Постанова

від 02.04.2019 по справі 0840/3882/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

02 квітня 2019 року м. Дніпросправа № 0840/3882/18

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді - доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Сколишев О.О.

за участі представника позивача ОСОБА_1, представника відповідачів ОСОБА_2, розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року у справі № 0840/3882/18 (суддя І інстанції - Конишева О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промелектроніка" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:

- № 860090/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 83 від 16 квітня 2018 року;

- № 783858/24510970 від 12 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 84 від 16 квітня 2018 року;

- № 707437/24510970 від 18 травня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 86 від 16 квітня 2018 року;

- № 824798/24510970 від 2 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 87 від 17 квітня 2018 року;

- № 824799/24510970 від 2 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 92 від 17 квітня 2018 року;

- № 860040/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 93 від 17 квітня 2018 року;

- № 797012/24510970 від 15 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової № 94 від 17 квітня 2018 року;

- № 772586/24510970 від 8 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 96 від 17 квітня 2018 року;

- № 772569/24510970 від 8 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 97 від 17 квітня 2018 року;

- № 772554/24510970 від 8 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 138 від 20 квітня 2018 року;

- № 860043/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 54 від 11 квітня 2018 року;

- № 830445/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 100 від 17 квітня 2018 року;

- № 830442/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 134 від 20 квітня 2018 року;

- № 830446/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 174 від 27 квітня 2018 року;

- № 830444/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 171 від 26 квітня 2018 року;

- № 860084/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 103 від 18 квітня 2018 року;

- № 830440/24510970 від 05 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 106 від 18 квітня 2018 року;

- № 830441/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 107 від 18 квітня 2018 року;

- № 830424/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 108 від 18 квітня 2018 року;

- № 830427/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 133 від 20 квітня 2018 року;

- № 830425/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 173 від 27 квітня 2018 року.

-зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року позов задоволений.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги вказує про наявність належних підстав та причин для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки позивач перебуває в переліку ризикових платників податків

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Промелектроніка" зареєстроване 12.08.1996 року Виконавчим комітетом Запорізької міської ради. Згідно з відомостями з ЄДР підприємств та організацій України видом діяльності за КВЕД-2010 є: оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; виробництво комп'ютерів і периферійного устаткування; оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням. (Том № 1 а.с. 50-51)

Позивачем були направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

11 квітня 2018 року податкова накладна № 54 ( Том № 2 а.с. 12);

16 квітня 2018 року податкові накладні № 83, № 84, № 86 (Том № 1 а.с. 79, 92, 103);

17 квітня 2018 року податкові накладні № 87, № 92, № 93, № 94, № 96, № 97 (Том № 1, а.с. 125, 149, 163, 177), № 100 (Том № 2, а.с. 27);

18 квітня 2018 року податкові накладні № 103, № 106, № 107, № 108 (Том № 2, а.с. 74, 90, 131);

20 квітня 2018 року податкові накладні № 133, № 134 (Том № 2, а.с. 139, 33), № 138 (Том № 1, а.с. 227);

26 квітня 2018 року податкову накладну № 171 (Том № 2, а.с. 47)

27 квітня 2018 року податкові накладні № 173,174 (Том № 2, а.с. 145, 40).

Відповідно до квитанцій від 27.04.2018 року (Том № 2, а.с. 13); від 11.05.2018 року (Том № 1, а.с. 80, 93, 104, 126, 151, 164, 178, 200, 217, Том № 2, а.с. 28); від 14.05.2018 року (Том № 2, а.с. 77); від 11.05.2018 року (Том № 2, а.с. 91, 106, 133); від 14.05.2018 року (Том № 2, а.с. 140, 35, Том № 1, а.с. 228, 48); від 15.05.2018 року (Том № 2, а.с. 146, 41) вищевказані податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами обробки ДФС податкові накладні прийняті, реєстрація зупинена, оскільки останні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку . Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник D =0, P =.

На виконання вимог податкового органу позивачем були направлені через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів", повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинено (Том № 2, а.с. 14, Том № 1, а.с. 81, 94, 105, 127, 152, 165, 179, 201, 76, 92, 107, 134, ) з наданням підтверджуючих документів (Том № 2, а.с. 17-26, Том № 1, а.с. 84-91, 97-102, 109-124, 130-148155-162, 168-176, 182-198, 204-214, 220-226, Том № 2, а.с. 31-32, 80-89, 95-104, 110-130, 137-138143-144, 38-39, 1-11, 149-166, 44-46).

Комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних:

№ 860043/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 54 від 11 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування (Том № 2, а.с. 15-16);

№ 860090/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 83 від 16 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1 а.с. 82-83);

№ 783858/24510970 від 12 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 84 від 16 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1 а.с. 95-96);

№ 707437/24510970 від 18 травня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 86 від 16 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1, а.с. 107-108);

№ 824798/24510970 від 02 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 87 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 1, а.с. 128-129)

№ 824799/24510970 від 2 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 92 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 1, а.с. 153-154);

№ 860040/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 93 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 1, а.с. 166-167);

№ 797012/24510970 від 15 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової № 94 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1, а.с.180-181);

№ 772586/24510970 від 8 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 96 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1, а.с. 202-203);

№ 772569/24510970 від 8 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 97 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1, а.с. 218-219);

№ 830445/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 100 від 17 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 29-30);

№ 860084/24510970 від 26 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 103 від 18 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові докуменгти, банківські виписки з особових рахунків (Том № 2, а.с. 78-79);

№ 830440/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 106 від 18 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 93-94);

№ 830441/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 107 від 18 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 108-109);

№ 830424/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 108 від 18 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 135-136);

№ 830427/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 133 від 20 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 141-142);

№ 830442/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 134 від 20 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 36-37);

№ 772554/24510970 від 8 червня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 138 від 20 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (Том № 1, а.с. 229-230);

№ 830444/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 171 від 26 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 49-50);

№ 830425/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 173 від 27 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с.147-148);

№ 830446/24510970 від 5 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 174 від 27 квітня 2018 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) (Том № 2, а.с. 42-43).

Посилаючись на протиправне нездійснення реєстрації поданих податкових накладних, позивач звернувся з позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано достатню кількість документів первинного бухгалтерського та податкового обліку по господарським операціям по податкових накладних. А також з обов'язку фіскального органу у квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, а і на відповідне рішення, яким позивача внесено до переліку ризикових платників.

ОСОБА_3, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов'язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Наказ № 567).

Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, пунктом 1 Критеріїв, затверджених наказом № 567, передбачено, що оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування цим Критеріям (далі - Моніторинг).

Згідно з п. 6 Критеріїв, моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

При цьому, визначення контролюючим органом у квитанціях конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі № 567.

Натомість, відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Як зазначалось вище, реєстрація направлених позивачем податкових накладних була зупинена у зв'язку з її відповідністю пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідно до якого платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:

… 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);

дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України ;

наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Разом з тим, як зазначалось вище, Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податків", не затверджені будь-яким наказом Державної фіскальної служби України та не зареєстровані в Міністерстві фінансів України та Міністерстві юстиції України.

Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 р. № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов'язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур.

У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.

Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Апеляційний суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб'єктом владних повноважень.

Натомість, як встановлено судами, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов'язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних позивача та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на вказане, судом першої інстанції правомірно позов задоволений, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування норм права Верховним Судом у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Крім того, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20.06.2018 року у справі № 808/1636/18, яке набрало законної сили, яким, визнано протиправним і скасовано рішення Комісії, викладене в протоколі від 11 квітня 2018 року № 13, про визначення ТОВ Промелектроніка таким, що відповідає пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та зобов'язано ГУ ДФС у Запорізькій області виключити з бази ризикових платників ТОВ Промелектроніка в режимі Журнал ризикових платників податків розділу Робота Комісії регіонального рівня підсистеми Аналітична система ІТС Податковий блок .

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає, що судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим апеляційну скаргу залишає без задоволення, а рішення суду - без змін.

Повний текс судового рішення виготовлений 8 квітня 2019 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.11.2018 у справі № 0840/3882/18 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя - доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко