Постанова

від 04.07.2019 по справі 810/7183/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 липня 2019 року

Київ

справа №810/7183/14

адміністративне провадження №К/9901/5777/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року (суддя Щавінський В.Р.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року (судді: Мамчур Я.С. (головуючий), Шостак О.О., Желтобрюх І.Л.)

у справі № 810/7183/14

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Панга

до Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2014 року товариство з обмеженою відповідальністю Панга (далі - ТОВ Панга ) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області (далі - Бориспільська ОДПІ, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2014 року № 0006512210 та № 0043861720.

Вказані вимоги позивача ґрунтуються на тому, що ТОВ Панга не порушувало вимог Податкового кодексу України при здійсненні господарських операцій з ТОВ СК Вардат Сервіс і ТОВ Пайнер , у зв`язку з чим висновки Бориспільської ОДПІ про заниження ТОВ Панга суми податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1 175 072 грн, є безпідставними, до того ж не підтверджені належними доказами. За таких обставин позивач вважає, що податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року № 0006512210 та № 0043861720 є протиправними та підлягають скасуванню.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 11 березня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року, позов ТОВ Панга задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Бориспільської ОДПІ від 17 грудня 2014 року № 0006512210 та № 0043861720.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Бориспільська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ Панга відмовити.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03 липня 2015 року відкрив касаційне провадження за скаргою Бориспільської ОДПІ.

У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін, а скаргу без задоволення, посилаючись на її необґрунтованість. Також ТОВ Панга зазначило, що зміст касаційної скарги зводиться до формальних міркувань про неповне дослідження доказів із проханням здійснити переоцінку доказів, наявних у матеріалах справи.

18 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу належить задовольнити частково.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 03 листопада до 21 листопада 2014 року посадовими особами Бориспільської ОДПІ на підставі наказів від 21 жовтня 2014 року № 691 та від 14 листопада 2014 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Панга з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 28 листопада 2014 року № 545/22-10/36337313.

Згідно з висновками вказаного акта перевірки податковим органом встановлено наступні порушення:

- підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, пункту 138.1, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено суму податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1 175 072 грн, зокрема у періодах: ІІІ квартал 2012 року - 487 998 грн, ІV квартал 2012 року - 6010 грн, 2013 рік - 681 064 грн;

- відсутність об`єктів, які підпадають від визначення статей 135, 138, 187, 198, 201 Податкового кодексу України. Дані, відображені в декларації з податку на прибуток внаслідок операцій з товарно-матеріальними цінносттями (робіт, послуг), отриманих за період з 01 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року з підприємствами-постачальниками: ТОВ СК Вардат Сервіс та ТОВ Пайнер , та реалізованими покупцями - не є дійсними;

- неможливість реального здійснення фінансово-господарських операцій та ведення господарської діяльності ТОВ Панга у порядку, передбаченого діючим законодавством України, по взаємовідносинам за період з 01 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року з підприємствами-постачальниками та відповідно подальшого руху придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) на адресу контрагентів-покупців, а саме ТОВ МКС РЕС ;

- підпункту 164.2.17 е пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - отримано додаткове благо як грошове відшкодування. Порушення встановлено по одному особовому рахунку, донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 5839,85 грн;

- пункту 70.16 статті 70, пункту 119.2 статті 119, підпункту б пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: податковий розрахунок форми № 1-ДФ за ІV квартал 2012 року та ІІ квартал 2013 року подано з неповними даними про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб - підприємців.

За результатами розгляду матеріалів перевірки Бориспільська ОДПІ 17 грудня 2014 року прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0006512210, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 468 840 грн, зокрема 1 175 072 грн - за основним платежем та 293 768 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), та № 0043861720, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи з найманих працівників у розмірі 7299,81 грн, зокрема 5839,85 грн. - за основним платежем та 1459,96 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Правомірність прийняття Бориспільською ОДПІ вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду справи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

У свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що 29 березня 2013 року між позивачем та ТОВ СК Вардат Сервіс укладено договір субпідряду на виконання будівельно-оздоблювальних робіт № 29/03-13.

04 липня 2012 року між позивачем та ТОВ Пайнер укладено договір № 05/07 на здійснення будівельно-оздоблювальних робіт на об`єкті, який будується за замовленням ТОВ МКС РЕС на підставі договору генерального підряду від 01 липня 2012 року № КС 1, укладеного між позивачем як генеральним підрядником та ТОВ МКС РЕС .

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а саме: договорами, податковими накладними, актами приймання виконаних будівельних робіт, довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, банківськими виписками.

За певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.

Відповідач в акті перевірки вказував на фіктивність ТОВ СК Вардат Сервіс як суб`єкта господарювання і свої доводи підтверджував тим, що СВ ФР Ленінської ОДПІ у м. Луганську Головного управління Міндоходів у Луганській області внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомості за № 32014130110000034 від 24 березня 2014 року про кримінальне правопорушення, передбачене частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

Так, Бориспільська ОДПІ зазначила, що відповідно до постанови старшого слідчого СВ ФР Ленінської ОДПІ у м. Луганську Головного управління Міндоходів у Луганській області лейтенанта податкової міліції Грицак І.В. від 24 березня 2014 року у ході досудового слідства встановлено, що влітку 2012 року у м. Луганську до ОСОБА_1 звернувся його знайомий ОСОБА_2 , який за грошову винагороду запропонував перереєструвати на своє ім`я ТОВ СК Вардат Сервіс (код ЄДРПОУ 38088338) без мети здійснення фінансово-господарської діяльності. У вересні ОСОБА_1 підписав кілька документів, у тому числі довіреності, в суть яких не вникав, та відразу передав їх ОСОБА_2 З показань ОСОБА_1 встановлено, що він не має відношення до ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ СК Вардат Сервіс ; фінансово-господарські документи та податкову звітність від імені ТОВ СК Вардат Сервіс не підписував; де знаходяться всі реєстраційні, бухгалтерські, податкові документи, печатки та штампи ТОВ СК Вардат Сервіс .

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки таким обставинам і, як наслідок, не перевірено хід розслідування вказаного кримінального провадження, не встановлено, хто ж саме від імені директора контрагента підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, що має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки ознаки фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

Крім того, у цій справі недослідженими залишилися й обставини наявності у контрагентів позивача (ТОВ СК Вардат Сервіс та ТОВ Пайнер ) технічної можливості виконати будівельні роботи з урахуванням специфіки таких робіт та фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

З огляду на зазначене висновки судів першої та апеляційної інстанції щодо підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ СК Вардат Сервіс та ТОВ Пайнер колегія суддів вважає передчасними.

Разом із тим, Касаційний адміністративний суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року №0043861720, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи з найманих працівників у розмірі 7299,81 грн, прийнято Бориспільською ОДПІ протиправно, оскільки фізична особа ОСОБА_3 не отримував від позивача додаткове благо, відтак підстави для нарахування та сплати ТОВ Панга податку на доходи фізичних осіб відсутні. Належних та достатніх доказів, які б спростовували правильність доводів судів, відповідачем не надано.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Бориспільської ОДПІ від 17 грудня 2014 року №0006512210 на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області від 17 грудня 2014 року №0006512210 - скасувати.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова