на виконання умов контракту № LKY 0815 від 22.06.2015р., укладеного між ТзОВ ЛК Юкрейн Груп (продавець) та Компанією Scylla Capital Limited (покупець), продавцем було поставлено на користь нерезидента зернові та олійні культури врожаю 2015 року на суму 4709215,54 доларів США (що в гривневому еквіваленті становить 105271312 грн.)(Т.2, а.с.3-45).

Компанія Scylla Capital Limited зареєстрована в Британських Віргінських островах, що входять до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затв. розпорядженнями КМ України № 1042-р від 25.12.2013р. (чинним у період з 01.01.2015р. по 13.05.2015р.); № 449-р від 14.05.2015р. (чинним у період з 14.05.2015р. по 15.09.2015р.); № 977-р від 16.09.2015р. (чинним у період з 16.09.2015р. по дату завершення контрольованих операцій).

ТзОВ ЛК Юкрейн Груп та юридична особа Scylla Capital Limited (Британські Віргінські отрови) під час здійснення контрольованих операцій у період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. визнавались пов'язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення відповідно до пп.14.1.159 в п.14.1 ст.14 ПК України (у редакції, що діяла на момент цих операцій), що учасниками справи не оспорюється.

Контролюючий орган під час перевірки відповідності цін принципу витягнутої руки у контрольованій операції з експорту товарів ТзОВ ЛK Юкрейн Груп на користь Компанії Scylla Capital Limited у звітному 2015 році застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни відповідно до пп.39.5.2.11 п.39.5 ст.39 ПК України та погодився з використаним платником податків методом.

Умовами договору, який укладено між ТзОВ ЛK Юкрейн Груп та Компанією Scylla Capital Limited (з врахуванням додатків) передбачено постачання товару на умовах DAP згідно з правилами Інкотермс-2010.

Так, у додатку № ADM 220615/2 від 22.06.2015р. до контракту № LKY 0815 від 22.06.2015р. визначені умови поставки: DAP ст.Одеса-Порт-Експедитор-Одеська залізниця Україна; вантажоодержувач - ПрАТ Укрелеваторпром (Т.2, а.с.9-10).

ТзОВ ЛK Юкрейн Груп в ході здійснення контрольованої операції по поставці насіння ріпаку фактично було виконано наступні функції:

придбано насіння ріпаку в кількості 10959250 кг;

завантажено товар у вагони та передано товар експедитору для перевезення; оплачено експедиторські послуги;

на момент прибуття залізничних вагонів у порт позивачем передано право власності на товар у порту уповноваженій особі Компанії Scylla Captal limited під час подачі морського судна під завантаження, та оформлені періодичні митні декларації;

продавцем передано ризики на товар покупцю у м.Одеса (на території морського порту) на транспортному засобі, яке готове до розвантаження (вагони Укрзалізниці).

У документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік ТзОВ ЛK Юкрейн Груп наведено обґрунтування ціни, яка відповідає принципу витягнутої руки , при умовах поставки товарів на базисі EXW.

При цьому, підприємством зазначено, що для визначення ціни, яка відповідає принципу витягнутої руки буде використана ціна, визначена для умов поставки EXW, відкоригована на фактичні витрати, понесені ТзОВ ЛK Юкрейн Груп (Т.1, а.с.209-250).

За результатами аналізу первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та матеріалів зустрічних звірок відповідачем встановлено, що єдиною відмінністю (яка може суттєво впливати на формування ціни товару) між умовами поставки FOB та умовами поставки в контрольованій операції, що здійснено ТзОВ ЛK Юкрейн Груп , є вартість перевалки насіння ріпаку на борт морського судна.

Правила Інкотермс визначають обов'язки сторін щодо перевезення товару від продавця до покупця, виконання митних формальностей при експорті, імпорті, перевірки безпеки товару та розподілу затрат і ризиків між сторонами контракту.

Правилами Інкотермс-2010 передбачено 11 торгівельних термінів (у вигляді абревіатур), так умови DAP, DAT, DDP передбачають максимальні обов'язки продавця - доправити товар у місце призначення.

Отже, укладаючи контракт на умовах DAP, позивач прийняв на себе максимальні зобов'язання щодо поставки товару на транспортному засобі, яке готове до розвантаження (в розглядуваному випадку- надання товару на території Одеського морського порту).

Однак, підприємством не здійснено функцій по перевалці (доставці) товару на борт судна, хоча останнє було зафрахтоване отримувачем товару.

Умови поставки FOB - вільно на борті судна (найменування порту відвантаження) - FOB (free on board) - умова, яка використовується при морських перевезеннях. За нею продавець зобов'язаний за власний рахунок доставити товар на борт судна, зафрахтованого покупцем, а також у зазначений термін в узгодженому порту відвантаження повідомити та передати йому документи разом з коносаментом. Покупець укладає угоду перевезення, повідомляє продавцеві назву судна, місце відвантаження, необхідну дату поставки та несе всі витрати, пов'язані з переміщенням товару, з моменту фактичного переходу товару через поручні судна в зазначеному порту відвантаження. .

Відповідно до пп.39.3.3.2. п.39.3.3 ст.39 ПК України під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Таким чином, ТзОВ ЛK Юкрейн Груп в розглядуваній контрольованій операції фактично здійснено функції, що відрізняються від умов поставки FOB лише відсутністю у складі витрат постачальника вартості перевалки товару на борт морського судна.

Відповідно до довідки № 30/28-10-49-11/31640002/14 від 21.09.2017р. про результати проведення зустрічної звірки ПрАТ Укрелеваторпром щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ТзОВ ЛК Юкрейн Груп , їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., вартість перевалки насіння ріпаку становить 4,75 доларів США за 1 т.

За результатами аналізу обставин, наданих ТзОВ ЛК Юкрейн Груп щодо попиту на насіння ріпаку на внутрішньому ринку України на умовах EXW з урахуванням коригування на транспортні витрати, відповідачем обґрунтовано використання джерел, які містять інформацію про ціни та товар на умовах FOB, як більш зіставні до умов контрольованої операції.

Згідно проведеної перевірки джерела інформації, що використані платником податків: інформаційна компанія Про Агро (ціни наведено при умовах поставки товарів EXW); інформаційно-аналітичне агентство АПК-Інформ ; база даних Руслана компанії Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A.

В ході проведення перевірки контролюючим органом проведено аналіз спеціалізованих видань та інформаційних ресурсів, на предмет наявності інформації про ринкові ціни на основні групи товарів ( насіння ріпаку ) які склалися на світовому та українському товарних ринках.

При цьому з'ясовано, що:

у спеціалізованому виданні Вісник. Право знати все про податки і збори ДП Сервісно-видавничий центр опубліковано інформацію про ринкові ціни в агропромисловому комплексі по групі 12 насіння і плоди олійних рослин; інше насіння на біржові товари насіння свиріпи або ріпаку , на умовах поставки FOB порти Чорного моря в валюті доларах США за тону з періодичністю публікації цін що п'ять днів. У даному виданні опубліковано ціни на основні групи товарів, які склалися на світових та українському товарних ринках;

у щомісячному інформаційному бюлетені Огляд цін українського та світового товарних ринків видавництва ДП Держзовнішінформ опубліковано інформацію про експортні ціни на продукцію рослинництва і харчової промисловості на умовах FOB глибоководні порти України /DAP кордон України/, у валюті доларах США за тону з періодичністю публікації цін щомісяця;

на офіційному сайті Аграрної біржі опубліковано довідку про ринкові ціни на зернові культури урожаю 2015 року на базисі постачання СРТ (Одеський МТП) за період з січня по вересень 2015 року, відображено ціни на внутрішньому ринку України у гривнях за 1 тонну та на експортному ринку у валюті доларах США за тону, за жовтень-грудень 2015року; відображено ціни лише на внутрішньому ринку України у валюті грн. за тонну. Інформація про ціни на експортному ринку за жовтень-грудень 2015 року у валюті доларах США за тону відсутня.

Крім цього, в ході проведення перевірки надіслано запит на адресу ДП Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків № 14516/10/3-01-14-04-10 від 18.09.2017р. щодо надання цінової інформації на сільськогосподарські товари, на який отримано відповідь (лист № 111/2790-Л від 05.10.2017р.), відповідно до якої рівень експортних цін в Україні на ріпак на умовах поставки FOB - глибоководні порти Чорного моря становив: 30.09.2015р.-410-420 дол.США, 28.10.2015р.-430-440 дол.США, 25.11.2015р.-410-420 дол.США (Т.1, а.с.100-102, 103-104).

За результатами аналізу первинних документів та матеріалів зустрічної звірки встановлено, що перехід ризиків та права власності на товар відбувся у м.Одесі, що підтверджує географічне розташування ринку.

Податковим органом встановлено, що ціна у контрольованій операції з поставки насіння ріпаку (з урахуванням фактично здійснених функцій та географічного розташування ринку) буде більш зіставною ціною на базисі поставки FOB-Одеса, за умови її коригування на вартість перевалки товару на борт морського судна.

При цьому, надану ТзОВ ЛK Юкрейн Груп інформацію про ціну попиту на насіння ріпаку на внутрішньому ринку України на умовах EXW з урахуванням транспортних витрат, неможливо врахувати, оскільки така не містить відомостей про географічне розташування місця, у якому визначено ціну попиту на даний товар, що не дає можливості відкоригувати відмінності між даною інформацією та фактично здійсненими операціями.

Скриншоти, представлені підприємством в якості обґрунтування ціни контрольованої операції, відображають ціну попиту і пропозиції на внутрішньому ринку України, а не інформацію про фактично здійснені операції з експорту ріпаку. Ціна попиту характеризує представлену на ринку потребу споживача в придбанні товару, яка забезпечена можливістю сплатити за покупку наявними грошовими чи іншими платіжними засобами.

Оскільки ціна попиту не є ціною укладеної угоди, а також враховуючи відсутність інформації про умови фактично проведених зіставних операцій з умовами контрольованих операцій, відповідачем не використовувалась інформація, надана позивачем.

Враховуючи те, що довідка про ринкові ціни на зернові культури урожаю 2015 року на базисі постачання СРТ (Одеський МТП) за жовтень-грудень 2015 року стосується цін лише на внутрішньому ринку України у національній валюті за тону та відсутність інформації про ціни на експортному ринку у період здійснення контрольованих операцій, та невідповідність базису поставки, в ході проведення перевірки при складанні діапазону цін таке джерело використане не було.

За результатами аналізу наведеної інформації встановлено значну кількість відмінностей умов зіставних і контрольованих операцій, що мають істотний вплив на результати операції (кількість товару, якість, строки виконання, умови здійснення платежів, умови розподілу між сторонами ризиків і вигод, умови транспортування та ін.).

Вищезазначені джерела використано податковим органом в якості порівняння для обґрунтування ціни, яка відповідає принципу витягнутої руки при складанні діапазону цін на товар.

З огляду на вищевикладене, відповідачем не використовувались джерела інформації, запропоновані ТзОВ ЛK Юкрейн Груп щодо експорту насіння ріпаку на умовах поставки EXW (з врахуванням транспортних витрат) згідно з правилами Інкотермс-2010.

Під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням обираються будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними, та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Як зазначено у п.2.5.3.2 (в) Акта перевірки № 464/13-01-14-04/34978102 від 22.02.2018р., контролюючим органом при обранні джерела інформації використано джерела, які містять відомості про базис поставки, який є більш співставний до базису, на якому ТзОВ ЛK Юкрейн Груп здійснено поставку насіння ріпаку .

Контролюючим органом використано інші джерела інформації, ніж платником податків, оскільки:

вони містять інформацію про ціни, на умовах поставки, базис якої є більш співставним з операціями, що здійснено ТзОВ ЛK Юкрейн Груп , аніж базис, що запропонований підприємством;

зіставність географічного розташування ринку збуту - операції здійснюються на території м.Одеса;

ціни вказано на умовах FOB-Чорне море (експортні ціни на товар на зовнішньому ринку України).

Перевіркою контрольованих операцій щодо експорту товару насіння ріпаку встановлено, що ціни у контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених ТзОВ ЛК Юкрейн Груп у 2015 році, з Компанією Scylla Capital Limited за контрактом № LKY 0815 від 22.06.2015р. не відповідають принципу витягнутої руки , тобто ціни реалізації товарів є меншими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін.

При цьому, об'єкт оподаткування ТзОВ ЛК Юкрейн Груп за 2015 рік, який відображено у складі декларації з податку на прибуток, необхідно збільшити на суму відхилення цін контрольованих операцій від цін, які відповідають принципу витягнутої руки , на 7190753 грн.

Перевіркою встановлено значну кількість відмінностей умов зіставних і контрольованих операцій, що мають істотний вплив на результати операції (кількість товару, якість, строки виконання, умови здійснення платежів, умови розподілу між сторонами ризиків і вигод, умови транспортування, ін.), тому в ході перевірки не використовувались джерела інформації запропоновані ТзОВ ЛК Юкрейн Груп щодо експорту насіння ріпаку умовах поставки EXW згідно з Інкотермс-2010, оскільки джерела інформації, визначені контролюючим органом містять найбільш повну інформацію про господарські операції, які можуть бути визнані зіставними з контрольованими операціями з поставки насіння ріпаку , здійсненими ТзОВ ЛК Юкрейн Груп .

Перевіркою контрольованих операцій щодо експорту товару насіння ріпаку встановлено, що ціни у контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених ТзОВ ЛК Юкрейн Груп у 2015 році з Компанією Scylla Capital Limited за контрактом № LKY 0815 від 22.06.2015р. (з врахуванням коригування на вартість перевалки товару на борт судна) є меншими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін, тобто є такими, що не відповідають принципу витягнутої руки , при цьому ціни реалізації товарів є нижчими, аніж діапазон цін.

Отже, умови зазначених операцій відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях, а ціни у контрольованих операціях з реалізації насіння ріпаку не відповідають принципу витягнутої руки.

Таким чином, враховуючи вимоги пп.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України, контролюючим органом для визначення ціни у контрольованій операції, що відповідає принципу витягнутої руки , проведено розрахунок медіани діапазону. Для визначення медіани діапазону цін вибірки помножено на коефіцієнт 0,5.

Розрахунок цін на насіння ріпаку , які б мало отримати ТзОВ ЛK Юкрейн Груп при реалізації даного товару, виходячи із розрахунку медіани діапазону, на дату здійснення господарської операції, наведено в Додатку № 4 до цього Акту перевірки. Інформацію наведено з урахуванням коригування на вартість перевалки товару на борт судна.

Проведений контролюючим органом розрахунок відхилення цін контрольованих операцій ТзОВ ЛK Юкрейн Груп від цін, що відповідають принципу витягнутої руки , становить 7190753 грн., в т.ч. у 2015 році - 7190753 грн.

Виходячи з вимог п.п. 39.1.1, п.п.39.1.2 п.39.1. ст.39 ПК України, ТзОВ ЛK Юкрейн Груп необхідно визначити обсяг свого оподатковуваного прибутку відповідно до принципу витягнутої руки .

Враховуючи вищезазначене, об'єкт оподаткування ТзОВ ЛK Юкрейн Груп за 2015 рік, який відображено у складі декларації з податку на прибуток, необхідно збільшити на суму відхилення цін контрольованих операцій від цін, які відповідають принципу витягнутої руки .

Однак, позивачем не відображено у складі об'єкта оподаткування податком на прибутком суму відхилення цін контрольованих операцій з реалізації насіння ріпаку від цін, які відповідають принципу витягнутої руки , про що свідчить відсутність у додатку Р (Різниці) (у різницях, на які збільшується фінансовий результат ) до декларації з податку на прибуток за 2015 рік вищевказаних сум.

Із урахуванням наведених норм права та фактичних обставин справи, суд першої інстанції дійшов вірного та обґрунтованого висновку про те, що податкове повідомлення-рішення № 0006841404 від 19.04.2018р., яким зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 7190753 грн., винесене відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та ПК України, а тому підстави для його скасування є відсутніми.

Оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі Руїз Торія проти Іспанії , параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні Петриченко проти України (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими доводи позивача відхилені.

Окрім того, обґрунтування апеляційної скарги позивача зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом першої інстанції, повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, позивачем не зазначено.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

За таких умов колегія суддів вважає заявлені позовні вимоги безпідставними та необґрунтованими, а тому такі не підлягають до задоволення, з вищевикладених мотивів.

Згідно ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ТзОВ ЛК Юкрейн Груп .

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування постанови колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на неї слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ЛК Юкрейн Груп на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2018р. в адміністративній справі № 1340/3525/18 залишити без задоволення, а вказане рішення суду - без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Товариство з обмеженою відповідальністю ЛК Юкрейн Груп .

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді В. З. Улицький І. І. Запотічний Дата складення повного судового рішення: 13.03.2019р.