Рішення

від 18.07.2019 по справі 640/4756/19

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

18 липня 2019 року № 640/4756/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Мазур А.С., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні) адміністративну справу:

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ГПІ-5

до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.01.2019

ВСТАНОВИВ:

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "ГПІ-5" із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просить суд (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог): визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 562615140103 від 17.01.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161,00 грн., з яких сума за податковими зобов`язаннями - 2 614 107,00 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1 188 009,00 грн., півріччя 2018 року - 764 430,00 грн. та 3 квартали 2018 року - 661 668,00 грн.) та сума за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 10307 054,00 грн. (2 614 10, 00 грн. х 50%), визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 572615140103 від 17.01.2019 повністю.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2019 відкрито спрощене провадження у справі.

Позовні вимоги мотивовані тим, що податкове повідомлення-рішення №562615140103 від 17.01. 2019 є необґрунтованими та незаконним в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161 грн., з них за податковими зобов`язаннями - 2 614 107, 00 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1 188 009,00 грн., півріччя 2018 року - 764 430,00 грн. та 3 квартали 2018 року - 661 668,00 грн.) та сума за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 307 054,00 грн. (2 614 107,00 грн. х 50%). Вказана сума збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток була нарахована контролюючим органом в результаті зроблених ним висновків про заниження ТОВ ГПІ-5 інших операційних доходів на суму дооцінки інвестиційної нерухомості в розмірі 14 615 898 грн. Позивач вказує, що на підставі технічної документації було проведено об`єднання шести земельних ділянок в одну, вартість новоутвореної земельної ділянки була визначена у первісній вартості об`єднаних земельних ділянок та згідно рекомендацій Міністерства фінансів України, викладених в листі №31-34000-20/23-2699/2103 від 21.03.2008 було змінено метод відображення вартості інвестиційної нерухомості з методу за первісною вартістю на метод за справедливою вартістю. Крім того, зміна первісного обліку вартості земельної ділянки, не призводить до використання субрахунку 710 Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю , а ґрунтується на п. 19 П(С)БО 7 Основні засоби . На думку позивача, субрахунок 710 має використовуватися виключно для активів, які вже обліковуються за справедливою вартістю згідно п. 22 П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість , а не переводяться до таких активів згідно п. 27 П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість . Таким чином, на думку позивача, перевіркою не було враховано той факт, що об`єднана земельна ділянка є новим об`єктом для ТОВ ГПІ-5 , а зроблений (вперше) звіт про експертну грошову оцінку об`єднаної земельної ділянки є лише визначенням справедливої вартості об`єкта інвестиційної нерухомості відповідно до вимог п. 27 П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість , включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, який не підлягає оподаткуванню.

Податкове повідомлення-рішення № 572615140103 від 17.01.2019 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 93 083,00 грн. є необґрунтованими та незаконним повністю, з огляду на те, що вказане зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства за 3 квартали 2018 року в розмірі 93 083, 00 грн. було здійснено контролюючим органом у зв`язку з донарахуванням об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2018, півріччя 2018 року, 3 квартали 2018 року, в результаті чого, відповідачем було зроблено висновок про заниження ТОВ ГПІ-5 інших операційних доходів на суму дооцінки інвестиційної нерухомості в розмірі 14 615 898 грн. Враховуючи незаконність донарахування на об`єкт оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2018, півріччя 2018 року, 3 квартали 2018 року, то пов`язане з вказаними незаконними донарахуванням є також незаконним.

У відзиві на позовну заяву, відповідач проти задоволення позовних вимог заперечив, зазначивши, що останнім на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 16.11.2018 № 16966 була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ ГПІ-5 (код ЄДРПОУ 35572722) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 26.12.2018 № 789/26-15-14-01-03/35572722. Так, перевіркою було встановлено порушення ТОВ ГПІ-5 : пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, п.22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 Інвестиційна нерухомість , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 2 липня 2007 року N779, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 за № 290, п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 N 137, п. 5, п.6, п.20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3 051 438 гривень, у тому числі по періодах: за 3 квартали 2016 року - 437 331грн. , за 2016 рік - 437 331 грн., за 1 квартал 2018 рік - 1 188 009 грн., за півріччя 2018 року - 1 952 439 грн., за 3 квартали 2018 року - 2 614 107 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 93 083 грн., в тому числі: за 3 квартали 2018 року - 93 083 гривень. Крім того, позивачем порушено п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п.57.1 ст. 57, п. 87.9 ст. 87, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5, п. 168.1, пп. 168.4.4, пп. 168.4.7 п. 168.4 ст. 168, п. 171.1 ст.171, пп. е п.176.1 ст.176, пп. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5, пп. 1.6, пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX, Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету утриманий військовий збір на загальну суму 5 726 720,08 грн., а саме: 01.04.2016 - .00 грн., 04.04.2016 - 1300000,00 грн., 06.04.2016 - 695485,07 грн., 13.04.2016 - 13116.59 грн., 02.08.2016-375,01 грн., 02.08.2016- 1017743,41 грн., . п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст.49, пп. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, p. III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку , затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, а саме: подання не в повному обсязі з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб (в податковому розрахунку за 3 квартал 2017, не вірно відображено суму перерахованого податку з доходу від здачі в оренду рухомого майна за ознакою доходу 127 , та за 4 квартал 2016, 1 - 3 квартали 2017 не відображений нарахований та виплачений фізичній особі інвестиційний дохід за ознакою доходу 112 ). Крім того, на початок періоду перевірки (01.07.2016) земельна ділянка за адресою: м. Київ, вул . Сумська, 9 , 9-а, 9-6, 9-в , вул. Згурівська 8 а-8б вже обліковувалась підприємством на рахунку 100 Інвестиційна нерухомість , а згідно витягу з Державного земельного кадастру про земельну ділянку від 29.07.2016, нормативна грошова оцінка земельної ділянки площею 0,5621 (га), кадастровий номер № 8000000000:72:437:0107 становить 16 678 428,80 грн. Так, відповідно до п. 22 П(С)БО 32 сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Тобто, сума збільшення справедливої вартості мала бути врахована підприємством у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю ).

Враховуючи вищенаведене, в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.22 П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість , п. 7 П(С)БО № 15 Дохід , ТОВ ГПІ-5 позивачем занижено інші операційні доходи на суму дооцінки інвестиційної нерухомості в розмірі 14 615 898, 00 грн. Разом з тим, на думку відповідача, П(С)БО 7 Основні засоби не поширюються на інвестиційну нерухомість.

У відповіді на відзив позивач надав свої заперечення та зазначив, що відповідачем помилково встановлено, що за позивачем обліковувалася земельна ділянка за адресою: м. Київ, вул. Сумська, 9, 9-а, 9-б, 9-в, вул. Згурівська, 8-а, 8-б за кадастровим номером 8000000000:72:437:0107 , оскільки станом на початок періоду перевірки, а саме з 01.07.2016 за позивачем обліковувалося шість окремих земельних ділянок, що знаходилися за адресою: м. Київ, вул. Сумська, 9, 9-а, 9-б, 9-в, вул. Згурівська, 8-а, 8-б за кадастровими номерами №№ 8000000000:72:437: 87 - 0, 1000 га, 8000000000:72:437:0088 -0, 100 га, 8000000000:72:437:0089 - 0, 0816 га, 8000000000:72:437:0100 - 0, 0805 га, 8000000000:72:437:0101 - 0, 1000 га, 8000000000:72:437:0103 - 0,1000 га.

Також позивач зазначив, що нормативна грошова оцінка не є визначенням справедливої вартості активу в розумінні П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість , зокрема п. 19 вказаного П(С)БО 32, яким встановлено, що оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за цих умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв`язку з майбутніми витратами на поліпшення об`єктів інвестиційної нерухомості. Крім того, посилання у відзиві на застосування субрахунку 710 Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю є безпідставними, оскільки відбулася зміна методу обліку земельної ділянки з первісної вартості на справедливу вартість, яка жодним чином не призводить до використання субрахунку 710 Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю , а ґрунтується на п. 19 П(С)БО 7 Основні засоби . Разом з тим, при зміні методу обліку інвестиційної нерухомості слід керуватися нормами П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість (п. 27) із застосуванням правил, передбачених П(С)БО 7 Основні засоби (п. 19 і 20), а тому твердження відповідача про непоширення П (С )БО 7 Основні засоби на інвестиційну нерухомість є безпідставними.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Позивач є юридичною особою та перебуває на обліку в ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві з 30.11.2007.

Відповідно до ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 16.11.2018 № 16966 Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю ГПІ-5 (код ЄДРПОУ 35572722) була проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю ГПІ-5 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

Копію наказу контролюючого органу надіслано на податкову адресу ТОВ ГПІ-5 рекомендованим листом з повідомленням про вручення від 17.11.2018.

ТОВ ГПІ-5 проінформований про проведення документальної планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 16.11.2018 року № 104041/26-15-14-01-03, яке надіслано платнику податків 17.11.2018 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Із направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 28.11.2018 ОСОБА_2 , головного бухгалтера ТОВ ГПІ-5 .

Перевірка проводилась з 28.11.2018 по 18.12.2018. Термін проведення перевірки подовжувався з 28.11.2018 по 11.12.2018 на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 10.12.2018 № 18026.

Актом перевірки №789/26-15-14-01-03/35572722 від 26.12.2018 щодо повноти визначення задекларованих ТОВ ГПІ-5 показників у рядку 01 Декларацій Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.07.2016 по 30.09.2018 встановлено їх заниження всього у сумі 14 615 898 грн., у тому числі по періодах: за 1 квартал 2018 року - 14 615 898 грн., за півріччя 2018року - 14 615 898 грн., за 3 квартали 2018 року -14 615 898 грн.

Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ ГПІ-5 почало обліковувати земельні ділянки з 23.07.2010, що знаходяться за адресою: м. Київ, вул..Сумська, 9, 9-а, 9-б, 9-в, вул. Згурівська 8а-8б , як шість окремих земельних ділянок з кадастровими номерами: №№ 8000000000:72:437:0087 , 8000000000:72:437:0088 , 8000000000:72:437:0089 , 8000000000:72:437:0100 , 8000000000:72:437:0101 , 8000000000:72:437:0103 .

18.12.2018 посадовими особами позивача на запит відповідача про вартість та оцінку обліку інвестиційної нерухомості було повідомлено, що земельні ділянки не можливо було окремо оцінити по тій причині, що в одних був відсутній вихід на вулицю, решта ділянок були частиною крутого пагорбу та при врахуванні доріг між ділянками, як окремими об`єктами, згідно ДБН, зокрема вимог ДСНС, щодо кругового об`їзду шириною в 6 метрів вартісну цінність окремих ділянок зводилась до мінімуму, у зв`язку з чим, визначити їх вартість не було можливості. Враховуючи викладене, позивач у червні місяці 2010 року згідно облікової політики та наказу по підприємству ТОВ ГПІ-5 №1-ОП від 23.07.2010 відобразили земельні ділянки у складі інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, яка становила 2 590 502,00 грн. (два мільйони п`ятсот дев`яносто тисяч п`ятсот дві гривні 00 копійок).

Бухгалтерський облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, окрім вартості земельних ділянок, які не є об`єктом амортизації (п. 22 П(С)БО 7 Основні засоби ). Інвестиційна нерухомість, яка обліковується по первісній вартості не підлягає переоцінці (п. 18 П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість ). Водночас вона аналізується за критерієм зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визначається відповідно до П(С)БО 28 Зменшення корисності активів .

Так, в серпні 2016 року, у зв`язку з спрощення законодавства України та процедур, щодо операцій із земельним фондом (ділянками) запуском Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна Товариством за допомогою Державного реєстратора було проведено об 'єднання вище вказаних земельних ділянок в одну земельну ділянку з єдиним кадастровим номером 8000000000:72:437:0107 загальною площею 0,5621 га за адресою: м. Київ, вулиця Сумська, земельна ділянка 9, 9-а, 9-6, 9-е, вулиця Згурівська, земельна ділянка 8а-8б .

19.02.2018 ТОВ ГПІ-5 вперше зробило звіт про експертну грошову оцінку земельної ділянки кадастровий номер 8000000000:72:437:0107 загальною площею 0,5621 га м . Київ, вулиця Сумська, земельна ділянка 9, 9-а, вул. Згурівська, 8а-8 б. Згідно звіту, вартість земельної ділянки склала 17 206 400, 00 грн.

Відповідно до рекомендацій Міністерства фінансів України викладених у листі від 21.03.2008 року N 31-34000-20/23-2699/2103 (щодо обрання методу обліку інвестиційної нерухомості) та з визначенням вартості земельної ділянки на підставі звіту про експертну грошову оцінку 19.02.2018 Товариством на підставі Наказу №1-ОП від 19.02.2018 та пункту 12.3 наказу про облікову політику затвердженого на 2018 рік, було прийнято рішення про зміну методу з первісної вартості на метод за справедливою вартістю. Так, у відповідності до пункту 27 П(С)БО 32 Інвестиційна нерухомість , керуючись пунктом 19 П(С)БО 7 Основні засоби суму дооцінки залишкової вартості було включено до складу капіталу у дооцінках та відображено у Звіті про фінансові результати в розділі Інші сукупні доходи .

В акті перевірки відповідач дійшов висновку, що позивачем протиправно відображено дооцінку земельної ділянки бухгалтерськими записами: Д-т 100 Інвестиційна нерухомість , к-т 41 Капітал у дооцінках , оскільки станом на 01.07.2016 земельна ділянка за адресою: м. Київ, вул. Сумська,9 , 9-а , 9-6 , 9-в, вул. Згурівська 8а-8б вже обліковувалась підприємством на рахунку 100 Інвестиційна нерухомість , а тому сума збільшення справедливої вартості мала бути врахована підприємством у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю .) Крім того, дане порушення вплинуло на формування податкового кредиту з ПДВ.

17.01.2019 відповідачем було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 562615140103 та № 572615140103, проте вважаючи дані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх у адміністративному порядку.

Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги №10279/6/99-99-11-04-01-25 від 04.03.2019 залишено податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу без задоволення.

Вважаючи вищевказані податкові повідомленнями - рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач оскаржив їх до суду.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Спірні правовідносини регулюються нормами Конституції України та Податкового кодексу України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності викладені у Законі України від 16.07.1999 № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон України № 996).

Згідно п.2 ст.3 Закону України № 996, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, шо використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 1 Закону України № 996 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

Відповідно до п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 Інвестиційна нерухомість , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 N779 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 липня 2007 за N 823/14090 (далі - П(С)БО 32) інвестиційною нерухомістю є власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Балансова вартість активу - вартість активу, за якою він включається до підсумку балансу.

Відповідно до п.8 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Відповідно до п. 16 П(С)БО 32 підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 N817 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за N 35/10315. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об`єктів інвестиційної нерухомості.

Згідно п. 17 та п. 18 П(С)БО 32 оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або, якщо стає не можливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу.

Інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Методологічні засади бухгалтерського обліку об`єктів, віднесених до інвестиційної нерухомості, регламентується П(С)БО 32, згідно з яким, як зазначалося вище, інвестиційною нерухомістю визнається насамперед нерухомість як власна, так і орендована на умовах фінансової оренди, що утримується підприємством з метою передачі в оренду та отримання орендних платежів. Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, і її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).

Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

У разі якщо інвестиційну нерухомість підприємство створює самостійно, то її первісною вартістю є вартість, визначена на дату початку використання такої нерухомості виходячи із загальної суми витрат на її створення.

Тобто, з вищевказаного вбачається, що П( С )БО 32 встановлює дві моделі оцінки інвестиційної нерухомості:

-за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити

-за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення.

Як слідує з матеріалів справи, на підставі наказу №1-ОП від 19.02.2018 та п. 12.3 наказу про облікову політику, затвердженого на 2018 рік, Товариством з обмеженою відповідальністю ГПІ-5 було прийнято рішення про зміну методу обліку земельної ділянки з первісної вартості на метод оцінки за справедливою вартістю. Крім того, вищевказаним наказом вирішено включити суму дооцінки залишкової вартості об`єкта до складу капіталу у дооцінках та відобразити в іншому сукупному доході, а суму уцінки - до складу витрат на підставі проведеної оцінки.

При переведенні операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається відповідно до пунктів 19 і 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92 (z0288-00) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N 288/4509 (п. 27 П(С)БО 32).

Так, згідно п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2003 N288/4509 (далі - П(С)БО 7) сума дооцінки залишкової вартості об`єкта основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а сума уцінки - до складу витрат крім випадків, що наведені в пункті 20 Положення.

Пунктом 20 П(С)БО 7 передбачено, що у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об`єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об`єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об`єкта і вигід від відновлення його корисності, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому

сукупному доході. У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об`єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об`єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об`єкта і втрат від

зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Аналізуючи вищевказане, суд приходить до висновку, що у випадку, коли підприємство обирає оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності відповідно. Якщо ж підприємством буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об`єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92.

З матеріалів справи вбачається, що 19.02.2018 позивачем проведено експертну грошову оцінку земельної ділянки площею 0, 5621 га (кадастровий номер 8000000000:72:437:0107 ), що знаходиться за адресою м. Київ, вулиця Сумська, земельна ділянка 9, 9-а, вул. Згурівська, 8а -8 б . Так, висновком Товариства з обмеженою відповідальністю Бюро оцінок ринкова вартість об`єкта складає 17 206 400, 00 грн.

Отже, у зв`язку із об`єднанням земельних ділянок в одну та встановленням її ринкової вартості, позивачем було вирішено змінити метод оцінки з первісної на справедливу вартість об`єкта нерухомості, згідно експертного висновку від 19.02.2018, що також наявний в матеріалах справи.

Однак, на думку відповідача, позивачем було проведено не оцінку нової земельної ділянки, а переоцінку вже визначеної інвестиційної нерухомості, яка рахувалася останнім на рахунку 100 Інвестиційна нерухомість , що, в свою чергу, впливає на оподаткований прибуток/збиток від діяльності та відповідно повинно відображатися на субрахунку 710 Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обраховуються за справедливою вартістю активів .

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1591), зокрема п. 71 Інший операційний дохід встановлено, що на вказаному ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

До інших операційних доходів відносяться: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності.

За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов`язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Рахунок 71 "Інший операційний дохід" має такі субрахунки:

- 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю";

- 711 "Дохід від реалізації іноземної валюти" ;

- 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів";

- 713 "Дохід від операційної оренди активів";

- 714 "Дохід від операційної курсової різниці";

- 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки";

- 716 "Відшкодування раніше списаних активів";

- 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості";

- 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів";

- 719 "Інші доходи від операційної діяльності"

Однак, суд не погоджується з даним висновком, оскільки субрахунок 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" використовується у випадку відображення змін у справедливій вартості нерухомості, таким чином, враховуючи те, що позивачем було визначено оцінку земельної ділянки, як нового об`єкту вперше та здійснено підготовчі дії щодо зміни методу обліку нерухомості, що, в свою чергу, слід відрізняти від оцінки інвестиційної нерухомості, яка вже обліковувалася за справедливою вартістю, то застосування в даному випадку субрахунку 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" є передчасним.

Крім того, слід звернути увагу на те, що ключовим у застосуванні субрахунку 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" є те, що останній повинен застосовуватися виключно до активів, які вже перебувають на обліку за справедливою вартістю, а не до об`єктів, які тільки переводяться до таких активів, що й мало місце в даних правовідносинах.

Отже, враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що позивачем вірно відображено дооцінку земельної ділянки бухгалтерськими записами Д-т 100 "Інвестиційна нерухомість" К-т 41 "Капітал у дооцінках" (без включення до складу доходів підприємства).

При цьому, суд звертає увагу, що рахунок 41 "Капітал у дооцінках" призначено для обліку і узагальнення інформації про дооцінки (уцінки) необоротних активів і фінансових інструментів, які відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються у складі власного капіталу і розкриваються у звіті про фінансові результати (звіті про сукупний дохід).

Крім того, суд вважає, що до спірних правовідносинах має бути застосований також принцип презумпції правомірності рішень платника податку, у зв`язку з чим, контролюючий орган, в даному випадку, мав прийняти рішення саме на користь платника податку.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 21.02.2018 по справі №817/537/17 (адміністративне провадження №К/9901/4401/17) суди при вирішенні податкових спорів виходять з презумпції добросовісності платника податків. Так, у площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов`язку.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 562615140103 від 17.01.2019 підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161 грн., з них сума за податковими зобов`язаннями - 2 614 107, 00 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1 188 009, 00 грн., за півріччя 2018 року - 764 430, 00 грн., за 3 квартали 2018 року - 661 668, 00 грн.) та суми за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 10307 054, 00 грн. (2 614 10, 00 грн. х 50%).

Враховуючи той факт, що суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 562615140103 від 17.01.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, то податкове повідомлення-рішення № 572615140103 від 17.01.2019 щодо якого відповідач прийшов висновку про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток також підлягає скасуванню як взаємопов`язане, у зв`язку з чим позовні вимоги підлягають задоволенню.

Відповідно до положень статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч.2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно з ч.1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись вимогами ст.ст. 2, 5 - 11, 19, 72 - 77, 90, 139, 241 - 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В И Р І Ш И В:

Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ГПІ-5" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 562615140103 від 17.01.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161,00 грн., з яких сума за податковими зобов`язаннями - 2 614 107,00 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1 188 009,00 грн., півріччя 2018 року - 764 430,00 грн. та 3 квартали 2018 року - 661 668,00 грн.), сума за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 10307 054,00 грн. (2 614 10, 00 грн. х 50%).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 572615140103 від 17.01.2019.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГПІ-5" (01133, м. Київ, вул. Лесі Українки, 34, код ЄДРПОУ 35572722) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (04655, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 39439980) витрати зі сплати судового збору у сумі 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн. 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано, відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Суддя А.С. Мазур