Постанова

від 10.04.2019 по справі 0340/1511/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2019 рокуЛьвів№ 857/1138/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

за участю представника відповідача Решетника О.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року, прийняте суддею Денисюком Р.С. о 14 годині 57 хвилині у місті Луцьку, повний текст складений 10.12.2018 року у справі за позовом приватного акціонерного товариства Ратнівський молокозавод до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив :

Приватне акціонерне товариство Ратнівський молокозавод (надалі - ПАТ Ратнівський молокозавод , позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (надалі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 03.05.2018 № 0269091307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 510,00 грн.; №0269101307, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1892689,74 грн., в тому числі: за податковим зобов'язанням - 1283976,35 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 600328,81 грн., сума пені - 8384,58 грн.; №0269111307, яким визначено суму грошового зобов'язання по військовому збору на загальну суму 109368,34 грн., в тому числі: за податковим зобов'язанням - 65191,41 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 44043,36 грн. та сума пені - 133,57 грн.; № 0003961401, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3674568 грн.; № 0003971401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 3223222,50 грн.; № 0004001401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 24943560,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області: від 31.07.2018 № 0008062200 повністю; від 03.05.2018 № 0269111307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28612,22 грн.; від 03.05.2018 № 0269101307 в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 475342,61 грн., застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 394222,91 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у скасуванні податкового повідомлення - рішення № 0269091307, суд виходив з того, що у розрахунку за формою 1ДФ за період у ІІ кварталі 2016 року та у ІV кварталі 2016 року невірно вказано РНОКПП підприємця ОСОБА_2 за 157 ознакою, а саме НОМЕР_8 (правильно НОМЕР_9), який отримував дохід, чим порушено Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них з податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4. Відповідно до п.119.1 ст.119 ПК України передбачена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 510 грн. (подання з помилками фінансової звітності).

З приводу скасування податкового повідомлення - рішення № 0269101307 в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 475342,61 грн., застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 394222,91 грн. суд виходив з того, що відповідачем встановлено, що ПАТ Ратнівський молокозавод систематично, протягом 1095 днів не перераховувало ПДФО. На думку суду, податкове зобов'язання з даного податку донараховано правомірно, бо ПАТ Ратнівський молокозавод при виплаті заробітної плати не перераховувало до бюджету ПДФО.

Разом з тим, кредитове сальдо в розмірі 475342,61 грн. включено до податкового зобов'язання з ПДФО поза межами 1095 днів ( перевірка дана проводилась з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року), а сальдо встановлено в цій же сумі за наслідками перевірки ПАТ Ратнівський молокозавод з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року (акт від 05.09.2017 року). Отже, на вказану суму донарахування безпідставне. Накладення штрафу за квітень 2015 року в розмірі 50 % та за період з травня 2015 року по серпень 2017 року в розмірі 75 % не відповідає ст.127 ПК України, так як не встановлено повторності (протягом 1095 днів зафіксовано в акті та як наслідок ППР). Отже, дане ППР в цій частині підлягає скасуванню. Визначена сума пені відповідає ст.129 ПК України. Покликання на ухвалу Господарського суду Волинської області від 02.02.2018 року про відкриття провадження про банкрутство є безпідставним, оскільки перевірка проведена до зазначеного судового рішення з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року.

Скасовуючи податкове повідомлення - рішення № 0269111307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28612,22 грн., суд визнав правомірним зобов'язання з ПДФО за 2015 - 2017 року, тому правомірним є визначення військового збору в сумі 65191,41 грн. та пені згідно із ст.129 ПК України в розмірі 133,57 грн. Однак, щодо розрахунків штрафні санкції в розмірі 50% та 75% суд не погоджується, так як протягом 1095 днів немає доказів прийняття ППР, якими збільшено позивачу грошове зобов'язання вдвічі, тричі, що б передувало оскарженню.

Відмовляючи у скасуванні податкового повідомлення - рішення №0003961401 суд зазначив, що станом на 01.01.2015 року за ПАТ Ратнівський молокозавод рахується протермінована кредиторська заборгованість на суму 18000000 грн., за якою згідно ЦК України минув строк позовної давності. Безнадійна заборгованість (кредиторська) є іншим доходом, який у свою чергу, враховується при обчисленні об'єкту оподаткування та включається до доходів звітного періоду.

Відмовляючи у скасуванні податкового повідомлення - рішення №0003971401, суд першої інстанції виходив з того, що доводи з приводу укладення додаткової угоди не беруться до уваги, так як ст.257 ЦК України встановлено максимальний строк позовної давності у три роки.

Договір поставки від 11.09.2014 року №3418 не виконано, контрагент позивача не проводив позовної робити із стягнення протермінованої кредиторської заборгованості, вимоги до реєстру кредиторів не включено за ухвалою Господарського суду Волинської області від 02.02.2018 року, тому укладена угода до договору є лише наміром та укладена з метою заниження доходу. Виконання неможливе через провадження про банкрутство ПАТ Ратнівський молокозавод . Отже, висновки про безнадійну заборгованість підтверджені відповідачем та зазначене податкове повідомлення - рішення відповідає вимогам закону.

Податкове повідомлення - рішення №0004011401 скасоване в адміністративному порядку.

Скасовуючи податкове повідомлення рішення №0008062200 суд зазначив, що на думку ДФС у 2015 році ПАТ Ратнівський молокозавод реалізовано молокопродукцію ПАТ СНВО Імпульс за цінами, нижчими за собівартість. Однак, згідно вимог ПК України, сам факт реалізації ПАТ Ратнівський молокозавод за цінами, нижчими за витрати, понесені на їх придбання, не може мати наслідками донарахування зобов'язання з ПДВ. Окрім того, відповідач не ставить під сумнів реальність даної господарської операції. Також відповідачем не досліджено реалізацію продукції за досліджуваний період вцілому, а вибірково за окремі періоди, лише на підставі рахунків №901, 701, 704. Не доведено і в суді протилежного.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ПАТ Ратнівський молокозавод та ГУ ДФС у Волинській області подали апеляційні скарги.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019 року апеляційну скаргу ПАТ Ратнівський молокозавод повернуто скаржнику у зв'язку із неусуненням недоліків апеляційної скарги, зокрема, через несплату судового збору.

ГУ ДФС у Волинській області вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи та з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

З приводу часткового скасування податкових повідомлень - рішень № 0269111307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28612,22 грн. та № 0269101307 в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 475342,61 грн., застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 394222,91 грн. апелянт зазначає, що роботодавець є податковим агентом щодо ПДФО, Єдиного внеску, військового збору та несе відповідальність за їх нарахування, утримання та сплату. За наслідками перевірки встановлено, що ПАТ Ратнівський молокозавод було допущено неперерахування зазначеного.

З приводу застосування ст.127 ПК України, то елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки є саме проведення виплати доходу іншим платникам. Слід зауважити, що законодавець не обумовлює існування факту повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов'язання.

Тому виявлення під час перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких самих протиправних дій (ст.127 ПК України), вчинених платником впродовж 1095 днів є підставою для застосування за першу 25 % штрафу, за повторну - 50 % штрафу та вподальшому - 75 % штрафу.

Маються покликання на постанову Верховного Суду від 22.05.2018 року у справі №820/6437/16.

Щодо нерозповсюдження мораторію є покликання на постанову Верховного Суду України від 11.12.2007 року та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 10.06.2015 року (провадження № К/800/36188/14.

З приводу скасування податкового повідомлення - рішення № 0008062200, податковий орган зазначає, що ПАТ Ратнівський молокозавод у ряді місяців 2015 року реалізувало молокопродукцію за цінами, нижчими за собівартість в розмірі 1180468 грн. Проаналізований рахунок №701 Дохід від реалізації готової продукції ( з урахуванням бухгалтерського рахунку №704 Вирахування з доходу ) та №901 Собівартість готової продукції .

ПАТ Ратнівський молокозавод суми податку на додану вартість з реалізації товарів з сум, які є нижчими за собівартість, не нараховано до податкових зобов'язань. Порушення призвело до заниження задекларованих показників в рядку декларації 9 Усього податкових зобов'язань на 236095 грн.

Просить скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та ухвалити постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України - суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що відповідно до ухвали Господарського суду Волинської області від 02.02.2018 у справі № 903/6/18, на підставі наказу від 09.02.2018 № 645, направлень від 13.02.2018 №№ 725, 724, від 14.02.2018 №№ 733, 732, 734 та від 03.03.2018 № 1073 ГУ ДФС у Волинській області з 23.02.2018 по 02.03.2018 та з 12.03.2018 по 15.03.2018 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ Ратнівський молокозавод з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного та іншого законодавства - за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 29.03.2018 № 4844/14-01/13360705 (а.с. 39-79, т.2), яким встановлено наступні порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України із змінами та доповненнями Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 дохід , затвердженими наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, а саме: завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 3674568 грн., в тому числі: за 3 квартали 2017 року в сумі 3674568 грн. та занижено податок на прибуток всього в сумі 2578578 грн., в тому числі: за 3 квартали 2017 року в сумі 2578578 грн.;

- підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 16629040 грн., в тому числі: за вересень 2017 року в сумі 16629040 грн., та завищення суми від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 587119 грн., в тому числі: за вересень 2017 року в сумі 587119 грн.;

- неправомірне (необґрунтоване) застосування пільг з податку на додану вартість всього в сумі 16029964 грн., в тому числі: за 1 квартал 2016 року в сумі 16029964 грн. внаслідок невиконання договору з постачання насіння СГ ТзОВ Агросвіт , передоплата за яке отримана в грудні 2014 року;

- пункту 51.1 статті 51, пункту 176 б статті 176 ПК України у розрахунку за формою 1ДФ у ІІ кварталі 2016 року та у ІV кварталі 2016 року підприємством невірно відображено РНОКПП СГД - фізичної особи за 157 ознакою доходів;

- пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1, підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неперерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 1283976,35 грн.;

- підпункту 1.5, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та пункту 176.1, підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неперерахування податковим агентом до бюджету військового збору при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 65191,41 грн.;

- пункту 54.2 статі 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 та підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати в сумі 824423,61 грн.;

- підпункту 1.5, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та пункту 176.1, підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податковим агентом до бюджету військового збору при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 61724,57 грн.

На підставі акту перевірки, 03.05.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0269091307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 510,00 грн. (а.с. 37, т.2);

- №0269101307, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1892689,74 грн., в тому числі: за податковим зобов'язанням - 1283976,35 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 600328,81 грн., сума пені - 8384,58 грн. (а.с. 35, т.2);

- №0269111307, яким визначено суму грошового зобов'язання по військовому збору на загальну суму 109368,34 грн., в тому числі: за податковим зобов'язанням - 65191,41 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 44043,36 грн. та сума пені - 133,57 грн. (а.с. 34, т.2);

- № 0003961401, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3674568 грн. (а.с. 36, т.2);

- № 0003971401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 3223222,50 грн. (а.с. 30, т.2);

- № 0004001401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 24943560,00 грн. (а.с. 32-33, т.2).

Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. Рішенням ДФС України від 19.07.2018 № 24124/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги від 21.05.2018, скаргу задоволено частково; залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0003971401, № 0003961401, № 0269091307, №0269111307 та №0269101307; скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0004011401 повністю, № 0003991401 та № 0004001401 в частині збільшення грошових зобов'язань з ПДВ та зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ по взаємовідносинах з СТОВ Агросвіт у сумі 16617083 грн. за січень 2016 року та в частині заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 362981 грн. за 2016-2017 роки, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін (а.с. 168-179).

На виконання рішення ДФС України від 19.07.2018 № 24124/6/99-99-11-01-01-25, ГУ ДФС у Волинській області 31.07.2018 винесено нове податкове повідомлення-рішення № 0008062200, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ в розмірі 236095 грн. (а.с. 28, т.2).

З приводу скасованого податкового повідомлення-рішення від 31.07.2018 № 0008062200, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ в розмірі 236095 грн. апеляційний суд зазначає наступне.

З акту перевірки вбачається, що у 2015 році ПАТ Ратнівський молокозавод реалізовувало молокопродукцію за цінами нижчими за собівартість молокопродукції на суму 1180468 грн.

В ході проведення перевірки встановлено, що ПАТ Ратнівський молокозавод у випадках продажу товарів нижче ціни їх придбання у 2015 році визначав базу оподаткування податком на додану вартість, виходячи з фактичної ціни реалізації товарів, без врахування вимог абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України. При цьому, податкові накладні на суму перевищення ціни придбання над ціною перевищення товарів підприємством не складалися та не реєструвалися.

Оскільки базовим звітним податковим періодом для податку на додану вартість є календарний місяць, тому в порушення вимог підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, статті 185, підпункту 187.1 статті 187, підпункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України ПАТ Ратнівський молокозавод суми податку на додану вартість з безоплатної передачі частини готової продукції та послуг з переробки з сум, які є нижчими за собівартість не нараховано до податкових зобов'язань.

Зазначене порушення призвело до заниження задекларованих показників в рядку 9 декларації Усього податкових зобов'язань на загальну суму 236094 грн., в тому числі: за лютий 2015 року в сумі 26892 грн., за березень 2015 року в сумі 68136 грн., за травень 2015 року в сумі 51187 грн., за серпень 2015 року в сумі 53928 грн., за вересень 2015 року в сумі 16488 грн., за листопад 2015 року в сумі 19463 грн.

В акті перевірки зроблено висновок про порушення позивачем підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період з 2015-2017 років в сумі 16629040 грн., в тому числі: за вересень 2017 року в сумі 16629040 грн., та завищення суми від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 587119 грн., в тому числі: за вересень 2017 року в сумі 587119 грн.

Відповідно до розрахунку за вказане порушення позивачу донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 236095 грн.

Відповідно до абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно пункту 190.1. статті 190 ПК України базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до статті 39 1 цього Кодексу.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ПК України чітко визначено, що база оподаткування податком на додану вартість визначається з договірної вартості товарів/послуг, до складу якої входять будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем.

Сам факт реалізації ПАТ Ратнівський молокозавод товарів за цінами нижчими за витрати, понесені на їх придбання, не може мати наслідком донарахування останньому податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Водночас, згідно пункту 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9 Запаси ) первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;

- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Відповідно до пункту 14 вказаного Положення не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): понаднормові втрати і нестачі запасів; фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 Фінансові витрати ); витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Судом першої інстанції вірно враховано, що відповідач не ставить під сумнів реальність господарських операцій з реалізації продукції. Будь-яких доказів того, що вказані операції не були обумовлені економічною причиною (діловою метою), тобто не спрямованими на отримання доходу, суду не надано.

Реалізація ТМЦ за цінами, які є меншими від ціни їх придбання, за умови реальності таких операцій та досягнення ділової мети не може бути підставою для збільшення податковим органом бази оподаткування за такими операціями та для нарахування грошового зобов'язання з ПДВ.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;

Тобто, поняття дохід для цілей податкового законодавства охоплює всі види надходжень, які набуваються платником податку у власність чи на його користь і мають вартісне вираження.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

З акта перевірки вбачається, що контролюючим органом не досліджувалася реалізація молокопродукції підприємством за вищевказаний період, а висновки про порушення зроблені вибірково, за окремі періоди та лише на підставі рахунків № 901 Собівартість готової продукції , № 701 Дохід від реалізації готової продукції (з урахуванням бухгалтерського рахунка № 704 Вирахування з доходу , що не може свідчити про реалізацію позивачем молокопродукції за цінами нижчими за витрати, понесені на їх придбання без аналізу господарської діяльності ПАТ Ратнівський молокозавод .

Крім того, як вірно зазначив суд першої інстанції, реалізація товарів нижче їх собівартості, не свідчить про те, що такі товари передавалися безоплатно.

Відтак, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0008062200 від 03.05.2018 року.

З приводу покликання апелянта на правомірність винесення податкових повідомлень - рішень від 03.05.2018 року № 0269111307 та № 0269101307 в частині їх скасування судом першої інстанції, зокрема, щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, апеляційний суд зазначає таке.

Згідно із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269111307 за систематичну несплату позивачем військового збору до позивача застосовані штрафні санкції за січень 2016 року в розмірі 25%, за лютий 2016 року в розмірі 50 % та за березень 2016 року - серпень 2017 року в розмірі 75 % в загальній сумі 44043,36 грн.

Згідно із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269101307 за систематичну несплату позивачем податку на доходи фізичних осіб, контролюючим органом застосовано штрафну санкцію за березень 2015 року в розмірі 25%, за квітень 2015 року в розмірі 50% та за період з травня 2015 року по серпень 2017 року в розмірі 75% на загальну суму 600328,81 грн.

Відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Апеляційний суд зазначає, що відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків (податковим агентом).

При цьому підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75% суми податку) застосовуються не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксоване в акті перевірки та у податковому повідомленні-рішенні.

Між тим, відповідачем не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов'язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Тому, як правильно встановив суд першої інстанції, у діях позивача не вбачається ознак повторності, оскільки вищевказані порушення податкового законодавства виявлені в ході проведення однієї перевірки, а відтак має бути застосована штрафна санкція в розмірі 25 % на суму виявлених порушень.

Зазначений висновок апеляційного суду відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 08.02.2019 року у справі №804/8801/17.

З приводу дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до частин першої та третьої статті 19 Закону України Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.

Однак, як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Господарського суду Волинської області від 02.02.2018 у справі № 903/6/18 відкрито провадження у справі про банкрутство ПАТ Ратнівський молокозавод , проте перевірка позивача проведена за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, тобто до винесення вказаної ухвали.

Зазначене відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 13.11.2018 року у справі №821/4521/14.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги вцілому суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року у справі № 0340/1511/18 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І. М. Обрізко судді Л. П. Іщук Т. В. Онишкевич Повний текст судового рішення виготовлено 17.04.2019 року.