Постанова

від 10.10.2019 по справі 826/10435/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 жовтня 2019 року

Київ

справа №826/10435/13-а

адміністративне провадження № К/9901/5894/18, К/9901/5895/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скаргиДержавної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві та Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2015 (суддя Данилишин В.М.) на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.05.2015 (колегія суддів: Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є., Романчук О.М.,) у справі № 826/10435/13-а за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями БНХ Україна доДержавної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві, Головного управління Міндоходів у м. Києві та Державної фіскальної служби України провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями БНХ Україна (далі - Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - ДПІ), Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.02.2013 №0002152290 прийнятого за результатами адміністративного оскарження.

В обґрунтування своїх вимог вказує на те, що висновки відповідача, які вказані в акті перевірки та прийнятим на його підставі податковим повідомленням-рішенням прямо суперечать даним податкового і бухгалтерського обліку позивача, на які здійснюється посилання в акті перевірки.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.05.2015, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві від 21.02.2013 року № 0002152290, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у загальному розмірі 571007,00 грн. Позов в іншій частині залишений без задоволення.

Рішення судів обґрунтовані з врахуванням зауважень Вищого адміністративного суду України, який розглядаючи дану справу раніше, ухвалою від 22.10.2014 направив її на новий розгляд до суду першої інстанції. Зокрема, суд першої інстанції розглянув спірні в справі правовідносини в межах одного порушення виявленого відповідачем в акті перевірки, а саме різниці в задекларованій сумі доходу отриманого від курсової різниці валюти отриманої Товариством за період 2011-2012 років, стверджуючи про те, що арифметичні показники такого доходу, які задекларовані в додатках до податкових деклараціях відповідають показникам, що зазначені в документах бухгалтерського обліку. Також суд першої інстанції звернув увагу на те, що Товариство не отримувало дохід від курсової різниці так як при поверненні від нерезидента коштів (валюта Євро) згідно умов додаткової угоди відповідна сума була переведена по міжбанківському крос- курсу, у зв`язку із чим позивач отримав дохід від різниці в курсі. При цьому суд апеляційної інстанції частково погоджуючись із висновками суду першої інстанції визначився із всіма трьома порушеннями, які виявлені відповідачем в акті перевірки. Поряд з тим, надав подібного правового значення першому порушенню (дохід від курсової різниці) як-то зробив суд першої інстанції, при цьому зауважив про декларування частини суми (47720,22 грн.) в іншому рядку додатку до декларації, яка не відноситься до доходу отриманого позивачем від курсової різниці. В частині решти порушень, а саме завищення показника собівартості придбаної продукції та розміру від`ємного значення об`єкту на оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2012 року, то суд апеляційної інстанції погоджуючись з висновками суду першої інстанції в розрізі першого порушення (дохід від курсової різниці), прийшов до висновку, що арифметичні показники таких значень, які задекларовані в податкових деклараціях позивача відповідають показникам, що зазначені в документах бухгалтерського обліку.

Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачі подали касаційні скарги, в яких вважають, що рішення судів підлягають скасуванню, а позов залишенню без задоволення. На обґрунтування доводів касаційних скарг зазначено, що арифметичні показники по всіх трьох правопорушеннях, які були виявлені в акті перевірки та відображені позивачем у податковій звітності є відмінні від бухгалтерських документів, які були предметом податкової перевірки.

В письмовому заперечені на вказані касаційні скарги, які надійшло ще до Вищого адміністративного суду України позивачем просив залишити їх без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 30.09.2012, за підсумками якої складено акт від 30.01.2013 №279/22-90/32305906 та виявлено, зокрема, порушення пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 462119,00 грн, в тому числі 26568,00 грн - за 2011 рік та 435 551,00 грн - за 9 місяців 2012 року.

У зв`язку із наведеним, першим відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 №0002152290, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток в загальному розмірі на 571007,00 грн., з них 462119,00 грн. - за основним платежем, 108 888,00 грн - за штрафними санкціями.

Судом апеляційної інстанції установлено, що визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток пов`язане з висновками контролюючого органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу від позитивного значення курсових різниць на 1557448,00 грн.; завищення ним задекларованих витрат на 655072,00 грн. в частині собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, а також завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 9 місяців 2012 року на 17634,00 грн.

Разом з тим, Суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідачів в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про незаконність рішення ДПІ передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Згідно з підпунктами 153.1.3 та 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від`ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від`ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов`язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов`язкових платежів, пов`язаних з придбанням іноземної валюти.

Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно пункту 7 П(С)БО №21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (пункт 8 П(С)БО №21).

Таким чином, суми доходу чи витрат отриманих в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції, а й на дату балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 цього Кодексу).

Отже визначальним фактором для віднесення до складу доходу платника курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті є їх документальне підтвердження.

Як вбачається із встановлених судами попередніх інстанцій матеріалів справи, ДПІ в розрізі першого порушення в акті перевірки визначилось про заниження позивачем доходу від позитивного значення курсових різниць на загальну суму 1557447,82 грн.

Надаючи оцінку вказаним обставинам, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що такого порушення позивач не допустив, оскільки сума в розмірі 1557447,82 грн. є сумою 1408806,78 грн. та 47720,00 грн., які були відображені в бухгалтерському та податковому обліку. При цьому сума у розмірі 1408806,78 грн. це кошти, які Товариство отримало за продаж валюти Євро (141148,38 Євро), які були повернуті нерезидентом, раніше оплачені в рахунок попередньої оплати по контракту №2-08-7/4; а 47720,00 грн.; сума у розмірі 47720,00 грн. задекларована в іншому рядку (3.28) додатку ІД до декларації з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2012 року. З урахуванням чого, зроблений висновок про те, що вказані суми не відносяться до курсової різниці.

Верховний Суд, вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій, здійснюючи наведений аналіз матеріалів справи, не встановили дійсних обставин такого порушення, як заниження доходу від позитивного значення курсових різниць.

Так, в акті перевірки, (арк.7 акту перевірки) відповідачем в таблиці наведено зведені дані по періодам, які на думку відповідача свідчать про допущенне позивачем порушення. Відповідна таблиця включає в себе наступні рядки: період, сума за даними перевірки, сума згідно поданих декларацій, відхилення. Досліджувались періоди: 4 квартал 2011; 1 квартал 2012; півріччя 2012; 9 місяців 2012.

Загалом вказані показники залишились не дослідженими судами попередніх інстанцій, а саме не надана оцінка змісту показників, які були включені позивачем до доходу від позитивного значення курсових різниць та відображені відповідачем в рядках таблиці - сума згідно поданих декларацій та відхилення, задля твердження про те, що задекларована сума такого податку Товариством відображена правильно.

Арифметичний обрахунок виявленого заниження доходу позивачем та суми коштів, яка з нього була виключена судами попередніх інстанцій, а саме загальна сума порушень за даними податкового органу становить 1557447,82 грн., при судовому досліджувані суми - 1456526,78 грн. (1408806,78 грн. та 47720,00 грн.). Тобто, різниці в сумі 100921,04 грн. суди не надали правового значення, хоча подібна сума визначена у вказаній таблиці відповідачем як відхилення по задекларованому доходу від позитивного значення курсових різниць за 4 квартал 2011 року. Варто зауважити, що згідно із запереченнями на акт перевірки, Товариство визнає, що ним було занижено дохід по періоду 2011 року на суму 100921 грн. (том. 1 а.с.71).

Крім того, згідно додатку ІД до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2012 року, Верховний Суд вважає за необхідне відзначити, що в рядку 03.28 Інші доходи зазначено суму 48125,00 грн., тоді як згідно із розрахунку показника такого рядка, який міститься в 8-му томі, а.с. 196, зазначено про коригування рахунку № 28, який відповідає сумі 47720,00 грн. та рахунку №64 на суму 405.42 грн., які в сумі відповідають значенню відповідного рядка вказаного додатку, а саме 48125, 00 грн. Власне такі обставини залишені судами попередніх інстанцій поза увагою, та мають бути досліджені чи задекларована позивачем сума у розмірі 47720,00 грн. в рядку додаткової ІД декларації з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2012 року відповідає дійсності.

Підсумовуючи, Верховний Суд вважає, що наведені недоліки по розгляду справи не можуть бути залишені поза увагою, і мають бути усунуті шляхом досконалого вивчення спірних правовідносин судами попередніх інстанції. Загалом, Суд касаційної інстанції зазначає, що за змістом висновків акту перевірки, суди попередніх інстанцій, зобов`язані співставити документи бухгалтерського обліку та поданої на її підставі податкову звітність, де зазначити числові значення сум коштів, які були отримані в якості доходу від позитивного значення курсових різниць.

Відповідні значення мають досліджуватись судами попередніх інстанцій, виходячи із наслідків господарської діяльності Товариства.

Щодо виявлених відповідачем порушень щодо завищення позивачем задекларованих витрат на 655072,00 грн. в частині собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, то Верховний Суд зазначає, що суд першої інстанції зауважив, лише про додану позивачем таблицю, яка стосується проведеної компенсації, а саме про контрагентів, підстави, документи реалізації, дати та суми. Тоді як суд апеляційної інстанції вказав, що в ході розгляду даної справи позивачем надано до суду копії первинних документів, які підтверджують показники його звітних декларації за звітні періоди, що були предметом перевірки, при взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками, в тому числі договори, додатки до них, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні.

При цьому суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування матеріалів справи не надали жодного значення таким первинним документам, не розкрито суть та зміст господарської операції на підставі наданих первинних документів. Відповідач в зведеній таблиці (арк. акту перевірки 9) зазначає суми відхилення по собівартості реалізованих позивачем товарів, задекларованих ним в період 4 квартал 2011 року, 1 квартал 2012 року, півріччя 2012 року та 9 місяців 2012 року. Тоді як, позивач в запереченнях до акту перевірки (том. 1, а.с.74) погоджується із відхиленням, визначеним відповідачем по останньому періоду на суму 21686,00 грн.

Таким чином, Верховний Суд приходить до висновку, що суди здійснюючи повторний розгляд даної справи не врахували висновки та мотиви Вищого адміністративного суду України при направлені справи на новий розгляд, та підтримуючи правову позицію позивача по справі відносно необхідності проведення ним перерахунку доходів та витрат у зв`язку з поверненням товару, як того вимагає пункт 140.2 статті 140 Податкового кодексу України, у той же час не дослідили, за якими саме операціями, у яких періодах та на яку суму відбулася зміна сума компенсації, не з`ясували, якими первинними документами це підтверджується.

Наведене стосується і висновків судів про заниження позивачем адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат звичайної діяльності. Адже такі висновки судів не ґрунтуються на безпосередньому дослідженні первинних документів, що дозволило б встановити, за якими саме операціями та за які саме періоди платником було занижено розглядувані категорії витрат.

Відповідно ж до пункту 138.11 статті 138 ПК України до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв`язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов`язання. Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

Таким чином, у разі виявлення неврахованих у податковому обліку витрат, які відповідають наведеним у статті 138 ПК України критеріям, Товариство вправі врахувати ці витрати у майбутньому при обчисленні оподатковуваного прибутку на підставі підтверджувальних документів. Тому, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим рішення судів підлягають скасуванню, а справа має бути надіслана до суду першої інстанції на новий розгляд.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Підсумовуючи наведене Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 132, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві та Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.05.2015 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

С.С. Пасічник ,

Судді Верховного Суду