Постанова

від 17.09.2019 по справі 825/4316/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 вересня 2019 року

Київ

справа №825/4316/13-а

касаційне провадження №К/9901/4038/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Прилуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, яка є правонаступником Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області (далі - Інспекція) на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 10.12.2013 (суддя - Житняк Л.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014 (головуючий суддя - Грищенко Т.М., судді - Мельничук В.П., Мацедонська В.Е.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Авангард" (далі - Товариство) до Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування рішення,

УСТАНОВИВ:

У листопаді 2013 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області від 12.11.2013 № 9 про виключення Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Авангард" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, висновки зазначені в акті перевірки від 28.10.2013 № 4/22-03795916 є неправомірними та такими, що не відповідають дійсності, а рішення від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування - необґрунтованим та прийнятим з порушенням вимог чинного законодавства.

Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 10.12.2013, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував рішення Інспекції від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що у податкового органу відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до платника фіксованого сільськогосподарського податку, який також застосовує спеціальний режим оподаткування податку на додану вартість сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимог податкового законодавства.

Інспекція оскаржила рішення судів попередніх інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 25.04.2014 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що протягом останніх протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, що передують квітню 2011 року, несільськогосподарські товари/послуги перевищують 25% вартості всіх поставлених товарів/послуг і складали 30,6%, у зв`язку з чим з квітня 2011 року на позивача не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 209 Податкового кодексу України.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.06.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 13.09.2019 - визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив справу попередній розгляд справи на 17.09.2019.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства (у редакції від 15.12.2017) у справі здійснено процесуальне правонаступництво відповідача, а саме: замінено Бахмацьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Чернігівській області її правонаступником Прилуцькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2010 по 31.07.2013, за результатами якої складений акт від 28.10.2013 № 4/22-0379516, за висновками якого Товариством були порушені вимоги підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пунктів 4.1, 4.2 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7, пунктів 8-1.1, 8-1.6, 8-1.7, підпункту 8-1.15.2 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 199.1 статті 199, пунктів 209.1, 209.6,209.7, підпункту 209.15.1 пункту 209.15, пункту 209.11 статті 209 Податкового кодексу України, статті 15, статті 18 Закону України "Про оренду землі", в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість бюджетної декларації на загальну суму 1 138 781,00 грн.; підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7, пункту 8-1.1, пункту 8-1.6, пункту 8-1.15.2 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону України "Про податок на додану вартість", пунктів 209.1, 209.6, 209.7, підпункту 209.15.1 пункту 209.15, пункту 209.11 ст. 209 Податкового кодексу України, статті 15, статті 18 Закону України "Про оренду землі", в результаті чого Товариством завищено податкове зобов`язання з ПДВ скороченої декларації на загальну суму 2 866 033,00 грн.; підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7, пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону України Про податок на додану вартість", п пункту 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством завищено податкового кредиту з податку на додану вартість скороченої декларації на загальну суму 1 810 677,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, що передують квітню 2011 року, несільськогосподарські товари/послуги перевищують 25% вартості всіх поставлених товарів/послуг і складали 30,6%, у зв`язку з чим, на думку податкового органу, з квітня 2011 року на СТОВ "Авангард" не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статті 209 Податкового кодексу України.

Товариство здійснювало операції з використання земельних ділянок сільськогосподарського призначення для вирощування сільськогосподарської продукції на території Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області. Документальні підтвердження щодо права користування (чи володіння) земельними ділянками (окрім договорів оренди з власниками земельних часток (паїв)) та з Борзнянською районною державною адміністрацією, а саме будь-яких підтверджуючих документів на право користування (володіння) землею, в ході перевірки не надані.

Отже, Товариство використовувало як сільськогосподарський товаровиробник незареєстровані у встановленому порядку землі, у зв`язку з чим податковим органом було наголошено на тому, що сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, щодо яких договори оренди не укладені або укладені, але не зареєстровані у встановленому порядку, не можуть вважатися власновирощеною продукцією з метою застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ, визначеного ст. 209 Податкового кодексу України, та/або з метою справляння фіксованого сільськогосподарського податку, визначеного главою 2 розділу Кодексу.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекцією прийнято рішення від 12.11.2013 № 9 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування.

В продовженні рішення № 9 комісією Інспекції встановлено, що позивач протягом травня 2010 року - квітня 2011 року мав сукупну вартість поставок всіх товарів (послуг) у розмірі 4431062,00 грн, в тому числі несільськогосподарських товарів (послуг) у розмірі 1356385,00 грн, що становить 30,6% та перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів (послуг).

Крім того, комісією встановлено, що заява про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за ф. № 1-РС подана Товариством до податкового органу 25.10.2012. Заява про зняття сільськогосподарського підприємства з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за ф. № 3-РС до податкового органу не подана.

Причиною зняття з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування та/або реєстрації як платника податку на додану вартість на загальних підставах зазначено: у зв`язку з постачанням протягом 12 послідовних періодів сукупно несільськогосподарських товарів/послуг, питома вага яких перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів. Перше число місяця, в якому було допущено перевищення - 01.04.2011, що є також датою, з якої Товариство вважається платником податку на додану вартість на загальних підставах.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 8-1.1 статті. 8-1 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 8-1.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Пунктом 8-1.2 статті 8 цього Закону визначено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 8-1.2 статті 8 цього Закону)

Відповідно до пункту 209.1 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який проводить підприємницьку діяльність у сфері сільського, лісового господарства, рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті, може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно з пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Серед іншого, ця норма діє з урахуванням того, що для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб`єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду.

Якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; б) орган державної податкової служби виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею; в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення (пункт 209.11 статті 209 Податкового кодексу України).

Згідно з абзацом "а" підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Відповідно до пункту 301.1 статті 301 цього Кодексу платниками фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Згідно з підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Водночас об`єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди (п. 302.1 ст. 302 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Зі змісту наведених законодавчих норм випливає, що кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75% загального обсягу доходу суб`єкта господарювання.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанції, Товариство зареєстровано суб`єктом спеціального режиму оподаткування податку на додану вартість з 01.01.2009 згідно свідоцтва № 200079569 із зазначенням виду діяльності на основі переліку видів діяльності, на які поширюються норми статті 209 Податкового кодексу України: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Овочівництво, декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників; 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.43 Розведення коней та інших тварин родини конячих; 01.46 Розведення свиней. Достовірність відомостей про види діяльності сільськогосподарським товаровиробником в ході проведення перевірки було підтверджено витягом із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, який містить відомості про види діяльності сільськогосподарського підприємства за КВЕД.

Згідно Статуту у редакції від 25.02.2000 позивач є юридичним правонаступником колгоспу "Авангард" і створювався в процесі реорганізації цього колгоспу, на базі його майна, в тому числі й на його землях.

Відповідно до змісту частини 7 розділу Х Перехідні положення Земельного кодексу України громадяни та юридичні особи, що одержали у власність, у тимчасове користування, в тому числі на умовах оренди, земельні ділянки у розмірах, що були передбачені раніше діючим законодавством, зберігають права на ці ділянки.

Згідно зі статтями 107-109 Цивільного кодексу України, статті 31 Закону України "Про колективне сільськогосподарське підприємство", статті 59 Господарського кодексу України при реорганізації до новоствореного підприємства переходять майнові права і обов`язки колишнього підприємства в обсязі, що відповідає виду реорганізації.

Пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від 02.04.2002 № 449 "Про затвердження форм державного акта на право власності на земельну ділянку та державного акта на право постійного користування земельною ділянкою" установлено, що раніше видані державні акти на право приватної власності на землю, державні акти на право власності на землю, державні акти на право власності на земельну ділянку та державні акти на право постійного користування землею залишаються чинними і підлягають заміні у разі добровільного звернення громадян або юридичних осіб.

При цьому, не є самовільним використанням земельної ділянки юридичною особою після зміни організаційно-правової форми цієї юридичної особи, якщо земельна ділянка використовується нею на підставі документа, який посвідчує право на земельну ділянку, виданого юридичній особі до її реорганізації. Щодо питання переоформлення права власності на земельну ділянку слід зазначити, що у разі зміни організаційно-правової форми підприємства до його правонаступника переходить право на земельну ділянку, яке належало попереднику.

У періоді 2010-2013 років позивач використовував земельні ділянки на території Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області для ведення господарської діяльності, що підтверджується відповідними первинними документами.

Також, відповідно до довідки управління агропромислового розвитку Борзнянської районної державної адміністрації від 05.02.2013 № 12 з метою недопущення забур`янення не витребуваних та неоформлених земельних паїв у зв`язку з відсутністю законодавчих актів та неодноразовою реорганізацією ДЗК (Державний земельний кадастр) тримав під паром, беручи на себе затрати за власний рахунок, у 2010 році - 227 га, у 2011 році - 103 га, у 2012 році - 30 га землі. Також дані по використовуваних земельних ділянках, які надаються органами Держземагентства, не включають даних про земельні ділянки, договори оренди яких не зареєстровані в ДЗК.

На підставі чинного державного акту на право колективної власності на землю (3 918 га) серії ЧН № 000018, зареєстрованого у книзі записів державних актів на право колективної власності на землю за № 29, Товариством правомірно використовувались землі, що не було прийнято відповідачем.

Відповідно до довідки Борзнянської міської ради Борзнянського району Чернігівської області від 25.11.2013 № 308 позивач заключив та зареєстрував 469 договорів на загальну площу 2 391,9 га. На час розгляду справи, судами попередніх інстанцій встановлено, що інша частина договорів оренди знаходиться на реєстрації в органі Держземагентства реєстр договорів..

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 10.12.2013 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014 - без змін.

Керуючись статтями 55, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Прилуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 10.12.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду