Постанова

від 12.09.2019 по справі 815/527/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 вересня 2019 року

м. Київ

справа №815/527/14

касаційне провадження №К/9901/24908/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.06.2014 (суддя Білостоцький О.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2015 (головуючий суддя - Димерлій О.О., судді: Романішин В.Л., Єщенко О.В.) у справі № 815/527/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 12.08.2013 № 0002682250, від 12.08.2013 № 0002672250, від 12.08.2013 № 0002662250.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 04.06.2014 адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.11.2015 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.06.2014 залишив без змін.

Державна податкова інспекція у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.06.2014, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2015 та прийняти нове рішення, яким залишити без задоволення позовні вимоги.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 47.1 статті 47, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 7, 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує, що орган доходів і зборів наділений повноваженнями щодо застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених законом, незалежно від виду господарської операції, що здійснюється платником податків, або податкового статусу іншої сторони такої операції.

Крім того, зазначає про безпідставність віднесення Товариством з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД до складу витрат сум, сплачених за договорами щодо отримання комп`ютерних, бухгалтерських, інформаційно-консультаційних послуг, послуг довідки, технічного обслуговування, з підстави їх непідтвердження належним чином оформленими первинними документами, оскільки в наданих до перевірки актах виконаних робіт зазначено лише загальну номенклатуру наданих послуг, при цьому не представлено звітів про виконану роботу, переліків проведених заходів та іншої інформації, яка дає можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, одиницю їх виміру.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, результати якої оформлено актом від 25.07.2013 № 101/15-32-22-03/30708326/11/77.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 135.1, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.14 статті 146, підпунктів 153.2.1, 153.2.2 пункту 153.2 статті 153, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 1.20 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку із: заниженням ціни продажу аптек Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 (загальною площею 60,2 кв. м., за адресою: АДРЕСА_2 ) та Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 (загальною площею 63,7 кв. м., за адресою: АДРЕСА_3 ), порівняно із звичайною ціною на нерухомість комерційного призначення, що призвело до заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування з податку на прибуток, за тертій квартал 2012 року на 1056730,00 грн. та з податку на додану вартість за вересень 2012 року на 319916,00 грн.; неправомірним віднесенням до складу витрат вартості послуг з оренди аптек у фізичних осіб-підприємців за завищеними цінами, порівняно із звичайною ціною на послуги з оренди таких об`єктів нерухомості, що спричинило завищення суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування з податку на прибуток, на 410420,00 грн.; необґрунтованим формуванням витрат за наслідками господарських операцій із придбання комп`ютерних, бухгалтерських, інформаційно-консультаційних послуг, послуг інформаційно-довідкової служби та технічного обслуговування комп`ютерної техніки в Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_6, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_8, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_9, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_10, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_11, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_12 з огляду на їх непідтвердження належним чином оформленими первинними документами.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 12.08.2013 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0002662250, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 221236,00 грн. за основним платежем та 55309,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0002672250, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 244400,00 грн. за основним платежем та 122200,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0002682250, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 308101,00 грн. за основним платежем та 154051,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

За правилами пункту 146.14 статті 146 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід від продажу або іншого відчуження об`єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об`єкта (активу).

Згідно з підпунктом 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Положення підпункту 153.2.1 цього пункту поширюються також на операції з особами, які, зокрема, не є платниками цього податку (підпункт 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками-суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

До 01.01.2013 (пункт 8 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)) порядок визначення звичайних цін регулювався за правилами пункту 1.20 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Так, згідно з підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Однак, при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості активів, які є предметом купівлі-продажу.

При визначенні звичайної ціни на об`єкт нерухомості слід враховувати такі умови, як його місце розташування, фізичний стан, а також те, чи здійснювалось поліпшення такого об`єкта. Звичайна ціна об`єкта нерухомості не може бути визначена без належної оцінки зазначених економічних факторів.

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності від 23.07.1998 № 817/98 індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Отже, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Наведене правозастосування узгоджується з висновок Верховного Суду України, висловленим у постанові від 07.11.2011 у справі за позовом Приватного акціонерного товариства Зап-Екоресурс до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України.

У справі, що розглядається, судами з`ясовано, що відповідач при здійсненні контрольного заходу не звертався до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на нежитлові приміщення аптек у м. Одесі у вересні 2012 року, а висновок про заниження Товариством з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД рівня звичайних цін зроблено податковим органом виключно на підставі інформації, отриманої від Товариства з обмеженою відповідальністю Президент та Товариства з обмеженою відповідальністю Александр-Н .

В той же час, позивачем на підтвердження своєї позиції долучено до матеріалів справи висновки про незалежну оцінку вартості нежитлових приміщень аптек, складених сертифікованим суб`єктом оціночної діяльності Приватним підприємством ТРІКОД , де вказано ринкову ціну на зазначені об`єкти нерухомості, з якою погодились Товариство з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД і його контрагенти - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 та Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 при укладенні розглядуваних договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості.

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що в охоплений перевіркою період товариством на підставі відповідних договорів оренди, укладених із Фізичною особою-підприємцем Мукомелом Олександром Степановичем, Фізичною особою-підприємцем Скрипник Наталією Іванівною, Фізичною особою-підприємцем Петровим Владиславом Євгеновичем, Фізичною особою-підприємцем Сотніченко Інною Євгенівною, Товариством з обмеженою відповідальністю Корабел-Промстрой , Товариством з обмеженою відповідальністю Черноморбитстрой , Товариством з обмеженою відповідальністю Агроспецснаб , орендувались приміщення аптек у м. Миколаєві.

Під час проведення перевірки орган доходів і зборів, проаналізувавши ціну на оренду приміщень аптек, встановив, що звичайна ціна на оренду таких нежитлових приміщень складає 46,30 грн. за 1 кв. м. При співставленні зазначеної ціни із середньою ціною на оренду аптек за 1 кв. м. у фізичних осіб-підприємців (яка склала за період січень - квітень 2012 року 251,20 грн., травень - грудень 2012 року 250,80 грн.) встановлено значне її завищення.

Разом з тим, як встановлено попередніми судовими інстанціями, податковим органом у порушення наведених вище нормативних приписів при визначенні звичайної ціни на оренду приміщень аптек у м. Миколаєві у фізичних осіб-підприємців не використовувалась інформація про укладені на момент придбання зазначених послуг договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах, будь-яких запитів до уповноважених із цих питань органів не скеровувалось, аналіз ринку відповідних послуг не проводився.

Співставлення ціни на оренду приміщень аптек здійснено Державною податковою інспекцією у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області лише в межах договорів оренди, укладених позивачем із різними суб`єктами господарської діяльності (а саме - фізичними особами-підприємцями та юридичними особами), що, в свою чергу, не може бути підставою для визначення рівня звичайної ціни.

Більш того, відповідачем в акті перевірки не зазначено, а також не представлено в судовому процесі будь-яких доказів на підтвердження того, що застосована ним ціна на оренду приміщень аптек у м. Миколаєві на рівні 46,30 грн. за 1 кв. м. є звичайною ринковою ціною на відповідні послуги.

При наданні оцінки правомірності віднесення позивачем до складу витрат вартості придбаних у фізичних-осіб підприємців комп`ютерних, бухгалтерських, інформаційно-консультаційних послуг, послуг інформаційно-довідкової служби та технічного обслуговування комп`ютерної техніки слід враховувати таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими Товариством з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, якими зазвичай опосередковується такий вид поставок, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку й які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб`єктів господарювання, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення Товариством з обмеженою відповідальністю Армтрейд ЛТД розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

За таких обставин висновок попередніх судових інстанцій про неправомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних актів індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.06.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2015 у справі № 815/527/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк