Постанова

від 12.07.2019 по справі 808/109/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 липня 2019 року

Київ

справа №808/109/18

адміністративне провадження №К/9901/12099/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпромвентиляція" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2019 (судді: Чабаненко С.В. (головуючий), Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі №808/109/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпромвентиляція" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Укрпромвентиляція" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 15.09.2017:

- № 0012541401, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 610,00 грн;

- № 0012551401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 3965 866,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 882 843,50 грн;

- № 0012521401, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 454,00 грн за грудень 2015 року;

- № 0012531401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 3999 861,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 999 965,25 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючими органами прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19.03.2018 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

4. Рішення суду обґрунтовано висновком про те, що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ з огляду на реальність здійснення господарських та підтвердження таких належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Також суд не взяв до уваги посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч. 1 ст. 212 Кримінального кодексу України, з огляду на відсутність доказів наявності обвинувальних вироків щодо посадових осіб ТОВ Укрпромвентиляція .

5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2019 рішення суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову відмовлено.

6. Рішення суду обґрунтовано відсутністю реального здійснення господарських операцій з надання позивачем робіт (послуг) з огляду на неправомірність формування валових витрат та податкового кредиту по господарських операціях, здійснених позивачем з рядом контрагентів, які не спричинили настання реальних правових наслідків з огляду на відсутність у останніх достатніх трудових та технічних ресурсів для виконання зазначеного у звітності ТОВ "Укрпромвентиляція" обсягу робіт, наявності недоліків в заповненні первинних документів. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку позивачем безпідставно не відображено у складі доходів за 2014 рік суму простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по підприємствам, які припинено (ліквідовано).

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2019 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

8. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та ПДВ, застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №424/08-01-14-01/33471657 від 15.11.2017, оформленого за результатами проведеної документальної виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2017.

Під час проведення вказаної перевірки контролюючим органом було виявлено порушення позивачем, зокрема вимог: ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пп. 14.1.11, пп. 14.1.36, пп. 14.1 181, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 135.4.1 п. 135.4, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п.187.1 ст.187, п. 198.1 п. 198.2 п. 198.3 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, п.5 П(С)БО 11, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, в результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на прибуток за 2014 рік в розмірі 1 201 636,00 грн, за 2015 рік в розмірі 434 492,00 грн, за 2016 рік в розмірі 2 313 430,00 грн, за перший квартал 2017 року в розмірі 16 308,00 грн, завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2017 рік в розмірі 610,00 грн; занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за перевірений період на загальну суму 4 103 828,00 грн, завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2015 року у сумі 454,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами з ТОВ "Денекс Груп", ТОВ "Смарт Трейд Кост", ТОВ "МДНС", ТОВ "Будівельна компанія "АРС Девелопмент", ТОВ "Лєсток", ТОВ "ХОРОСТ", ТОВ "Ліагро сервіс груп", ТОВ "Кастром груп", ТОВ "Лакус-22", ТОВ "Майдан Центр Інвест", ТОВ "Арфін Хаус", ТОВ "Будмонтаж Груп", ТОВ "Вєрс Груп", ТОВ "Торговий Дім-Про", ТОВ "Буделмонтаж", ТОВ "Всесвіт-2" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер. Такі висновки контролюючий орган, обґрунтував, зокрема, посилаючись на відсутність у контрагентів достатніх трудових ресурсів для відпрацювання кількості людино-годин, що зазначені в актах виконаних робіт, та відсутністю матеріальних ресурсів для проведення відповідних видів робіт, що підтверджується розрахунками 1-ДФ, що були надані контрагентами, та інформацією, що міститься в інформаційних базах ДФС. На підставі того, що вказані вище господарські операції, на думку контролюючого органу фактично не відбулись, а отримані роботи (послуги) позивач мав би віднести на доходи у відповідності до вимог пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, оскільки такі, на думку відповідача, є безоплатно отриманими. Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що отримані позивачем кошти в оплату робіт (послуг) від замовників ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" та ТОВ "АГРОПРОІНВЕСТ 08" є безповоротною фінансовою допомогою, яка безпідставно не врахована до складу доходів позивача. Також контролюючий орган в акті перевірки вказав на те, що позивачем не відображено у складі доходів за 2014 рік суму простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по підприємствам, які мають обліковий стан "16 - припинено, ліквідовано, закрито" на загальну суму 1 150 793,19 грн.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами встановлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ "Денекс Груп", ТОВ "Смарт Трейд Кост", ТОВ "МДНС", ТОВ "Будівельна компанія "АРС Девелопмент", ТОВ "ХОРОСТ", ТОВ "Ліагро сервіс груп", ТОВ "Лєсток", ТОВ "Кастром груп", ТОВ "Лакус-22", ТОВ "Майдан Центр Інвест", ТОВ "Арфін Хаус", ТОВ "Будмонтаж Груп", ТОВ "Вєрс Груп", ТОВ "Торговий Дім-Про", ТОВ "Буделмонтаж", ТОВ "Всесвіт-2", яких залучено у якості субпідрядників до виконання будівельно-монтажних робіт замовниками, яких були ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" та ТОВ "АГРОПРОІНВЕСТ 08", ТОВ "ЗЗКС", ПРАТ "ЗКФ", ТОВ "БК" "ОЛТАК", ТОВ "ПК "Дніпровський", ПТ "Чайковська і компанія", ТОВ "Вінницька птахофабрика", КП "Дубовий гай", ТОВ "Спецрембудсервіс", ПРАТ "Дніпроспецсталь".

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії первинних документів, що містяться в матеріалах справи, зокрема, договори, видаткова накладна, договірні ціни, локальні кошториси на будівельні роботи, підсумкові відомості ресурсів, акти виконаних робіт, довідки про вартість виконаних робіт, акти прийому виконаних будівельних робіт, податкові накладні, платіжні доручення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. У доводах касаційної скарги Товариство вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначає про неврахування судом всіх обставин справи, що мають значення для прийняття рішення та без врахування конкретних фактів та документальних доказів, що їх підтверджують, зазначає, що суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення безпідставно не врахував того, що отримані від контрагентів роботи (послуги) не є безоплатно отриманими, вказує на безпідставне твердження про не укладення позивачем договорів субпідряду, зазначає про отримання відповідних робіт від контрагентів, складення відповідних первинних документів та підтвердження їх проведення, вказує про наявність у всіх контрагентів ліцензій на право займатись відповідними роботами, про що зазначає і сам контролюючий орган в аті перевірки. Щодо не відображення у складі доходів за 2014 рік суми простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по підприємствам, які мають обліковий стан "припинено, ліквідовано, закрито", то суд безпідставно не взяв до уваги, що податкові періоди, коли були прийняті рішення про припинення господарюючих суб`єктів знаходяться поза межами перевіряємого періоду з 01.01.2014 по 31.03.2017, а тому у Товариства був відсутній обов`язок відображення таких доходів у саме 2014 році.

11. Контролюючий орган надав відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому зазначає про обґрунтованість висновку суду апеляційної інстанції щодо відсутності реальних наслідків господарських операцій позивача з контрагентами та безпідставність не віднесення позивачем до доходів за 2014 рік суму простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по підприємствам, які були ліквідовані, а тому просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

12. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Підпункт в) підпункту 14.1.7 пункту 14.1 статті 14.

Безнадійна заборгованість - заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

12.2. Підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14.

Безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

12.3. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.

Фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

12.4. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

12.5. Пункт 44.2 статті 44.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

12.6. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у редакції до 01.01.2015).

Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

12.7. Підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135.

Інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

12.8. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

12.9. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

12.10. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у редакції з 01.01.2015):

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

12.11. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

12.12. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

13. Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні :

13.1. Стаття 1.

13.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

13.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

13.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

13.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

14. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

14.1. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

14.2. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

15. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.

Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

16. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290.

16.1. Пункт 5.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

17. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

18. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

19. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

20. Суд зазначає, що певні недоліки чи неточності в оформленні первинних документів носять оціночний характер та не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

21. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

22. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

23. Безнадійна заборгованість - заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

У разі наявності такої заборгованості у господарюючого суб`єкту він зобов`язаний відобразити таку у складі доходів відповідного звітного періоду.

24. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. Крім того, у таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

26. Розв`язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги в частині правовідносин, що пов`язані з формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та ПДВ за операціями з надання та отримання робіт (послуг) за договорами підряду та субпідряду з контрагентами, суд першої інстанції у ході розгляду справи надав належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 72-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в цій частині.

Така, судом досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

29. Обґрунтовано суд першої інстанції не взяв до уваги посилання контролюючого органу на недостатність трудових та матеріальних ресурсів для проведення відповідних обсягах робіт контрагентами, оскільки контролюючим органом всупереч вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів ТОВ "Денекс Груп", ТОВ "Смарт Трейд Кост", ТОВ "МДНС", ТОВ "Будівельна компанія "АРС Девелопмент", ТОВ "ХОРОСТ", ТОВ "Ліагро сервіс груп", ТОВ "Лєсток",ТОВ "Кастром груп", ТОВ "Лакус-22", ТОВ "Майдан Центр Інвест", ТОВ "Арфін Хаус", ТОВ "Будмонтаж Груп", ТОВ "Вєрс Груп", ТОВ "Торговий Дім-Про", ТОВ "Буделмонтаж", ТОВ "Всесвіт-2" трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення відповідних видів господарської діяльності, обумовлених укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

Колегія суддів зазначає, що наведені контролюючим органом в акті перевірки розрахунки людино-годин, робочих днів, норми тривалості робочого часу та інші розрахункові показники та не є доказами неможливості проведення відповідних робіт господарюючим суб`єктом, такі розрахунки є суб`єктивними та носять виключно інформаційних характер.

Крім того, висновки про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів контролюючим органом здійснено на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, проте така інформація носить виключно інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, а отже не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.

Посилання контролюючого органу, які були підтриманні судом апеляційної інстанції, на те, що контрагентами позивача надавались послуги з виконання будівельних робіт у перевіряє мий період і ряду інших підприємств, розташованих на території інших обласних центрів України, що, на думку відповідача, свідчить про неможливість проведення господарських операцій на користь позивача, є безпідставним, оскільки такі висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними доказами .

30. Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом в акті перевірки фактично не заперечується отримання позивачем робіт (послуг) від контрагентів, що в свою чергу підтверджує факт проведення господарських операцій, проте відповідач вважає, що такі були отримані позивачем безоплатно від невстановлених осіб, а отже повинні бути віднесені до доходів на підставі пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України. Проте такий висновок є безпідставним з огляду на те, що договорами передбачено оплату за виконані роботи (послуги), а матеріали справи містять відповідні платіжні доручення на користь контрагентів на оплату за проведені роботи (послуги). Вказане спростовує твердження контролюючого органу про безоплатність отриманих робіт (послуг).

31. Колегія суддів вважає необґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції відносно того, що позивачем при укладанні договорів будівельно-монтажних робіт з замовниками, позивачем не укладалися договори субпідряду, оскільки в матеріалах справи вбачається наявність договорів субпідряду. З копій договорів, що наявні в матеріалах справи (т. 2 а.с.37-39, 92-94, т.3 а.с. 95-97, т. 4 а.с. 8-10), вбачається, що договори найменовані як договори підряду, проте з умов вбачається, що позивач вказується як Генпідрядник , а контрагенти як Судбідрядники , що спростовує висновок суду апеляційної інстанції про не укладення договорів субпідряду, а неправильне зазначення назви договору не впливає на суть договірних правовідносин.

Крім того, суд апеляційної інстанції у рішенні, як на підставу неправомірності формування позивачем даних податкового обліку за господарськими операціями з ДП "НАЕК "Енергоатом", зіслався на лист останнього від 10.10.2018 № 28-28/22618, наданого на запит податкового органу стосовно розташування та пропускного режиму на об`єкти, на яких виконувалися роботи ТОВ "Укрпомвентиляція", де вказано, що охорону об`єктів здійснює загін відомчої воєнізованої охорони ВП "Запорізька АЕС" та оформлення перепусток на прохід осіб (працівників) сторонніх організацій здійснюється відповідно до Інструкції про пропускний режим, внтрішньооб`єктовому режимі на об`єктах ВП "Запорізька АЕС", а вказане підтверджує неможливість проведення робіт, оскільки перепустки не виписувались та не надавались.

Проте колегія суддів вказує на те, що судом апеляційної інстанції безпідставно не було враховано того, що вказаним листом також повідомлено, що об`єкт нерухомості Учбово - тренувальний корпус №Г , на якому проводились роботи за договором укладеним з позивачем, розташований поза межами території промислового майданчика ВП Запорізької АЕС, який підлягав охороні, а, охорону об`єкта нерухомості Учбово - тренувальний корпус №Г загін відомчої воєнізованої охорони ВП "Запорізька АЕС" розпочав здійснювати з 01.07.2018, тоді як роботи на вказаному об`єкті виконувались, ще в 2014 року.

32. Відносно кримінального провадження № 42017080000000424 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч. 1 ст. 212 Кримінального кодексу України (ухилення від сплати податків, зборів) відносно позивача, то суд першої інстанції обґрунтовано не взяв таке до уваги з огляду на ненадання доказів наявності обвинувальних вироків щодо посадових осіб ТОВ Укрпромвентиляція .

Крім того, суд апеляційної інстанції у своєму рішення вказав, що він враховує те, що при розрахунку податкових повідомлень-рішень контролюючим органом не враховувалися вироки судів, ухвалені стосовно ряду контрагентів позивача, оскільки відповідач, враховуючи термін в 1095 днів, визначений Податковим кодексом України, позбавлений можливості здійснювати донарахування поза межами вказаного строку. При цьому в рішенні суду не вказано які саме вироки в яких справах, відносно яких контрагентів контролюючим органом не було враховано для визначення податкових зобов`язань та штрафів, вказаної інформації не містить і акт перевірки, крім того в акті перевірки відсутні посилання контролюючого органу на наявність будь - яких кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача.

33. Проте колегія суддів вважає передчасними висновки як суду першої так і суду апеляційної інстанції в частині правовідносин щодо не відображення у складі доходів за 2014 рік суми простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по підприємствам, які мають обліковий стан "16 - припинено, ліквідовано, закрито" на загальну суму 1 150 793,19 грн, з огляду на не встановлення судами обставин щодо вказаних правовідносин.

Так суд першої інстанції взагалі залишив такі правовідносини поза межами дослідження та надання будь - якого їх аналізу та відповідних висновків.

Натомість суд апеляційної інстанції обмежився висновком, що під час перевірки та під час судового розгляду позивачем не надано пояснень та доказів, які б спростували висновки акту з цього питання, а отже висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. 14.1.11, пп. 14.1.257, п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст. 135 Податкового кодексу України та заниження доходів, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, є правомірним.

Проте колегія суддів зазначає, що судами для правильного вирішення спору необхідно в повній мірі встановити обставини справи, які є необхідними для правильного вирішення справи по суті, зокрема дослідити по яких саме контрагентах - господарюючих суб`єктах виникла кредиторська заборгованість, за якими господарськими операціями та в межах яких договорів, період виникнення такої заборгованості та період коли така кредиторська заборгованість слала безнадійною.

Також судами не надано оцінки доводам позивача, які були вказані ним як в позовній заяві так і апеляційній скарзі, що контролюючий орган в акті перевірки зазначає про не відображення у складі доходів за 2014 рік суми простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по 5 підприємствам, які були припинені (ліквідовані) у період з серпня 2010 року по листопад 2014 року, проте обґрунтувань, чому позивач зобов`язаний відображати прострочену кредиторську заборгованості по всіх 5 підприємствах саме у 2014 році з огляду різну дату їх ліквідації (припинення) контролюючим органом не наведено.

Таким чином, судам також необхідно встановити дати ліквідації (припинення) підприємств, яким чином були ліквідовані (припиненні) - шляхом банкрутства, самостійні рішення про припинення, реорганізація, відповідно чи не було правонаступників таких підприємств та чи не переходили обов`язки щодо сплати коштів по господарських операціях з позивачем, відповідно, при необхідності врахувати наявність строку позовної давності, та в залежності від встановленого дійти висновку чи зобов`язаний був позивач відображати у складі доходів суми простроченої (безнадійної) кредиторської заборгованості по ліквідованих (припинених) підприємствах, що зазначені контролюючим органом в акті перевірки, саме у 2014 році, чи в інших податкових періодах.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, на посилання позивача на те, що податкові періоди, коли були прийняті рішення про припинення господарюючих суб`єктів, які зазначені контролюючим органом в акті перевірки, знаходяться поза межами перевіряємого періоду з 01.01.2014 по 31.03.2017, крім того, остання планова перевірка позивача була проведена у 2011 році за період з 01.04.2008 по 31.03.2011 (т.1 а.с.49), тобто період 2010 року, в якому, як стверджує контролюючий орган, було ліквідовано ТОВ БК Артікс плюс , вже перевірявся, а тому відображення кредиторської заборгованості по вказаному суб`єкту господарювання вже у 2014 році, на думку позивача, є безпідставним.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

34. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про правомірність формування податкового обліку за операціями з надання та отриманням робіт (послуг) за договорами підряду та субпідряду з контрагентами, натомість доводи контролюючого органу в цій частині не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

35. Щодо обґрунтованості та правомірності збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 207 142,77 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 51 785,69 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 15.09.2017 № 0012551401, то в цій частині обставини справи досліджені в неповному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з наявністю у позивача кредиторської заборгованості, зокрема дослідити господарські правовідносини в межах яких виникла кредиторська заборгованість, період її виникнення та дату коли така кредиторська заборгованість набула статусу безнадійної, а також встановити у якому періоді позивач мав відобразити таку заборгованість у складі доходів.

36. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

37. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

38. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

39. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

40. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпромвентиляція" задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2019 у справі №0940/1916/18 скасувати.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.03.2018 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 15.09.2017 № 0012551401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням в розмірі 207 142,77 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 51 785,69 грн скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.03.2018 у справі №0940/1916/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова,

Судді Верховного Суду