Рішеннявід 28.05.2019 по справі 826/7167/18ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА
ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Вн. №27/246
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
м. Київ
28 травня 2019 року № 826/7167/18
За позовом Приватного акціонерного товариства "Український Бекон"
До Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
Про визнання протиправним та скасування рішення
Суддя О.В.Головань
Обставини справи:
Приватне акціонерне товариство "Український Бекон" звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2018 року №0000304708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 6 781 767 грн., № 0000314708, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 215 581 грн., № 0000324708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4 102 975 грн.
В судовому засіданні 04.03.2019 р. оголошено ухвалу про перехід до розгляду справи в порядку письмового провадження згідно з ч. 3 ст. 194 КАС України.
Ознайомившись з матеріалами справи, заслухавши пояснення представників сторін, суд, -
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Український Бекон" (85180, Донецька обл., Костянтинівський район, с. Водяне Друге, вул. Зелена, 1-А, код ЄДРПОУ 33380539) зареєстроване в якості юридичної особи 18.12.2008 р., станом на час звернення до суду знаходиться на обліку як платник податків у Офісі великих платників податків ДФС.
Відповідно до вимог п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України товариство як платник податків, який у звітному році здійснював контрольовані операції, подавав звіти про контрольовані операції за період, що перевірявся, зокрема, за 2013, 2014 та 2015 роки.
В період з 07.11.2016 року по 09.10.2017 року відповідно до п. п. 39.5.2. п. 39.5 ст. 39, п. п. 78.1.16. п 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України, на підставі наказів СДПІ з ОВП у м. Запоріжжя МГУ ДФС від 25.10.2016 р. № 265 та від 12.12.2016 р. № 294 "Про внесення змін до наказу СДПІ від 25.10.2016 року № 265", співробітниками Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства "Український Бекон" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період 2013-2015 роки.
За результатами перевірки складений акт від 09.10.2017 року №89/28-10-47-13/33380539.
Актом перевірки задокументовано висновки про порушення ПрАТ "Український Бекон" податкового законодавства, а саме -
п. 135.1 - 135.2 пп.135.5.11 п.135.5 ст.135, п. 153.2 ст.153 та пп.39.3.6.5 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп.39.1.3 п.39.1 ст.39 та абзацу 3 пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2016 р., в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.09.2012 року по 31.12.2015 року на загальну суму 6 781 766 грн. (2013 рік - 1 698 366 грн., 2014 рік - 2 277 720 грн., 2015 р. - 2 805 680 грн.);
п.188.1 ст. 188 та пп.39.3.6.5 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., в результаті чого занижена суму податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, у сумі 4 102 974 грн. за період з вересня 2013 р. по листопад 2014 р.;
п.188.1 ст. 188 та пп.39.3.6.5 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України, в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, за період лютий 2015 року у сумі 215 580 грн.
Вказані висновки зроблені контролюючим органом з огляду на наступне.
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2013 рік відповідно до поданого Звіту від 30.04.2014 р. №9091356051 складає 228 723 959, 98 грн. Всі КО здійснені з контрагентом резидентом - пов`язаною особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт", з яким укладено договори поставки №0636-г від 29.12.2012 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №0637-г від 29.12.2012 р. (м`ясна продукція).
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2014 рік відповідно до поданого Звіту від 16.04.2015 р. №9081800571 складає 750 044 617, 9 грн. Всі КО здійснені з контрагентом резидентом - пов`язаною особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт", з яким укладено договори поставки №1926-г від 31.12.2013 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №1927-г від 31.12.2013 р. (м`ясна продукція), №1928-г від 31.12.2013 р. (м`ясо птиці та продукція з м`яса птиці), №3095-г від 11.11.2014 р. (м`ясо яловичини).
Товариством відображено у Звітах за 2013 та 2014 р. код критерію віднесення господарської операції до контрольованих - "022" , що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11.11.2013 р. №669, означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Податкового кодексу України станом на початок податкового (звітного) року".
В додатку до Звітів за 2013 та 2014 р. товариством стосовно пов`язаності з особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт" зазначено код "501" , що згідно з Додатком 2 до Порядку складання Звіту означає "юридичні особи - у разі, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків", що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1.1, 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Товариство щодо КО з реалізації м`ясних виробів пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" у Звіті за 2013 р. про КО заявлено метод визначення ціни - "витрати плюс" (код методу "303" ), тоді як у наданій товариством Документації за 2013 рік для встановлення відповідності цін КО рівню звичайних (ринкових) цін, було використано комбінацію двох методів: методу "витрати плюс" та методу "чистого прибутку" (використано стратегію пошуку зіставних компаній по базі даних ОСОБА_1 ), оскільки метод "порівняльної неконтрольованої ціни" неможливо використати у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій; метод "ціна перепродажу" також неможливий до застосування як такий, що використовується у разі, якщо визначається ціна, за якою товар придбавається в рамках КО і перепродається без переробки незалежним особам; метод "витрати плюс" неможливий до застосування за відсутності зіставних операцій.
Стосовно методу "чистого прибутку", то оскільки відсутні зіставні операції, платником прийнято рішення щодо використання даного методу, а оскільки відсутні зіставні операції, що унеможливлює використання методу ПНЦ, товариством зроблено висновок про використання комбінації двох методів; методу "витрати плюс" та методу "чистого прибутку".
Для порівняльного аналізу КО за 2013 р. товариством було відібрано 4 компанії (Алан ТОВ, Конотопмясо ПАТ, Зоря ТОВ, Комплекс Безлюдівський м`ясокомбінат ПрАТ), по яким розраховано показники рентабельності за 2013 рік та, відповідно, ринковий діапазон валової рентабельності собівартості від 6, 49% до 21, 48% та валова рентабельність собівартості по товариству - 8, 14%, ринковий діапазон чистої рентабельності витрат - від - 9, 65% до 2, 82%, чиста рентабельність - 2,4%.
За результатами проведеного власного аналізу платником зроблено висновок про те, що валова рентабельність собівартості та чиста рентабельність витрат товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 та 39.3.5.4, ціни в рамках КО, здійснених за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню.
Товариство щодо КО з реалізації м`ясних виробів пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" у Звіті про КО за 2014 рік зазначено метод визначення ціни - "витрати плюс" (код методу "303" ).
У наданій Документації за 2014 рік товариство використовує метод "витрати плюс" із дослідженням фінансових показників "валової рентабельності витрат" та "чистої рентабельності витрат".
Доцільність застосування зазначеного методу обґрунтовано неможливістю застосування методу "порівняльної неконтрольованої ціни" у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій; метод "ціни перепродажу" використовується для визначення відповідності цін, за якими товар придбавається в рамках КО і перепродається без переробки незалежним особам, що відсутнє в даному випадку; застосування методу "витрати плюс" визнано найдоцільнішим.
При здійсненні аналізу за методом "витрати плюс" платником здійснено розрахунки ринкового діапазону на підставі показника чистої рентабельності витрат для зіставних компаній, відібраних по базі даних ОСОБА_1 ; показника валової рентабельності собівартості для зіставних компаній, відібраних по базі даних Сміда; було розраховано ринковий діапазон рентабельності операційних витрат, діапазон рентабельності зіставних компаній, відібраних по базі даних ОСОБА_1, розрахований на основі середніх показників чистої рентабельності витрат за 2011-2013 роки, а потім посилання і порівняння з ринковим діапазоном валової рентабельності собіварності за 2011-2013 роки.
Для порівняльного аналізу КО за 2014 рік платником було відібрано по базі даних ОСОБА_1 4 еталонних компанії, по яких розраховано середній показник чистої рентабельності витрат за 3 роки (2011-2013 роки) Алан ТОВ, Конотопмясо ПАТ, Південьукрагро 96 ТОВ, Зоря ТОВ.
Розрахований товариством ринковий діапазон чистої рентабельності витрат становить від 3, 44% до 22, 73%.
За допомогою бази даних Сміда товариством відібрано 3 компанії, по яким розраховано показники валової рентабельності собівартості за 2014 рік та, відповідно, ринковий діапазон рентабельності (Богодухівський м`ясокомбінат ПАТ, Конотопм`ясо ПАТ, Комплекс Безлюдівський м`ясокомбінат ПрАТ). Розрахований ринковий діапазон валової рентабельності собівартості за 2014 рік становить від 4, 38% до 12, 11%.
Для аналізу на відповідність ринковим діапазонам для товариства було розраховано валову рентабельність собівартості за 2014 р. - 5, 3%.
За результатами проведеного власного аналізу товариством зроблено висновок, що валова рентабельність собівартості товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України ціни в рамках КО, здійснених у 2014 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню.
З огляду на те, що КО платника, здійснені у звітних періодах 2013-2014 роках, мають ідентичний характер, контролюючим органом для аналізу цін в КО на відповідність звичайним (ринковим) цінам застосовано єдиний підхід для проведення економічного аналізу КО з реалізації м`ясної продукції товариства на адресу ПАТ "Миронівський хлібопродукт" та, відповідно, методу визначення звичайної ціни.
Контролюючим органом зроблено висновок про недоцільність застосування методу "ціна перепродажу".
Стосовно застосування методу "витрати плюс" контролюючий орган зробив висновок про використання товариством для аналізу власної господарської діяльності різних підходів при здійсненні розрахунку показників рентабельності за 2013 та 2014 років, а саме: при розрахунку рентабельності за 2014 рік проводить коригування показника собівартості реалізованої продукції, у зв`язку із особливостями облікової політики, а при розрахунку рентабельності за 2013 рік відповідне коригування відсутнє, у зв`язку з чим контролюючий орган не погодився з позицією товариства щодо обрання методу "витрати плюс", в тому числі, під час застосування комбінації методів (за 2013 рік) для встановлення відповідності цін КО рівню звичайних (ринкових) цін у звітних періодах з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 2014 р.
З урахуванням особливостей облікової політики платника контролюючий орган вважає найбільш доцільним використання методу "чистого прибутку" ; крім того, товариством при обґрунтуванні цін в КО за звітний період 2013 р. на відповідність ринковим використано комбінацію методів, одним з яких є саме метод "чистого прибутку".
Також незрозумілим є застосування платником різних підходів щодо обрання методу ТЦ для здійснення аналізу цін в КО за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 2014 р. з огляду на ідентичність економічних та фінансових умов зазначених операцій, зокрема, вибір методів, часового проміжку, стратегії відбору зіставних компаній та ін.
Враховуючи вищевикладене, відповідно до пп.39.5.2.12 пп.39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України для встановлення відповідності ціни КО з реалізації м`ясних виробів товариства пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" рівню звичайних (ринкових) цін у звітних періодах 2013-2014 роках, контролюючим органом використано метод "чистого прибутку" на підставі дослідження показника чистої рентабельності витрат, на розрахунок якого мають вплив різні підходи облікових політик підприємств.
Контролюючий орган використовує групування товарів без поділу на окремі види продукції, використовує єдиний підхід для обрання часового проміжку щодо розрахунку ринкового діапазону рентабельності та його порівняння з рентабельністю платника, а саме - період здійснення КО, тобто, 2013 рік та, відповідно, 2014 рік, для тестування обрано товариство, використовує інформаційну базу Ruslana.
З метою встановлення відповідності (невідповідності) цін КО рівню звичайних (ринкових) цін, контролюючим органом для розрахунку ринкового діапазону рентабельності, з використанням даних інформаційної бази Ruslana було відібрано компанії, які є зіставні з товариством (ідентичність циклу виробництва, товарної продукції, функції, характерні для виробників даної галузі, базовозіставні умови, виходячи з територіального розташування, забезпечення робочою силою та сировиною для виробництва), якими є ЗАТ Комплекс Безлюдівський м`ясокомбінат, ПП "Агротем", ПП "ВК І К", ТОВ "АЛАН", ТОВ "Харківський м`ясокомбінат".
Чиста рентабельність витрат товариства складає за 2013 р. - 2, 39% ТА - 0, 77% за 2014 рік відповідно.
Відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансферного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 р. №763, для застосування методу "чистого прибутку" контролюючим органом розраховано діапазон чистої рентабельності витрат, порівняно чисту рентабельність витрат товариства на відповідність ринковому діапазону та встановлено, що за період 2013-2014 роки показник чистої рентабельності витрат платника перебуває за межами ринкового діапазону, а саме - є меншим за мінімальне значення ринкового діапазону чистої рентабельності витрат (відхилення за 2013р. - 5, 27%, за 2014 рік - 2, 31%).
Таким чином, встановлено заниження об`єкта оподаткування товариства за звітні 2013-2014 роки внаслідок зниження цін реалізації в здійснених КО, що призвело до заниження чистої рентабельності витрат від КО та невключення товариством в порушення вимог пп. 39.1.1 п. 39.1, пп. 39.3.6.5 п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39, пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України до складу доходів декларації з податку на прибуток та обсягів постачання декларацій з податку на додану вартість за період вересень-грудень 2013 року суму перевищення ринкової ціни операцій над фактичною ціною реалізації, в результаті чого занижено базу оподаткування у розмірі 8 938 768 грн., за період 2014 року - у розмірі 12 653 998 грн.
За результатами перевірки здійснено коригування податкових зобов`язань товариства за 2013 р. з податку на прибуток у сумі 1 698 367 грн. , з податку на додану вартість у розмірі 1 787 753 грн., за 2014 р. з податку на прибуток підприємств у сумі 2 277 720 грн. , з податку на додану вартість у розмірі 2 315 220 грн. , встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період з 01.12.2014 р. по 31.12.2014 р. у розмірі 215 580 грн.
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2015 р. відповідно до поданого Звіту від 19.04.2016 р. №9276711951 складає 84 814 435 грн. Всі КО здійснювались з контрагентом нерезидентом - пов`язаною особою Scylla Capital Limited (Віргінські острови, Британія), з яким мали місце господарські відносини з експорту олії соняшникової нерафінованої на адресу вказаного контрагента на підставі укладеного контракту від 17.09.2015 р. №CSF 17915.
Товариством відображено у Звіті за 2015 р. код критерію віднесення господарської операції до контрольованих - " 010" , що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 р. №8, означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами, відповідно до пп. "а" пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
В додатку до Звіту за 2015 р. "Інформація про пов`язаність осіб", який є невід`ємною частиною звіту, товариство стосовно пов`язаності з контрагентом зазначено код "502" - одна й та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків, що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1, 39.2.1.2 та пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
У поданій товариством Документації за 2015 рік для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" було використано метод "чистого прибутку" (інформаційні бази даних Сміда та ОСОБА_1) на підставі показників чистої рентабельності витрат, оскільки метод "порівняльної неконтрольованої ціни" неможливий до застосування за відсутністю господарських операцій для порівняння; метод "ціна перепродажу" також неможливий до застосування як такий, що використовується у разі, якщо в процесі перепродажу передбачається підготовка товару до подальшої реалізації і його транспортування; метод "витрати плюс" неможливий до застосування за відсутності інформації про особливості облікової політики потенційно зіставних компаній в джерелах інформації, що використовуються для визначення ціни в КО та відсутність можливості забезпечити необхідну зіставність даних бухгалтерської звітності.
Під час перевірки контролюючим органом не встановлено внутрішніх зіставних операцій, оскільки у 2015 р. товариство здійснювало реалізацію олії соняшникової нерафінованої тільки Scylla Capital Limited.
Стосовно зовнішньої зіставності, контролюючим органом для аналізу відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" у звітності 2015 році було проаналізовано інформацію, яка є в наявності в загальнодоступних джерелах, а саме: "Вісник. Право знати все про податки та збори", "Товарний монітор України" та "Огляд цін українського та світового товарних ринків", проведено зіставлення комерційних фінансових умов по господарських операціях "олія соняшникова нерафінована" код УКТ ЗЕД 1512119100 та зроблено висновок про те, що застосований метод чистого прибутку не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки", а також пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни , та наявність в загальнодоступних джерелах інформації достатнього обсягу інформації щодо зіставності контрольованих операцій з неконтрольованими, з урахуванням проведення коригування на умови поставки, контролюючий орган для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки", здійснених товариством у 2015 році на підставі зовнішньої зіставності з використанням загальнодоступних джерел інформації.
Перевіркою встановлено, що ціни реалізації товариством товару на адресу нерезидента перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме - нижче мінімального значення ринкового діапазону, що свідчить про невідповідність умов ГО принципу "витягнутої руки".
Контролюючим органом для застосування цілей оподаткування розраховано медіани діапазонів цін згідно з вимогами постанови КМУ від 04.06.2015 р. №381 "Про затвердження Порядку розрахунку діапазову (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення".
Оскільки платник самостійно не здійснив збільшення фінансового результату, контролюючим органом зроблено висновок про заниження ним бази оподаткування в КО, здійснених протягом 2015 р., у розмірі 15 587 112 грн. на порушення вимог пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки контролюючим органом визначено та здійснено коригування податкових зобов`язань товариства за 2015 рік у бік збільшення, до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", встановлено заниження з податку на прибуток підприємства у сумі 2 805 680 грн.
На підставі акту від 09.10.2017 року №89/28-10-47-13/33380539 контролюючим органом винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15.01.2018 р. -
№0000304708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 6 781 767 грн.,
№ 0000314708, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 215 581 грн.,
№ 0000324708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4 102 975 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені товариством в адміністративному порядку, і рішенням ДФС України від 30.03.2018 р. за №11354/6/99-99-11-01-02.25 в задоволенні скарги відмовлено.
Позивач - Приватне акціонерне товариство "Український Бекон" - вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправним та просить їх скасувати з таких підстав.
На думку позивача, в акті перевірки від 09.10.2017 р. №89/28-10-47-13/33380539 не наведено відповідних обґрунтувань та документально не підтверджено факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки", а також обґрунтування того, що таке відхилення спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження суми податку із наведенням відповідних розрахунків, не обґрунтовано підстави, з яких відповідач не погодився з обраними позивачем методами визначення ціни та із застосованими джерелами інформації.
В порушення ст. 39 Податкового кодексу України не проаналізовано належним чином наявну інформацію та не доведено, що операції, з якими відповідач порівняв контрольовані операції позивача, є дійсно зіставними.
Позивач зазначає, що у період 2013-2014 років з метою визначення звичайних (ринкових) цін по операціях з реалізації м`яса та м`ясо ковбасних виробів від ПрАТ "Український бекон" в адресу ПАТ "Миронівський хлібопродукт" ним використано метод "валової рентабельності" (303) за неможливості та/або недоцільності використання інших методів, а також враховуючи наявність державного регулювання цін на даний вид продукції згідно з Порядком формування цін на продовольчі товари, щодо яких запроваджено державне регулювання, затвердженого постановою КМУ від 17.04.2008 р. №373, з максимально можливим розміром націнки не вище 15% для виробників та 15% для продавців. Вказана обставина не врахована в інформаційній базі "ОСОБА_1", яку використано відповідачем при встановленні методу визначення звичайних (ринкових) цін в акті перевірки.
Також не враховано при визначенні показника рентабельності позивача той факт, що питома вага продукції низького класу становить більше 30%, тоді як підприємства з вибірки відповідача виробляють товари середнього та преміум класу, що впливає на рівень рентабельності.
Показники рентабельності ПрАТ "Український бекон" знаходяться в межах діапазону рентабельності, а тому ціни/умови контрольованої операції з реалізації м`яса та м`ясо- ковбасних виробів від ПрАТ "Український бекон" в адресу ПАТ "Миронівський хлібопродукт" відповідають рівню звичайних (ринкових) та не підлягають коригуванню.
Спірні господарських операцій, які відображені ПрАТ "Український бекон" в бухгалтерському та податковому обліку, відповідають їх дійсному економічному змісту, а контрольовані операції, здійснені у звітних 2013-2014 роках та у 2015 році є підтвердженими документально та обґрунтованими.
Щодо встановлення методу визначення звичайних (ринкових) цін за 2015 р. щодо здійснення господарської діяльності з контрагентом нерезидентом Scylla Capital Limited (Віргінські острови, Британія) з експорту олії соняшникової нерафінованої, то використаний відповідачем метод "порівняння неконтрольованої ціни" неможливим за відсутності повної зіставності умов операцій.
Відповідач - Офіс платників податків ДФС України - проти задоволення позовних вимог заперечив, підтримавши висновки акту перевірки щодо незгоди з обраними позивачем методами визначення звичайних (ринкових) цін та підтвердження застосованих ним як контролюючим органом методів при розрахунку прибутку позивача та винесенні оскражуваних податкових повідомлень-рішень.
Зокрема, відповідач зазначає, що ним проведено перевірку контрольованих операцій позивача згідно вимог чинного законодавства, з відображенням всієї необхідної інформації згідно з пп. 39.5.2.17 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України, Вимог до складення акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.07.2017 р. №629.
Щодо посилання позивача на наявність державного регулювання цін на м`ясо та м`ясо-ковбасні вироби згідно з Порядком формування цін на продовольчі товари, щодо яких запроваджено державне регулювання, затвердженого постановою КМУ від 17.04.2008 р. №373, та постанови Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 р. №1548 "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)", то, на думку відповідача, вказана обставина не мала вагомого впливу на факт незмінності цін на вказану продукцію протягом тривалого часового проміжку.
Також відповідач зазначає, що показник чистої рентабельності витрат, на підставі якого контролюючим органом застосовано метод "чистого прибутку" при аналізі КО за 2013-2014 роки, дозволяє нівелювати саме різні підходи облікової політики підприємств, яка насамперед має місце у позивача; в акті перевірки наведені 5 компаній, які є зіставними з позивачем, за фінансовими показниками яких було розраховано ринковий діапазон чистої рентабельності витрат для порівняння з відповідним показником позивача.
Щодо висновку про найбільш доцільне використання методу ПНЦ при аналізі КО за 2015 рік відповідач зазначає, що позивачем у Документації за 2015 рік не наведено фактів, а відповідачем не встановлено фактів, які свідчать про наявність відмінностей, що мають вплив на визначення ціни реалізації товару та, як наслідок, фінансовий результат, між умовами зіставних операцій (ціни яких наведені у загальнодоступних джерелах) та контрольованих операцій, отже, умови та характеристики товарів в КО та операціях, інформація про які наведена у Джерелах, є зіставними при здійсненні коригування та умови поставки, які були здійснені контролюючим органом.
Проаналізувавши матеріали справи та пояснення представників сторін, суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають до задоволення з таких підстав.
Щодо підстав проведення перевірки
Згідно з пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції станом на 09.10.2017 р.) перевірка контрольованих операцій проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених підпунктами 39.5.2.1-39.5.2.24 цієї статті.
Згідно з пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
В даному випадку перевірка платника податків Приватного акціонерного товариства "Український Бекон" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, про що складено акт від 09.10.2017 року №89/28-10-47-13/33380539, проведена за наслідками подачі платником відповідних звітів про контрольовані операції за 2013-2015 роки, тобто, з передбачених законодавством підстав.
Щодо висновків акту перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суд зазначає наступне
Щодо контрольованих операцій за 2013 рік та 2014 роки
Станом на 31.12.2014 р. спірні правовідносини регулювалися положеннями ст. 39 Податкового кодексу України в чинній станом на вказану дату редакції та Порядком розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансферного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 р. №763 (втратив чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України №381 від 04.06.2015 р.).
Окремо суд зазначає, що Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) є рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансферного ціноутворення, зокрема, щодо застосування принципу "витягнутої руки", не є частиною законодавства України.
Оскільки загальна методика контролю за ТЦ викладена у ст. 39 Податкового кодексу України саме відповідно до методології Настанов ОЕСР, посилання на вказаний акт виключно підпилює відповідні положення ст. 39 Податкового кодексу України.
Всі господарські операції, зазначені позивачем у Звітах про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки, є контрольованими в розумінні ст. 39 Податкового кодексу України, за кодом "022", що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11.11.2013 р. №669, означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Податкового кодексу України станом на початок податкового (звітного) року" . Всі КО здійснені з контрагентом резидентом - пов`язаною особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт", з яким укладено договори поставки №0636-г від 29.12.2012 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №0637-г від 29.12.2012 р. (м`ясна продукція), №1926-г від 31.12.2013 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №1927-г від 31.12.2013 р. (м`ясна продукція), №1928-г від 31.12.2013 р. (м`ясо птиці та продукція з м`яса птиці), №3095-г від 11.11.2014 р. (м`ясо яловичини), код "501", що згідно з Додатком 2 до Порядку складання Звіту означає "юридичні особи - у разі, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків", що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1.1, 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Вказана обставина представниками сторін не заперечується і окремо під час розгляду справи не досліджується, тоді як спір виник щодо застосування методів визначення ціни.
Згідно з пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.
Згідно з пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Згідно з пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.
Згідно з пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін, що не відповідають рівню звичайних цін на відповідні товари (роботи, послуги), та якщо внаслідок такої невідповідності виникає заниження податкового зобов`язання, платник податків має право самостійно провести коригування податкових зобов`язань і сплачених сум податку відповідно до підпункту 39.5.4 цієї статті.
Згідно з пп. 39.2.2 ст. 39 Податкового кодексу України "Зіставлення комерційних та фінансових умов операцій" -
39.2.2.1. Для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
39.2.2.2. Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.
39.2.2.3. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
39.2.2.4. Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
39.2.2.5. Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Згідно з пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5 . розподілення прибутку.
Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.
Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.
Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
Згідно з вказаним положенням пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість; за загальним правилом підлягає до застосування метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), коли існує можливість його застосування, і лише за відсутності такої можливості - будь-який інший метод.
В свою чергу, згідно з пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне, ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, тобто, обов`язок доведення застосування платником ціни, що не забезпечує зіставність умов проведення контрольованої та зіставних операцій, покладається на контролюючий орган.
В даному випадку при подачі Звітів про КО за 2013-2014 роки позивач дійшов висновку про відсутність підстав для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій, з чим погодився і контролюючий орган у акті перевірки.
Відповідно, позивач міг застосовувати будь-який інший метод з передбачених пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним.
Щодо 2013 та 2014 років таким методом позивач визначив метод "витрати плюс", використання яких дало підстави для висновку про те, що валова рентабельність собівартості та чиста рентабельність витрат товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 та 39.3.5.4, ціни в рамках КО, здійснених за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню, валова рентабельність собівартості товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України ціни в рамках КО, здійснених у 2014 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню.
В свою чергу, контролюючий орган відповідно до пп.39.5.2.12 пп.39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України для встановлення відповідності ціни КО з реалізації м`ясних виробів товариства пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" рівню звичайних (ринкових) цін у звітних періодах 2013-2014 роках використав метод "чистого прибутку" на підставі дослідження показника чистої рентабельності витрат, на розрахунок якого мають вплив різні підходи облікових політик підприємств, дійшовши висновку про те, що використані позивачем методи не є найбільш прийнятими.
Згідно зі змістом акту перевірки і пояснень відповідача він дійшов такого висновку з наступних підстав:
позивачем за 2014 р. для розрахунку рентабельності собівартості по операціях з реалізації м`ясної продукції збільшено показник собівартості реалізованої продукції на 15 млн. грн. з посиланням на особливості облікової політики підприємства (включення амортизації в адміністративні витрати), тоді як у 2013 р. такого коригування не здійснювалося;
для застосування методу "витрати плюс" використовується показник валової рентабельності собівартості, на який має вплив особливість облікових політик зіставних підприємств, тоді як у загальнодоступних джерелах, включаючи бази даних Smida та Ruslana, відсутня інформація стосовно облікових політик та методології формування собівартості продукції;
при аналізі КО, здійснених у 2014 році, для зіставних компаній, відібраних по базі Smida, позивачем розраховано ринковий діапазон валової рентабельності собівартості за 2014 рік, по базі Ruslana - незрозуміло який; використано показники чистої та валової рентабельності собівартості за 2011-2013 роки, а не 2014 р.
Оскільки в даному випадку відсутня або недостатня інформація, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів, визначених у підпунктах 39.3.4 і 39.3.5 цієї статті, відповідач з посилання на пп. 39.3.6.3 ст. 39 Податкового кодексу України дійшов висновку про найбільш доцільне використання методу чистого прибутку.
Оскільки згідно з пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України саме на відповідача покладено обов`язок доведення невідповідності використаного позивачем методу для визначення звичайних цін, саме наведені відповідачем підстави для такого висновку і є предметом аналізу під час розгляду справи.
З приводу наведених висновків відповідача суд зазначає наступне.
Згідно з пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.3.5.1. Метод "витрати плюс" є методом визначення відповідності ціни товарів (робіт, послуг) контрольованої операції звичайній ціні, який полягає у зіставленні валової рентабельності собівартості контрольованої операції з ринковим діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях, визначених у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
39.3.5.2. Метод "витрати плюс" застосовується, зокрема, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.
39.3.5.3. У разі коли валова рентабельність собівартості контрольованої операції перебуває в межах ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні.
39.3.5.4. Якщо валова рентабельність собівартості контрольованої операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і валової рентабельності собівартості, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності собівартості.
39.3.5.5. Якщо валова рентабельність собівартості контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і валової рентабельності собівартості, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності собівартості.
39.3.5.6. Застосування для цілей оподаткування мінімального чи максимального значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості відповідно до підпункту 39.3.5 цієї статті здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Згідно з пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.3.6.1. Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
39.3.6.2. Розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.
39.3.6.3. Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів, визначених у підпунктах 39.3.4 і 39.3.5 цієї статті.
39.3.6.4. У разі коли рентабельність контрольованої операції перебуває в межах ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні.
39.3.6.5. Якщо рентабельність контрольованої операції є меншою за мінімальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону рентабельності.
39.3.6.6. Якщо рентабельність контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.
39.3.6.7. Застосування для цілей оподаткування мінімального чи максимального значення ринкового діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.6 цієї статті здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
При цьому, згідно з пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.3.2.1. Для застосування методу, встановленого підпунктом 39.3.1.1 цієї статті, розраховується ринковий діапазон цін.
39.3.2.2. Для застосування методів, встановлених підпунктами 39.3.1.2- 39.3.1.4 цієї статті, розраховується ринковий діапазон рентабельності.
39.3.2.3. Для застосування методу, встановленого підпунктом 39.3.1.5 цієї статті, розраховується ринковий діапазон цін та/або ринковий діапазон рентабельності.
39.3.2.4. Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін та ринкового діапазону рентабельності затверджується Кабінетом Міністрів України.
39.3.2.5. Під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники: а) валова рентабельність , що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; б) валова рентабельність собівартості , що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).
39.3.2.6. Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
39.3.2.7. Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними.
39.3.2.8. У разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.
39.3.2.9. Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.
39.3.2.10. З метою забезпечення зіставності показників рентабельності під час визначення ринкового діапазону рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.
Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансферного ціноутворення затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 р. №763.
Відповідно до п. 4 р. ІІ Вимог до складення акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.07.2017 р. № 629, результати перевірки повинні містити, зокрема, але не виключно, такі відомості:
5) результати перевірки (для контрольованих операцій, здійснених у 2013 - 2014 роках, зазначаються результати перевірки відповідності ціни, застосованої під час здійснення контрольованої(их) операції(й), звичайній (ринковій) ціні), а саме:
опис методів (комбінації методів) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" (відповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни - для звітних періодів 2013 та 2014 років), використаних платником податків та контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом використано інші методи (комбінацію методів), ніж ті, що використані платником, наводиться аргументація того, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки (відповідність ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни - для звітних періодів 2013 та 2014 років);
джерела інформації, що використані для встановлення відповідності умов контрольованої(их) операції(й) принципу "витягнутої руки" (для визначення ціни контрольованих операцій - для звітних періодів 2013 та 2014 років), використані платником податків та контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом використано інші, ніж використані платником, джерела інформації, наводиться аргументація застосування контролюючим органом джерела інформації для отримання вищого рівня зіставності комерційних та фінансових умов операцій;
відомості про зіставні неконтрольовані операції та/або про зіставних юридичних осіб, які використані платником податків та контролюючим органом під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;
інформація про сторону, що досліджувалась платником податків та/або контролюючим органом (сторона, для якої перевірявся фінансовий показник) під час застосування методів трансфертного ціноутворення, зазначених у підпунктах 39.3.4-39.3.6 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу;
показники рентабельності, обрані платником податків та контролюючим органом для використання методів трансфертного ціноутворення, зазначених у підпунктах 39.3.4-39.3.7пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу;
діапазон цін (рентабельності) та медіана діапазону цін (рентабельності) (якщо ціна (рентабельність) у контрольованій операції знаходиться поза межами діапазону), що розраховані платником податків та/або контролюючим органом (у випадках, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводилось з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб);
інші відомості щодо встановлення відповідності умов контрольованої(их) операції(й) принципу "витягнутої руки" (відповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни - для звітних періодів 2013 та 2014 років), зокрема результати заходів, здійснених контролюючим органом під час податкового контролю;
опис встановлених фактів відхилення умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки" (відхилення ціни контрольованої операції від рівня звичайної (ринкової) ціни - для звітних періодів 2013 та 2014 років), або висновок про відсутність таких фактів.
У разі встановлення фактів відхилення умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки" (відхилення ціни контрольованої операції від рівня звичайної (ринкової) ціни - для звітних періодів 2013 та 2014 років), що спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку, в акті про результати перевірки наводяться:
зміст порушень з посиланням на норми законодавства та обґрунтуванням того, що ці порушення спричинили заниження сум податків;
документально підтверджені факти з посиланням на первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, документи, пов`язані зі сплатою податків, ведення яких передбачено законодавством, матеріали, отримані від підприємств, установ, іноземних держав, інші джерела інформації, які підтверджують виявлені порушення;
розрахунок обсягів заниження оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку, що спричинені відхиленням умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки" (відхилення ціни контрольованої операції від рівня звичайної (ринкової) ціни - для звітних періодів 2013 та 2014 років).
Використаний позивачем метод "витрати плюс" в даному випадку можливий до застосування з огляду на положення пп. 39.3.5.2 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки він застосовується, зокрема, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг), тоді як згідно здійсненого функціонального аналізу позивач (продавець) виконує виробничу функцію.
Відповідачем в акті перевірки не заперечено можливість використання цього методу, тоді як зроблено висновок про незабезпечення за його допомогою найбільш обґрунтованого встановлення відповідність ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни, зокрема, відповідач дійшов висновку про відхилення наданої позивачем виборки зіставних підприємств.
Суд вважає вказаний висновок відповідача необґрунтованим з огляду на таке.
Посилання відповідача на коригування позивачем за 2014 р. розрахунку рентабельності собівартості по операціях з реалізації м`ясної продукції на 15 млн. грн. з посиланням на особливості облікової політики підприємства (включення амортизації в адміністративні витрати) та відсутність відповідного коригування у 2013 р. саме по собі не може свідчити про неможливість застосування у вказаному періоді методу "витрати плюс".
Щодо посилання на ту обставину, що при аналізі КО, здійснених у 2014 році, для зіставних компаній, відібраних по базі Smida, позивачем розраховано ринковий діапазон валової рентабельності собівартості за 2014 рік, по базі Ruslana - незрозуміло який; використано показники чистої та валової рентабельності собівартості за 2011-2013 роки, а не 2014 р., то виявлення вказаної обставини могло би бути підставою для здійснення відповідного перерахунку і встановлення, чи мала вказана обставина вплив на визначення звичайної ціни продукції, проте, під час перевірки цього зроблено не було.
Щодо посилання відповідача на неможливість встановлення облікової політики зіставних підприємств суд зазначає наступне.
Суд погоджується з позивачем, який зазначає, що відсутність інформації про особливості облікових політик зіставних компаній не може справити значний вплив на розрахунок показника валової рентабельності собівартості, оскільки складові собівартості чітко регламентовані чинним законодавством України, зокрема, п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318.
Тобто, для виробника собівартість реалізованого товару дорівнює вартості виробництва таких товарів, яка включає у себе витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати та виробничі витрати.
При цьому, компанії, які займаються зіставними видами діяльності мають, як правило, аналогічні складові собівартості.
Таким чином, відмінності в облікових політиках зіставних компаній не можуть справити суттєвого впливу на надбавку "витрати плюс" цих зіставних компаній, оскільки складові собівартості виготовлених та реалізованих товарів визначені на законодавчому рівні.
Згідно з п.2.41. Настанов ОЕСР неконтрольована операція є порівняною щодо контрольованої операції (тобто вона є порівняною неконтрольованою операцією) для потреб методу "витрати плюс", якщо задовольняється одна з умов: а) жодна з відмінностей (у разі наявності) між порівнюваними операціями чи між підприємствами, які здійснюють такі операції, не може суттєвим чином вплинути на надбавку "витрати плюс" на відкритому ринку.
Згідно зі змістом Документації за 2013-2014 роки що зіставні компанії, відібрані позивачем під час порівняльного дослідження, мають аналогічний склад витрат, оскільки займаються зіставними видами діяльності та дотримуються вимог податкового законодавства, а відсутність суттєвого впливу відмінностей в облікових політиках означають відсутність впливву на надбавку "витрати плюс".
Відповідно, операції з виготовлення та реалізації м`ясної продукції, що здійснюються такими компаніями є порівняними для потреб методу "витрати плюс".
Даний метод можна використовувати як на основі внутрішніх операцій, так і на основі даних Комерційних баз (зокрема, база даних ОСОБА_1).
Також суд зазначає, що одним з факторів, що враховувалися позивачем при формуванні ціни продукції був факт регулювання цін згідно з постановою Кабінету Міністрів України № 373 від 17.04.2008 р. "Про затвердження Порядку формування цін на продовольчі товари, щодо яких запроваджено державне регулювання" та постановою Кабінету Міністрів України № 1548 від 25.12.1996 р. "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)" до 07.06.2017 року діяло державне регулювання цін, зокрема, на яловичину, свинину, м`ясо птиці, варені ковбасні вироби.
Максимальна націнка на дані продукти до 07.06.2017 року становила не вище 15% для виробників та 15% для продавців. У складі продукції, яка вироблялася ПрАТ "Український бекон" були товари, які підпадали під державне регулювання цін (в структурі виручки за 2013 рік - це 61%; за 2014 - 63%).
Також слід зазначити, що згідно п. 2.62 Настанов ОЕСР однією із переваг методу 304 є те, що індикатор чистого прибутку може із більшою толерантністю ставитись до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями. Але з іншої сторони, метод 304 має і значний ряд слабких сторін або навіть недоліків.
Наприклад, відмінності у застосуванні потужностей виробника мають більший вплив на метод "чистого прибутку" (304), ніж на метод "валової рентабельності" (303).
Крім того, Індикатор чистого прибутку складається під впливом факторів, які не впливають або мають менш значний вплив на ціну або валову маржу (п. 2.64 Настанов ОЕСР): загроза появи на ринку нових конкурентів, загроза замінності товару, ефективність управління та індивідуальні стратегії, конкурентне положення, ступінь ділового досвіду.
З врахуванням викладеного суд дійшов висновку про необґрунтованість висновку відповідача про незабезпечення за допомогою методу "витрати плюс" найбільш обґрунтованого встановлення відповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни.
Оскільки згідно вищевикладеного суд дійшов висновку про обґрунтованість застосування позивачем методу "витрати плюс" і необґрунтованість висновків відповідача з цього приводу, то надавати оцінку застосованому відповідачем іншому методу визначення ціни, а також діям відповідача щодо застосування власної виборки зіставних підприємств при розрахунку ціни за іншим методом немає необхідності.
Зміна відповідачем використаної виборки підприємств пов`язана з вибором відповідачем іншого методу визначення ціни, і аналізувати відповідні посилання позивача на протиправність здійснення відповідачем іншої виборки немає необхідності.
Суд наголошує, що вказані висновки відповідача могли би бути предметом судового дослідження за умови обґрунтованого застосування відповідачем іншого методу визначення ціни, що відсутнє в даному випадку.
Щодо контрольованих операцій за 2015 рік
Станом на 31.12.2015 р. спірні правовідносини регулювалися положеннями ст. 39 Податкового кодексу України в чинній станом на вказану дату редакції, постанови КМУ від 04.06.2015 р. №381 "Про затвердження Порядку розрахунку діапазову (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення".
Всі господарські операції, зазначені позивачем у Звіті про КО за 2015 р., є контрольованими в розумінні п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, здійснювались з контрагентом нерезидентом - пов`язаною особою Scylla Capital Limited (Віргінські острови, Британія), з яким мали місце господарські відносини з експорту олії соняшникової нерафінованої на адресу вказаного контрагента на підставі укладеного контракту від 17.09.2015 р. №CSF 17915, код "502" - одна й та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків, що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1, 39.2.1.2 та пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, код критерію віднесення господарської операції до контрольованих - "010", що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 р. №8, означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами", відповідно до пп. "а" пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Вказана обставина представниками сторін не заперечується і окремо під час розгляду справи не досліджується, тоді як спір виник щодо застосування методів визначення ціни.
Згідно з п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.1.1. Платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
39.1.2. Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
39.1.3. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
39.1.4. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Згідно з пп.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.2.2.1. Для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
39.2.2.2. Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
39.2.2.3. Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Згідно з пп. 39.3.1. п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5 . розподілення прибутку.
Згідно з пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Згідно з вказаним положенням пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України за загальним правилом підлягає до застосування метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), коли існує можливість його застосування, і лише за відсутності такої можливості - будь-який інший метод; при виборі між іншими методами перевага надається методам ціни перепродажу або "витрати плюс".
Згідно зі змінами, внесеними до ст. 39 Податкового кодексу України Законом України № 609-VIII від 15.07.2015, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться лише з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств (податок на додану вартість виключено).
В свою чергу, згідно з пп. 39.3.2.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України, обґрунтування того, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним, покладається на контролюючий орган.
В даному випадку при подачі Звіту про КО за 2015 рік позивач дійшов висновку про відсутність підстав для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій, а також наступних за пріоритетом методів ціни перепродажу або "витрати плюс", тоді як застосував метод "чистого прибутку".
В свою чергу, контролюючий орган відповідно до пп.39.5.2.12 пп.39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України для аналізу відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" у звітності 2015 році використав метод порівняльної неконтрольованої ціни , тоді як використаний позивачем метод "чистого прибутку", на думку відповідача, не є найбільш доцільним.
Суд не може погодитися з вказаним висновком з таких підстав.
Згідно з пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.3.3.1. Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
39.3.3.2. Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
39.3.3.3. Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Згідно з пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Згідно з пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України -
39.3.2.2. Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
39.3.2.3. Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
39.3.2.4. Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.
39.3.2.5. Під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно: а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг); в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).
39.3.2.6. Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.
Висновок про те, що застосований метод чистого прибутку не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки" зроблено відповідачем з огляду на висновок про можливість застосування пріоритетного методу визначення ціни згідно з пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України - методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), що виключає можливість застосування будь-яких інших методів визначення ціни.
Зокрема, відповідач під час проведення перевірки не встановив внутрішніх зіставних операцій (оскільки у 2015 р. товариство здійснювало реалізацію олії соняшникової нерафінованої тільки Scylla Capital Limited), проте дійшов висновку про достатню кількість даних про зовнішні зіставні операції.
Відповідно, предметом оцінки по справі в цій частині позовних вимог є висновок відповідача про можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (зовнішні зіставні операції).
В даному випадку відповідачем така можливість (на противагу позивачу, який зробив висновок про неможливість такого застосування) обґрунтована посиланням на інформацію, яка є в наявності в загальнодоступних джерелах, а саме: "Вісник. Право знати все про податки та збори", "Товарний монітор України" та "Огляд цін українського та світового товарних ринків", проведенням зіставлення комерційних фінансових умов по господарських операціях "олія соняшникова нерафінована" код УКТ ЗЕД 1512119100, наявність в загальнодоступних джерелах інформації достатнього обсягу інформації щодо зіставності контрольованих операцій з неконтрольованими, з урахуванням проведення коригування на умови поставки.
З вказаного приводу суд зазначає наступне.
З урахуванням положень п. 39.2.2.1 ст.39 Податкового кодексу України використання методу порівняльної неконтрольованої ціни передбачає аналіз не тільки ціни, що склалися на ідентичні товари, а й кількості (обсягу) товарів, функцій сторін у операціях, розподілу вигод та ризиків, характеристики ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію, ділових відносин, що склалися між сторонами, оскільки усі ці умови безпосередньо впливають на вартість товарів.
Інформація у наведених джерелах не може бути використана для визначення ринкового діапазону цін у КО, оскільки вони не містять повної інформації щодо виду, сорту та класу продукту, що може впливати на ціну, інформації, що наведені ціни є цінами виконання угод, а не цінами пропозиції, дані, на основі яких вказані ціни в Джерелах, можуть включати ціни в операціях між пов`язаними особами, оскільки у джерелі немає інформації про те, чи є вони операціями між непов`язаними особами; у випадку порівняння цін на соняшникову олію з будь-яких інших регіонів, такі ціни не можуть бути використані для цілей зіставлення, оскільки структура затрат на виробництво такої олії в інших регіонах буде іншою, що визначається умовами та ризиками видобутку та переробки, продуктивністю праці, вартістю трудової сили, рівнем технічного забезпечення, географічним місце розташуванням тощо; вказані у джерелах умови поставки FOB не містять інформацію щодо географічного розташування портів, покупців товарів, а тому не видається можливим здійснити відповідні коригування.
Відповідачем не наведено інших джерел інформації із достатньою кількістю даних для аналізу зіставності комерційних та фінансових умов порівнюваних операцій.
Таким чином, дані про зовнішні зіставні операції з джерел дають лише загальний інформативний характер та не містять достатньої інформації про істотні умови, що впливають на ціну соняшникової олії при експорті, а відтак, не можуть використовуватися в якості джерел в цілях застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Відповідачем на виконання вимог п. п.39.2.2.3 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України не проаналізовано та не надано оцінки комерційним та фінансовим умовам господарських операцій, про що свідчить зміст акту перевірки.
А саме, відповідачем не проаналізовано комерційні умови щодо кількості реалізованих товарів у зіставних операціях, аналізу даних щодо строків виконання господарських зобов`язань у зіставних операціях, щодо умов проведення платежів у зіставних операціях, щодо розміру надбавок чи знижок, їх причин та умов, щодо розподілу прав, обов`язків та ризиків між сторонами у зіставних операціях саме з огляду на її відсутність у загальнодоступних джерелах/базах даних; у Додатку № 16 до Акту перевірки вартісний критерій КО розраховано за курсом НБУ за 1 долар США по датам переходу права власності на товар, хоча на офіційному сайті НБУ наявна інформація щодо курсу валют на дату здійснення операцій.
Отже, вказані джерела демонструють лише зростання чи зниження цін, та не можуть бути використані для побудови ринкового діапазону цін для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Також висновки акту перевірки не відповідають вимогам ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки не містять аналізу істотних комерційних та фінансових умов стосовно кожної зіставної господарської операції.
Відповідно до п.2.15 Настанов ОЕСР навіть незначна відмінність майна, яке передається за контрольованою і неконтрольованою операціями, може суттєвим чином впливати на ціну, навіть якщо характер здійснюваної підприємницької діяльності може бути досить подібним для створення такої ж загальної прибутковості.
Суд звертає увагу також на те, що згідно з умовами поставки товару період здійснення КО рахується по даті переходу права власності на товар; відповідачем перераховано вартісний критерій КО у гривневий еквівалент по курсу НБУ (період здійснення КО за датою поставки товару: з 03.10.2015 р. по 27.10.2015 р.) на порушення вимог пп.39.3.3.3 ст.39 Податкового кодексу України, згідно з яким порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
Згідно з актом перевірки у Таблиці №11 наведено джерела інформації (Огляд цін №11 (229) 2015; Товарний монітор Україна від 30.10.2015р.), в яких ціни на соняшникову олію опубліковані після 27.10.2015 р., тобто після здійснення КО, що прямо суперечить вимогам пп. 39.3.3.3 ст. 39 Податкового кодексу України.
Відповідачем під час перевірки запитано інформацію у стивідорних компаній ТОВ "Дельта Вілмар СНД" (лист від 15.12.2016 р. №1798) та ТОВ "Рисоіл-Юг" (довідка від 14.08.2017 р. №679/15-32-14-03-12/38184272 Головного управління ДФС у Одеській області) щодо вартості комплексних ставок перевалки у період здійснення КО і застосовано коригування на вартість послуг ТОВ "Рисоіл-Юг", тоді вартість послуг комплексної ставки перевалки на момент здійснення КО, невідома, що унеможливлює використання вказаної інформації.
Відповідачем не досліджено інформацію на ринках стосовно того, чи може якісна характеристика нерафінованої соняшникової олії впливати на ціну цього товару.
Згідно із п.2.16 Настанов ОЕСР при визначенні порівнянності контрольованої та неконтрольованої операцій слід приділяти увагу тому, як впливає на ціну значна кількість комерційних обов`язків, окрім однієї лише порівнянності продукції (тобто фактори, які є важливими для визначення порівнянності відповідно до розділу І). У тих випадках, коли між контрольованими і неконтрольованими операціями або між підприємствами, що здійснюють ці операції, існують відмінності, досить складно визначити з розумною точністю коригування, які усунуть вплив на ціну.
Зокрема, у п.2.18 Настанов ОЕСР наведено наступний приклад: Для коректного застосування методу "порівняльної неконтрольованої ціни" резюмується, що контрольована і неконтрольована операції відбуваються приблизно в однаковий час, на однаковій стадії ланцюга виробництва/дистрибуції, та за подібних умов.
Таким чином, при відсутності інформації щодо того, чи продавався товар у неконтрольованих операціях напряму, чи існував ланцюг щодо перепродажу такого товару, а також відсутності даних стосовно періоду здійснення таких операцій, метод "порівняльної неконтрольованої ціни" застосовуватися не може, оскільки ціна у таких операціях може суттєво відрізнятися навіть при подібності характеру діяльності/прибутковості контрагентів.
В той же час в акті перевірки не міститься жодних даних чи посилань на джерела, що дають змогу проаналізувати умови, період та ланцюг контрагентів при продажі товару у зіставних операціях.
У п. 2.20 Настанов ОЕСР також вказано, що для оцінки того, чи впливатимуть різні обсяги поставки на коливання ціни, слід провести дослідження відповідного ринку для аналізу операцій з подібною продукцією для визначення типових знижок залежно від обсягів поставки.
Тобто, обсяг поставленого товару має суттєвий вплив на ціну, адже залежно від того, скільки продукції буде продано в одній операції ціна для покупця може бути різною, що пов`язується з торговою практикою надання незалежними компаніями один одному знижок при купівлі товару у великих обсягах.
З врахуванням викладеного суд не може погодитися з висновком відповідача про можливість застосування в даному випадку методу порівняльної неконтрольованої ціни.
В свою чергу, згідно з вимогами пріоритетності згідно з пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України застосування методів ціни перепродажу та методу "витрати плюс" відповідачем не аналізувалося під час проведення перевірки, тому не досліджується судом під час розгляду справи.
Відповідно, позивач мав право застосовувати будь-який метод визначення ціни, який вважав найбільш доцільним.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З врахуванням викладеного суд вважає висновки відповідача щодо непогодження з обраними позивачами методами визначення ціни з метою оподаткування прибутку, і, відповідно, оскаржувані податкові повідомлення-рішення необґрунтованими, що є підставою для задоволення позовних вимог.
На підставі вищевикладеного, ст. 241-246, 255, 295 КАС України, суд, -
ВИРІШИВ:
1. Позовні вимоги задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 15.01.2018 року №0000304708, № 0000314708, № 0000324708.
3. Присудити до стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь Приватного акціонерного товариства "Український Бекон" 166 504, 86 грн. судового збору.
4. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
5. Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Учасник справи, якому повне рішення не було вручено у день його складення має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження на рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Суддя О.В. Головань
Повний текст рішення
виготовлено і підписано 28.05.19 р.
| Дата ухвалення рішення | 28.05.2019 |
| Оприлюднено | 31.05.2019 |
| Номер документу | 82077261 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Суть | визнання протиправним та скасування рішення |
Судовий реєстр по справі —826/7167/18
Постанова від 15.10.2019
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Аліменко Володимир Олександрович
Постанова від 15.10.2019
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Аліменко Володимир Олександрович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовахліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні