Постанова

від 13.06.2019 по справі 813/3530/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 червня 2019 року

Київ

справа №813/3530/13-а

касаційне провадження №К/9901/26539/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2013 (суддя Гавдик З.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 (головуючий суддя - Старунський Д.М., судді: Багрій В.М., Рибачук А.І.) у справі №813/3530/13-а (876/9529/13) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Ваги АКСІС Україна до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю Ваги АКСІС Україна 07.05.2013 звернулося з позовом до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.05.2012 №0001732321.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 04.06.2013 позов задовольнив.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01.10.2015 залишив постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2013 без змін.

Галицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, статтей 205, 367 Кримінального кодексу України, частини четвертої статті 72, частини третьої статті 86, статтей 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Галицькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Ваги АКСІС Україна з питань правильності декларування податку на прибуток та податку на додану вартість за грудень 2009 року, січень-серпень, жовтень 2010 року при здійсненні взаєморозрахунків з Товариством з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів , Приватним підприємством Львівкомфортгруп , Приватним підприємством Західпромбуд-сервіс , фізичною особою-підприємцем Бабич ОСОБА_1 за весь період здійснення розрахунків, результати якої оформлено актом від 28.04.2012 №425/22-10/3158854.

На підставі висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.05.2012 №0001732321 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 516923грн., в тому числі: в сумі 413536 грн. за основним платежем та в сумі 103384 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вчинення позивачем вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку податкового органу, полягає у неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за нереальними операціями з придбання активів у Товариства з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів , Приватного підприємства Львівкомфортгруп , Приватного підприємства Західпромбуд-сервіс .

Відсутність права у позивача на формування показників податкового обліку за вказаними операціями відповідач пов`язує з тим, що за результатами проведених податковими органами контрольних заходів щодо задекларованих постачальників позивача встановлено відсутність таких юридичних осіб за адресою місцезнаходження, відсутність у них необхідних ресурсів та умов для здійснення господарської діяльності, неможливістю простежити рух активів у ланцюгу постачання на підставі податкових звітностей Товариства з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів , Приватного підприємства Львівкомфортгруп , Приватного підприємства Західпромбуд-сервіс .

Крім того, податковий орган вказував на реєстрацію Товариства з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів Луциком Я.М. з метою фіктивної господарської діяльності, що підтверджується матеріалами відповідного кримінального провадження.

Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що пред`явлені суду позивачем первинні документи за наслідками спірних господарських операцій підтверджують їх реальний характер та зв`язок з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю Ваги АКСІС Україна .

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

У справі, що розглядається, суди вказали на безпідставність прийняття податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки господарські операції між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів , Приватним підприємством Львівкомфортгруп , Приватним підприємством Західпромбуд-сервіс фактично здійснені.

При цьому, судами відхилено обґрунтування податкового органу щодо фіктивності контрагента позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів з посиланням на постанову Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 у справі №1-104/11, оскільки зазначена постанова не містить посилань на незаконно здійснені вказаним товариством операції безпосередньо з позивачем.

Суд з таким висновком не погоджується, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Матеріали справи містять постанову Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 у справі №1-104/11, в мотивувальній частині якої було встановлено, що ОСОБА_2 упродовж 2009-2010 років з метою фіктивного підприємництва проводив реєстрацію, придбання та перереєстрацію ряду суб`єктів господарювання, зокрема Товариства з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів . Вказані дії ОСОБА_2 кваліфіковані за частиною третьою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України як фіктивне підприємництво.

Вказаним судовим рішенням закрито кримінальне провадження у справі №1-104/11 та звільнено ОСОБА_2 від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною третьою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України на підставі підпункту в статті 1, статті 6 Закону України Про амністію у 2011 році .

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що наявність рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами щодо ОСОБА_2 , який був засновником Товариства з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів , ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом.

При розгляді конкретної справи суди мають перевіряти та оцінювати такі доводи контролюючого органу щодо неможливості здійснення підприємствами легальної господарської діяльності.

Проте, у даній справі висновки судів про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів є передчасними та зроблені без належного з`ясування фактичних обставин справи.

Крім того, суд касаційної інстанції вважає, що судами попередніх інстанцій не дотримано принципу офіційного з`ясування обставин справи і в частині надання оцінки товарності господарських операцій позивача з Приватним підприємством Львівкомфортгруп та Приватним підприємством Західпромбуд-сервіс .

Так, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з Приватним підприємством Львівкомфортгруп та Приватним підприємством Західпромбуд-сервіс .

Так, суди попередніх інстанцій при дослідженні реального вчинення спірних господарських операцій посилалися на пред`явлені позивачем первинні документи (податкові декларації, технічний паспорт на автомобіль, журнали-ордери і відомості по рахунку, видаткові та податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт), при цьому, не вказуючи реквізитів таких первинних документів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських відносин.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи дійсно відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.

Крім того, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість задекларованих позивачем контрагентів виконати договірні зобов`язання з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Дослідження таких обставин залишене судами попередніх інстанцій поза увагою.

Таким чином, у справі, що розглядається, висновки судів про обґрунтованість доводів відповідача щодо штучного формування показників податкового обліку здійснені без належного з`ясування фактичних обставин справи, що призвело до ухвалення судових рішень, які не відповідають критеріям законності та обґрунтованості.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає, що у даній справі висновки судів попередніх інстанцій про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю Екопласт-Львів , Приватним підприємством Львівкомфортгруп , Приватним підприємством Західпромбуд-сервіс є передчасними та зроблені без належного з`ясування фактичних обставин справи.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 у справі №813/3530/13-а (876/9529/13) - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна Л.І. Бившева В.В. Хохуляк