Постанова

від 26.07.2019 по справі 1140/2514/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 липня 2019 року м. Дніпросправа № 1140/2514/18

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді - доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2018 року у справі № 1140/2514/18 (суддя І інстанції - Сагун А.В.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.08.2018 № 890909/41290665, яким товариству з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 6 від 31.07.2018 та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" № 6 від 31.07.2018, датою її подання - 15.08.2018;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.08.2018 № 890910/41290665, яким товариству з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 7 від 31.07.2018 та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" № 7 від 31.07.2018, датою її подання - 15.08.2018;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.08.2018 № 890911/41290665, яким товариству з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 27.07.2018 та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" № 2 від 27.07.2018, датою її подання - 15.08.2018;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.08.2018 № 890912/41290665, яким товариству з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 5 від 30.07.2018 та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю "С.А.М ТРЕЙД" № 5 від 30.07.2018, датою її подання - 15.08.2018.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2018 року адміністративний позов задоволений.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги вказує про наявність належних підстав та причин для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, з огляду на наявність критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Товариство з обмежено відповідальністю С.А.М ТРЕЙД зареєстроване як юридична особа 20 квітня 2017 року та має статус платника податку на додану вартість з 1 червня 2017 року (а.с. 11,12).

Основним видом економічної діяльності ТОВ С.А.М ТРЕЙД є посередництво за договорами по цінних паперах або товарах (КВЕД 66.12) (а.с. 11), що включає в себе реалізацію кінцевим споживачам стокового товару (промислових та продовольчих груп) оптових торгівельних мереж у роздріб за оптовими цінами, в тому числі шляхом розповсюдження серед споживачів власних корпоративних подарункових сертифікатів (КПС) та засобів поповнення електронними грошима ПАТ КБ Глобус .

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ С.А.М ТРЕЙД складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні № 2 від 27.07.2018, яка була направлена на реєстрацію до ЄРПН 15.08.2018; № 5 від 30.07.2018 - направлена на реєстрацію до ЄРПН 15.08.2018; № 6 від 31.07.2018 - направлена на реєстрацію до ЄРПН 15.08.2018; № 7 від 31.07.2018 - направлена на реєстрацію до ЄРПН 15.08.2018.

15 серпня 2018 року позивач від Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДФС України отримав: квитанцію № 1 по вказаних вище податкових накладних № 2, 5, 6, 7 з відміткою: Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено. Обсяг постачання товару/послуги 4901 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 60, 61).

17 серпня 2018 року позивач надав податковому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. (а.с. 62-64).

22 серпня 2018 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/разрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняті рішення № 890909/41290665, № 890910/41290665, № 890911/41290665 та № 890912/41290665, якими відмовлено у реєстрації позивачу зазначених вище податкових накладних (а.с. 65-68).

Відповідно до вказаних рішень підстава для відмови в реєстрації - ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні .

Посилаючись на необґрунтовану та протиправну відмову у реєстрації зазначених вище податкових накладних, позивач звернувся з позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що, по-перше, рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної; по-друге, оскільки «Критерії ризиковості платників податків» існують виключно у вигляді листа ДФС України, то такий документ не є нормативно-правовим актом, а має інформативний характер і не встановлює правових норм, відтак дійшов висновку, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийняті з порушенням порядку встановленого нормами чинного законодавства, без наявності правових підстав та порушують права позивача як платника податку, у зв`язку з чим є протиправними та підлягають скасуванню.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абз. 1-3, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» , якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 117).

Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

або

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено в квитанціях № 1) через те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 та пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку .

Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості платника податків та здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року «Критерії ризиковості платника податків» , з якого і виходив відповідач, приймаючи спірне рішення.

Відповідно до цього листа Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Разом з тим, як зазначено вище, Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податків", не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.

Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур.

У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.

Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".

Апеляційний суд, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Оскільки критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі інформаційного листа ДФС, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а відповідно станом на час виникнення спірних відносин та прийняття спірних рішень такі Критерії не існували, що виключало можливість для податкового органу приймати рішення про зупинення реєстрації податкових накладних.

У зв`язку з викладеним колегія суддів вважає, що відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішень про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цих рішень і 17 серпня 2018 року надано документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117. (а.с. 13-59, 62-64).

Як зазначалось вище, податковим органом відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем.

Відповідно до п. 20 Порядку № 117 Комісії приймають рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Судом першої інстанції здійснено висновок, що документи позивачем надані в повному обсязі і відповідачем в апеляційній скарзі жодних доводів на спростування таких висновків суду не зазначено. Відзив на позов податковим органом також не подавався.

Апеляційний суд з огляду на приписи Порядку № 117 та форму Додатку 2 до цього Порядку погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не обґрунтовано підставу відмови у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, останні відповідно до пункту 20 Порядку № 117 повинні бути зареєстровані датою їх подання до ЄДР, тобто 15 серпня 2018 року, як правильно зазначив і суд першої інстанції.

Разом з тим, судом першої інстанції одночасно здійснено висновок, що надані документи не дають підстав для сумніву щодо дійсності господарських операцій, проте апеляційний суд вважає такий висновок на етапі відмови в реєстрації податкових накладних передчасним, оскільки податковим органом відповідна документальна перевірка (планова чи позапланова) щодо взаємовідносин позивача з контрагентами, зазначеними у податкових накладних, ще не проводилась, висновки щодо цього не здійснювались і податкові повідомлення-рішення не приймались. Процедура реєстрації податкових накладних, визначена Порядком № 117, не може підміняти собою перевірку питань та взаємовідносин, які перевіряються виключно під час проведення документальних перевірок.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що судом першої інстанції позов задоволений правомірно, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає, що судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційну скаргу залишає без задоволення, а рішення суду - без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2018 року у справі № 1140/2514/18 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя - доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко