Постанова

від 10.10.2019 по справі 805/1382/16-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 жовтня 2019 року

Київ

справа №805/1382/16-а

адміністративне провадження №К/9901/27792/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргуПриватного підприємство КІА ПЛЮС на постановуДонецького апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 (колегія суддів у складі: Л.А. Василенко, А.В. Гайдар, Р.Ф. Ханова) у справі №805/1382/16-а за позовомДобропільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області доГоловного управління Державної фіскальної служби у Харківській області провизнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство КІА ПЛЮС звернулося до суду з позовом до Добропільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, в якому просив визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення-рішення: №0000012200/713 від 26.01.2016 на суму 66596,00 грн., №0000022200/712 від 26.01.2016 на суму 9894,00 грн., №0000032200/711 від 26.01.2016 на суму 304075,00 грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки, викладені в актах перевірки та прийняті податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими та безпідставними.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 23.08.2016 адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом при визначені сум податкового зобов`язання безпідставно врахована вартість нафтопродуктів, реалізованих контрагентам для використання у господарській діяльності, оскільки при визначенні сум податкового зобов`язання з акцизного податку підлягають оподаткуванню операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (АЗС - торгівельна точка) кінцевим споживачам (фізичні особи) для їх особистого некомерційного використання, а реалізація юридичним особам не включається до об`єкту оподаткування через використання нафтопродуктів у своїй господарській діяльності (комерційне використання).

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 23.08.2016 у даній справі скасовано постанову Донецького окружного адміністративного суду від 05.07.2016 та прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Добропільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області №0000012200/713 та №0000022200/712. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Відмову в задоволенні позову суд мотивував тим, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення Добропільської ОДПІ №0000032200/711 від 26.01.2016 про збільшення грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 304075,00 грн. є правомірним, прийнятим на підставі закону.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, посилаючись на порушенням норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів про необґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу №161 від 24.12.2015 Добропільською ОДПІ було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП Кіа Плюс з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету акцизного податку за звітні періоди січень-жовтень 2015 року та дотримання вимог податкового законодавства повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість при здійсненні господарських операцій з ТОВ Донбас- Агромаш (податковий номер: 35729838) за квітень 2015 року, за результатами якої складено акт Акт №6/15/37802872 від 12.01.2016 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- п.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.216.9 ст. 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження суми акцизного податку в розмірі 243260,00 грн., а саме: січень 2015 року - 27535 грн., лютий 2015 року - в сумі 53811 грн., березень 2015 року - в сумі 30818 грн., квітень 2015 року - в сумі 18866 грн., травень 2015 року - 17481 грн., червень 2015 року - в сумі 13187 грн., липень 2015 року - 16662 грн., серпень 2015 року - в сумі 18962 грн., вересень 2015 року - в сумі 19779 грн.., жовтень 2015 року - в сумі 26159 грн.;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відображення в податковій декларації з ПДВ від 19.05.2015 року за реєстраційним №9099928792 за квітень 2015 року сум податку на додану вартість за податковою накладною від 17.04.2015 року №50, оформленою з порушенням п.201.1 ст. 201 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 22.09.2014 №957, в результаті чого завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість у квітні 2015 року на суму 73192,24 грн., що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за квітень 2015 року у сумі 66596,00 грн. та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за квітень 2015 року на суму 6596,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 26.01.2016 № 0000032200/711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 243260 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 60815 грн.;

- від 25.01.2016 №0000022200/712, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6596 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3298 грн.;

- від 25.01.2016 №0000012200/713, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 66596 грн.

Підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення № 0000032200/711 стало встановлення відповідачем неправомірного віднесення вартості підакцизних товарів, що реалізовані через роздрібну мережу АЗС, до товарів комерційного використання.

Судами також встановлено, що спір по цьому епізоду виник не стосовно розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів, а з приводу наявності у позивача обов`язку нараховувати та сплачувати акцизний податок на обсяги проданих суб`єктам господарювання паливно-мастильних матеріалів, які ними залишались на зберігання на АЗС позивача і в подальшому отримувались частинами шляхом заправки в бензобаки транспортних засобів для використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Верховний Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять ), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 № 909-VІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році , яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Вказаний правовий висновок відповідає вже усталеній правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 24.04.2018 у справі № 826/28176/15 та від 22.03.2018 у справі № 803/3643/15.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, не спростованим доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для відмови у задоволенні позову по даному порушенню.

Суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємство КІА ПЛЮС залишити без задоволення, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

С.С. Пасічник ,

Судді Верховного Суду