Постанова

від 12.03.2019 по справі 826/14489/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 березня 2019 року

Київ

справа №826/14489/16

адміністративне провадження №К/9901/58205/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

при секретарі: Лисенко О.М.,

за участю представника позивача: Оджиковського В.О.,

представника відповідача: Борозни М.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства Паллада-Україна Товариства з обмеженою відповідальністю Юнілівер Україна на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.04.2018 (суддя - Кармазін О.А.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 (головуючий суддя - Земляна Г.В., судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П.) у справі №826/14489/16 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства Паллада-Україна Товариства з обмеженою відповідальністю Юнілівер Україна до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Дочірнє підприємство Паллада-Україна Товариства з обмеженою відповідальністю Юнілівер Україна (далі - ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер Україна ) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві) від 07.07.2016 №0592140304, №0591140304, №0594140304, №0593140304.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.04.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018, в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер Україна оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.04.2018, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.

В обґрунтування своїх вимог ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер Україна зазначає, що підприємство входить до групи компаній міжнародної корпорації Unilever, імпортувало в Україну косметичну продукцію, яку вподальшому постачало до мережі великих дилерських компаній (спірні контрагенти), які розповсюджували продукцію серед роздрібних торгових точок по всій Україні. Імпортування та продаж косметичної продукції було основним видом діяльності підприємства, що свідчить про зацікавленість в її ефективному просуванні та розповсюдженні на території України. Саме з цією метою позивачем було придбано маркетингові послуги щодо просування імпортованої ним продукції у дилерських компаніях.

Однак, попередніми судовими інстанціями було безпідставно відхилено, як доказ реальності спірних операцій, подані позивачем первинні документи, не досліджено належним чином зміни майнового стану учасників розглядуваних операцій, не перевірено факту подальшого використання позивачем результатів придбаних послуг у власній господарській діяльності, наслідком чого стало прийняття неправильних по суті спору рішень.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у місті Києві зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Зокрема, відповідач зазначає, що в даному випадку на підтвердження факту отримання послуг від контрагентів позивачем були надані акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні, які детально описані в акті перевірки, інших документів, що містять в собі вихідну інформацію про проведені заходи щодо надання спірних послуг з передпродажної підготовки товару, послуг по вивченню, дослідженню та аналізу споживчого попиту продукції, доказових матеріалів щодо доведення зв'язку витрат з господарською діяльністю скаржника, інформації про те, як саме зазначені послуги вплинули на збільшення об'ємів продажу товару, платником податків не було надано. Крім того, відсутні звіти про надання послуг з передпродажної підготовки товару із відображенням виду послуг, продукції, періоду, місце надання послуг, обсяг послуг. Водночас, в актах виконаних робіт не конкретизується суть наданих послуг, їх обсяг та яким чином вони пов'язані із господарською діяльністю скаржника.

Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві проведено позапланову виїзну перевірку ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер Україна з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 15.04.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 15.04.2016, про що складено акт від 22.04.2016 №77/1-26-15-14-03-04.

За результатами розгляду заперечень на зазначений акт перевірки, ГУ ДФС у м. Києві відповідно до листа від 16.05.2016 № 10/26-15-14-03-04 вирішено провести перевірку питань, що стали предметом оскарження.

За наслідками позапланової виїзної перевірки ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер Україна з питань, що стали предметом оскарження акту від 22.04.2016 №77/1-26-15-14-03-04, складено акт від 24.06.2016 № 134/1-26-15-14-0304/30554253, в якому, зокрема, відображено висновок про порушення позивачем:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.2, 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпунктів 153.1.2, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України в результаті чого завищено значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (збитки) за 2015 рік на загальну суму 14489190 грн.;

пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) за березень 2014 року в сумі 1195740 грн., за грудень 2014 року в сумі 208579грн., за січень 2014 року в сумі 1496419 грн.; за грудень 2014 року в сумі 33739 грн.

Крім того, за даними перевірки, що стали предметом оскарження, та з урахуванням акту перевірки від 22.04.2016 № 77/1-26-15-14-03-04 на порушення пунктів 200.1 200.4., 200.7, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України та підрозділу 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 23.09.2014 № 966, за результатами перевірки ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер України завищено сум бюджетного відшкодування за січень 2016 року в розмірі 27443125 грн.

На обґрунтування цього висновку ГУ ДФС в Одеській області, зокрема, посилається на те, що представлені платником первинні документи, складені за наслідками придбання маркетингових послуг, не містять необхідної для цілей оподаткування інформації про зміст, обсяг наданих послуг, їх конкретних виконавців та місць надання, що виключає можливість підтвердження реальності розглядуваних операцій та їх зв'язку з господарською діяльністю платника.

На підставі акту перевірки від 24.06.2016 № 134/1-26-15-14-0304/30554253, контролюючим органом 07.07.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0592140304, відповідно до якого позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 14489190 грн.,

№0591140304, відповідно до якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (декларація за березень 2014) на 1195740 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 298935 грн.,

- №0594140304, відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на 1530158 грн. за основним платежем та 382540 грн. за штрафними санкціями;

- №0593140304, відповідно до якого зменшено від'ємне значення з податку на додану вартість на 208579 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб'єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов'язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недотримання позивачем наведених вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання спірних послуг.

Судами встановлено, що в період, що був предметом перевірки ДП Паллада-Україна ТОВ Юнілівер Україна було укладено ряд договорів.

Так, між позивачем та ФОП ОСОБА_5 укладено договір поставки косметичної продукції від 27.11.2012 №015; договір від №20/8 від 20.08.2012, та додаткові угоди №1,2 від 20.08.2012 та від 31.12.2013, предметом яких є надання послуг з передпродажної підготовки та стимулювання збуту товару - декоративної косметики.

З ТОВ АТБ-Маркет було укладено договір № 37422 від 01.01.2013, предметом якого є надання маркетингових послуг, проведення телефонного опитування респондентів, обробка результатів маркетингових досліджень.

З ТОВ Капрі Трейд № 16/12 від 16.12.2009; ПП Битхімторг №32/11 від 01.01.2009; ДП Торговий Дім Віолія № 11/02 від 01.01.2009; ТОВ Торговий Дім Віза-Ві № 9 від 01.01.2009; ТОВ ГСН № 4/01 від 01.01.2009; ТОВ Альба Україна № 15/09 від 15.09.2010; ПП КФ Форум № 17/09 від 17.09.2009; ПП АРС № 16/01 від 01.01.2009; ТОВ Домінік 777 № 09/04 від 01.04.2013 ТОВ Бікко № 01/01/05 від 01.01.2009; ТОВ Обрій Чернігів № 09/06/05 від 01.01.2009; та ТД Слобожанка № 3/01 від 01.01.2009; ТОВ Терра Трейд № 12/08/05 від 01.01.2009; ТОВ ТД Імперія РА № 3 від 01.01.2009; ТОВ Гранд Дистриб'юшн Донецьк № 18 від 18.03.2013; ТОВ Капрі-Косметік № 3/1 від 01.01.2009; ТОВ Браво-Трейд № 17/07 від 17.07.2009; ТОВ Водолій 27/04 №27/04 від 01.01.2009 та додаткові угоди №1, №2, предметом яких є надання послуг з передпродажної підготовки та стимулювання збуту продукції - білої та декоративної косметики.

В рамках зазначених договорів визначається необхідність та можливості ринку збуту, ступінь розвитку ринку, попит на продукцію, перспективи його розвитку, показники про потенційних споживачів.

Також між ТОВ Адвентіс та позивачем було укладено договір № 101023 від 12.03.2012 про надання послуг по просування товарів.

З ТОВ Метро Кеш енд Кері Україна було укладено договір №24562 від 01.05.2012 про надання рекламних, інформаційних, маркетингових та інших послуг, надання послуг з логістики товарів.

З ТОВ ДЦ Україна укладено договір № 77/ДЛ від 01.03.2013 про надання послуг по просуванню товарів на території України, надання інформаційних, рекламних, маркетингових послуг, а також проведення різноманітних заходів зі стимулювання ринку збуту тощо.

З ТОВ Таврія-В № 777 укладено договір № 777 від 01.08.2012 та додаткові угоди від 31.12.2013 про надання послуг з передпродажної підготовки товару, контролю наявності товару, мерчендайзінгу.

З СКП Укооппромторг укладено договір № 23М від 20.05.2013 про надання послуг з проведення маркетингових досліджень, проведення серед споживачів опитування щодо якості, організація та проведення спостережень відносно споживацької активності тощо.

У справі, що розглядається, на підтвердження факту надання спірних послуг позивачем надано копії укладених договорів, окремі податкові накладні, акти приймання-здачі робіт. Однак, надані документи не містять відомостей та деталізації послуг, визначення у чому саме конкретно полягає зміст послуги, відомостей щодо місць надання послуг, найменування торгових точок/мереж, кількості та найменування товару відносно якого надавались послуги, щодо кількості респондентів з якими проводилось опитування, міст, в яких воно проводилось, питань, що ставилися, відповідей та узагальнення результатів, найменування продукції тощо.

Водночас, не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об'ємів продажу, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача. При цьому, наявність оплати за спірними операціями (у тому числі попередньої) сама по собі також не є підтвердженням фактичного здійснення операцій

Також у матеріалах справи відсутні і будь-які докази наявності згоди торгових мереж на проведення опутування, рекламних акцій, відомості щодо присутності представників контрагентів у магазинах торгових мереж, відсутня фотофіксація надання послуг, що є звичайною діловою практикою у таких відносинах.

Слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Крім того судами з'ясовано, що угодами обумовлено значний обсяг виконання послуг, однак, під час розгляду справи не надано відомостей щодо наявності у контрагентів трудових ресурсів для виконання вказаних операцій у розгалуженій мережі торгових точок, хоча вказані відомості, в тому числі щодо наявності кваліфікованого персоналу, витребовувались судом першої інстанції відповідно до ухвали про прийняття справи до провадження та обізнаність позивача відносно наявності у контрагентів відповідних ресурсів при укладанні угод, обумовлюється звичайною діловою практикою відносно з'ясування спроможності контрагента виконати певні операції, а також характером і специфікою угод (обумовлених операцій).

Стосовно залученого до матеріалів справи звіту Телефонне опитування з'ясовано, що вказаний звіт складений відносно договору від 01.01.2014, водночас послуги оформлялися за договором від 01.01.2013, що вказує на відсутність зв'язку між наданим документом та спірними операціями. Це опитування не містить ідентифікації адрес торгових точок, осіб, які проводили опитування, відомостей про респондентів

До того ж, товар, відносно якого в угодах між позивачем та контрагентами обумовлювалось надання маркетингових послуг та який до цього постачався контрагентам, було викуплено позивачем або у поточному періоді надання послуг, або у наступному, що ним не заперечувалось, та вказує на відсутність зв'язку витрат за ці послуги з господарською діяльністю позивача та про відсутність розумних економічних причин замовлення таких послуг.

Таким чином, слід погодитися з висновком судів, що оформлення поданих позивачем документів не відповідає вимогам статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність , оскільки у них не розкрито змісту господарської операції.

В даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв'язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

постановив:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства Паллада-Україна Товариства з обмеженою відповідальністю Юнілівер Україна - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.04.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду