Постанова

від 10.10.2019 по справі 440/1165/19

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2019 р.Справа № 440/1165/19 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Калиновського В.А. , Любчич Л.В. ,

за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, повний текст складено 24.06.19 року по справі № 440/1165/19

за позовом Приватного підприємства "Будівельне об`єднання "Райагробуд"

до Державної фіскальної служби України , Головного управління ДФС у Полтавській області третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Старт-Інвест"

про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ

29 березня 2019 року Приватне підприємство "Будівельне об`єднання "Райагробуд" (далі по тексту - ПП БО Райагробуд , позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі по тексту - ДФС України, перший відповідач), Головного управління ДФС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Полтавській області, другий відповідач), третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Старт-Інвест" (далі по тексту - ТОВ "БК "Старт-Інвест", третя особа), в якому просило суд :

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:

№ 11003/42478883/2 від 25.02.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 19 від 22.12.2018;

№ 11002/42478883/2 від 25.02.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 22.12.2018;

№ 10992/42478883/2 від 25.02.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 22.12.2018;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 19 від 22.12.2018, № 18 від 22.12.2018, № 17 від 22.12.2018, складені та подані на реєстрацію Приватним підприємством "Будівельне об`єднання "Райагробуд".

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 по справі № 440/1165/19 адміністративний позов Приватного підприємства "Будівельне об"єднання "Райагробуд" (вул. Січових Стрільців, 2 м. Карлівка Карлівського району Полтавської області ЄДРПОУ 42478883) до Державної фіскальної служби України (площа Львівська, 8 м. Київ ЄДРПОУ 39292197), Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 4 м. Полтава ЄДРПОУ 39461639), третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Старт-Інвест" (вул. Зигіна, 19 кв. 2 м. Полтава ЄДРПОУ 41922954) задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Полтавській області №11003/42478883/2 від 25 лютого 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 19 від 22 грудня 2018 року; №11002/42478883/2 від 25 лютого 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 22 грудня 2018 року; №10992/42478883/2 від 25 лютого 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 22 грудня 2018 року.

Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватного підприємства "Будівельне об`єднання "Райагробуд" № 17 від 22 грудня 2018 року, № 18 від 22 грудня 2018 року, № 19 від 22 грудня 2018 року.

Стягнуто на користь Приватного підприємства "Будівельне об`єднання "Райагробуд" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області витрати зі сплати судового збору у сумі 5 763,00 грн.

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 по справі № 440/1165/19, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДФС у Полтавській області.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що останні відповідають пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим позивачеві було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних (далі по тексту - ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - ЄРПН). Однак, позивачем не було надано договорів, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки. Крім того, позивачем не надано додатків до договору субпідряду № 2310/1, укладеного із ТОВ БК Старт-Інвест : № 1 Технічне завдання та № 2 Перелік автомобільних доріг , а також не надано актів приймання-передачі орендованих транспортних засобів, первинних бухгалтерських документів на витратні ресурси - протиожеледні матеріали. Враховуючи викладене, стверджує, що Комісією при ГУ ДФС у Полтавській області цілком правомірно відмовлено позивачу у реєстрації податкових накладних № 19 від 22.12.2018, № 18 від 22.12.2018, № 17 від 22.12.2018.

Позивач в надісланому до суду письмовому відзиві просив суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Вказує, що надіслані позивачу квитанції не містили чітких підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, зокрема, розрахунків, які б свідчили про відповідність спірних податкових накладних пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Крім того, зазначив, що лист ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18 не зареєстрований в Міністерстві юстиції України, а тому не може визначати Критерії ризиковості платника податків. Стверджує, що після зупинення реєстрації податкових накладних ПП "БО "Райагробуд" на вимогу першого відповідача були надані усі наявні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій із ТОВ БК Старт-Інвест . Проте, відповідні документи не були взяті до уваги, у зв`язку з чим прийняті неправомірні рішення про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН.

Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що юридична особа ПП "БО "Райагробуд" (код ЄДРПОУ 42478883; місцезнаходження: Полтавська область, м. Карлівка, вул. Січрвих Стрільців, б. 2) зареєстрована 17.09.2018 (т.1, а.с. 11).

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, одним з основних видів діяльності ПП "БО "Райагробуд" за КВЕД 42.11 є будівництво доріг і автострад.

23 жовтня 2018 року між ТОВ "БК" Старт-Інвест" (Генпідрядник) та ПП "БО "Райагробуд" (Субпідрядник) укладено Договір №2310/1 субпідряду на надання послуг по експлуатаційному зимовому утриманню автомобільних доріг, за умовами якого Субпідрядник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик надати послуги по експлуатаційному зимовому утриманню автомобільних доріг, а Генпідрядник зобов`язується прийняти надані згідно з цим договором послуги та оплатити їх вартість (т.1, а.с. 43-47).

До вказаного договору були складені додаток № 1 "Технічне завдання на експлуатаційне утримання автомобільних доріг", додаток № 2 "Перелік автомобільних доріг" (т.1, а.с. 48-54).

З метою виконання вказаного договору позивачем було укладено договір оренди транспортних засобів № 1 від 03.12.2018 із ПП Дорожньо-ремонтне експлуатаційне підприємство , за змістом якого в оренду позивачу був переданий транспортний засіб Урал 4320 НОМЕР_1 (т.1, а.с. 56), договір оренди транспортних засобів № 1 від 03.12.2018 із ПП Дорожньо-ремонтне експлуатаційне управління , згідно з умовами якого в оренду були передані КАМАЗ 55111 НОМЕР_3, Екскаватор колісний "Борекс-2201, НОМЕР_4, ГАЗ модель 33023-212 ВП НОМЕР_2, МТЗ 82.1.26 (т.1, а.с. 58-59).

Також з метою виконання взятих на себе зобов`язань щодо утримання автомобільних доріг на підставі договору купівлі-продажу № 46 від 10.12.2018, укладеного із ФОП ОСОБА_1 , позивач закупив пісок в кількості 800м3 (т.1. а.с. 61) і нафтопродукти згідно з договором на відпуск нафтопродуктів споживачу від 20.11.2018 (т.1, а.с. 63-64).

На виконання умов вказаного договору складені рахунки на оплату № 11 від 22.12.2018, № 12 від 22.12.2018, № 14 від 22.12.2018 (т.1, а.с.21, 31, 41).

За наслідками відповідної господарської операції складені акти приймання виконаних будівельних робіт (т.1, а.с. 77-93), товарно-транспортні накладні. Оплата наданих послуг здійснена відповідно до платіжних доручень № 654 від 27.12.2018, № 673 від 27.12.2018, № 674 від 27.12.2018, копії яких наявні в матеріалах справи (т.1, а.с. 22, 32, 42).

22 грудня 2018 року ПП "БО "Райагробуд" складені податкові накладні № 17 від 22.12.2018 (т.1, а.с. 17) на суму 151 874,03 грн, № 18 від 22.12.2018 (т.1, а.с. 27) на суму 36080,08 грн; № 19 від 22.12.2018 (т.1, а.с. 37) на суму 117 942,22 грн. Вказані податкові накладні були подані на реєстрацію до ЄРПН.

Після направлення для реєстрації податкових накладних автоматизованою системою ДФС України 15.01.2019 було направлено позивачу Квитанції, у яких зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. В якості підстави для зупинення вказано, що обсяг постачання товару/послуги 52.21.22 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, що достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК (т.1, а.с.20, 30, 40).

На виконання зазначених вимог позивачем 31.01.2019 через автоматизовану систему на адресу ДФС України були направлені пояснення №№ 2, 3, 4 та копії документів щодо ПН, реєстрацію яких було зупинено (т.1, а.с.19, 29, 39).

У зазначених поясненнях позивач повідомив, що ПП БО Райагробуд надано послугу з обслуговування наземних видів транспорту (експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області) в межах Машівського району Полтавської області згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт від 22.12.2018 № 11 на суму 36080,08 грн., у т.ч. ПДВ - 6013,35 грн., від 22.12.2018 № 12 на суму,151874,03 грн., у т.ч. ПДВ - 25312,34 грн., від 22.12.2018 № 14 на суму 117942,22 грн., у т.ч. ПДВ - 19657,04 грн., у зв`язку з чим були складені спірні податкові накладні від 22.12.2018 №№ 17, 18 та 19.

Зазначив, що надання вказаних послуг здійснювалось на умовах договору субпідряду на надання послуг по експлуатаційному зимовому утриманню автомобільних доріг № 2310/1 від 23.10.2018 із генпідрядником ТОВ БК Старт-Інвест по коду згідно з КВЕД ДК009:2010-52.21. Оплата за вказані послуги відбулася 27.12.2018. Надання послуг відбувалось на орендованих транспортних засобах (договір оренди транспортних засобів № 1 від 03.12.2018). Виконання робочого процесу забезпечено достатніми трудовими ресурсами, станом на 31.01.2019 чисельність працюючих складає 8 осіб (з них 6 - працівники основних професій).

На підтвердження реальності господарських операцій, оформлених податковими накладними від 22.12.2018 №№ 17, 18 та 19, позивачем було надано разом з поясненнями копії договору № 2310/1 від 23.10.2018, копії актів приймання виконаних будівельних робіт від 22.12.2018 №№ 11, 12, 14, копію договору оренди транспортного засобу від 03.12.2018 № 1, копію договору оренди приміщення під офіс від 03.12.2018 № 2, копії платіжних доручень від 27.12.2018 № 674, № 654 та № 673 (т.1, а.с.193-199, 207-213, 21216-222).

Однак, перший відповідач, зробивши висновок про недостатність наданих документів для прийняття Комісією ДФС рішень про реєстрацію податкових накладних, та/або про надання копій документів, які складені з порушенням законодавства, прийняв рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних:

№ 11003/42478883/2 від 25.02.2019 про відмову в реєстрації ПН № 19 від 22.12.2018,

№ 11002/42478883/2 від 25.02.2019 про відмову в реєстрації ПН № 18 від 22.12.2018;

№ 10992/42478883/2 від 25.02.2019 про відмову в реєстрації ПН № 17 від 22.12.2018.

Не погодившись із вказаними рішеннями, ПП БО Райагробуд звернулось до суду з цим позовом про їх скасування та зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 22.12.2018 № 19, № 18 та № 17, складені та подані на реєстрацію Приватним підприємством "Будівельне об`єднання "Райагробуд".

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного рішення, оскільки відповідачами зупинено реєстрацію податкових накладних та в подальшому відмовлено в їх реєстрації за відсутності передбачених законом підстав.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, отже, перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДФС у Полтавській області від 25.02.2019 № № 11003/42478883/2, № 11002/42478883/2 та № 10992/42478883/2 про відмову в реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення цих позовних вимог, з огляду на таке.

За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

В силу п. 201.10 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно з пунктом 12 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі по тексту - Порядок № 1246) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (п.13 Порядку № 1246).

Згідно з п.201.16 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі по тексту - Порядок № 117).

Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

За приписами п.12 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п.13 Порядку № 117).

Згідно з пунктом 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Таким чином, на час виникнення спірних відносин та прийняття оскаржуваних рішень, реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Критерії ризиковості платника податків та критерії ризиковості здійснення операцій станом на час складення позивачем спірних податкових накладних були визначені у Листі Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18.

Слід вказати, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18, від 21.05.2019 у справі № 815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, від 30.07.2019 у справі № 320/6312/18, від 02.10.2019 у справі № 520/10372/19.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Як вбачається зі змісту квитанцій від 15.01.2019, відповідач в обґрунтування зупинення реєстрації ПН послався на відповідність останньої пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме : обсяг постачання товару /послуги 52.21.22 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, затверджених листом ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18, встановлено, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

З урахуванням положень наведеної норми, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій контролюючий орган має вказати чіткі підстави для такого рішення, зокрема, навести детальний обґрунтований розрахунок, що свідчитиме про відповідність податкової накладної визначеному критерію.

Однак, надіслані позивачу квитанції про реєстрацію податкових накладних від 15.01.2019 таких розрахунків не містять. Не надано їх відповідачем і в ході розгляду справи судом першої та апеляційної інстанції.

Як з наданих квитанцій від 15.01.2019, так і з апеляційної скарги неможливо встановити, яким чином ДФС дійшла висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг 52.21.22 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

До того ж, виходячи з системного аналізу положень пунктів 6, 7 Порядку №117, колегія суддів зазначає, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної є або відповідність платника податків критеріям ризиковості платників податків, або відповідність податкової накладної критеріям ризиковості здійснення операції.

Другий відповідач у квитанціях від 15.01.2019 зазначив про відповідність спірних податкових накладних Критеріям ризиковості платника податку, однак, саме ці Критерії не містять пункту 2 та, відповідно, підпункту 2.1.

Виходячи зі змісту Критеріїв ризиковості платника податків та Критеріїв ризиковості здійснення операцій, затверджених зазначеним листом ДФС України, судом апеляційної інстанції встановлено, що перевищення обсягом постачання товару /послуги 52.21.22 величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, на що вказано у квитанціях від 15.01.2019, передбачено Критеріями ризику здійснення операцій.

Натомість, як зазначено у квитанціях від 15.01.2019, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувала її відповідність Критеріям ризиковості платника податку. Тобто, відповідач застосував Критерії ризиковості платника податку до податкової накладної, а не до такого платника, що не відповідає наведеним вище приписам пунктів 6, 7 Порядку №117.

Також, колегія суддів зауважує, що у квитанціях від 15.01.2019 фіскальним органом запропоновано надати пояснення та/або документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, однак, конкретного переліку документів не вказано.

Частиною 2 статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, першим відповідачем, всупереч вимогам наведеної норми, не доведено наявності обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Беручи до уваги наведене, колегія суддів вказує на безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних від 22.12.2018 №№ 17, 18 та 19 як передумови прийняття оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДФС у Полтавській області від 25.02.2019 про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, наведений у п.14 Порядку № 117 та включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з п.15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (п.18 Порядку № 117).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 21 Порядку №117 визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Таким чином, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, у даному випадку або "надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства", або "ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку"; або "ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено".

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що після зупинення реєстрації спірних податкових накладних позивачем 31.01.2019 були подані до комісії Головного управління ДФС у Полтавській області документи, передбачені пунктом 14 Порядку №117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, в оскаржуваних рішеннях Комісії ГУ ДФС у Полтавській області про відмову у реєстрації таких податкових накладних було вказано на відсутність копій документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ/ чи можливість надання послуг, виконання робіт, та на відсутність копій документів, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/ або надання документів не в повному обсязі.

У відзиві на позов представник відповідачів уточнив, що підставою для винесення оскаржуваних рішень стало ненадання позивачем договорів, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.

Разом з тим, перший відповідач в даному випадку цитує загальну норму абз.1 та 3 п.14 Порядку № 117, без зазначення конкретних документів, яких, на його думку, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Однак, як вірно зазначено судом першої інстанції, копії договорів позивачем до контролюючого органу були надані, разом з актами приймання виконаних робіт, платіжними дорученнями та договорами оренди транспортних засобів.

Доводи першого відповідача про ненадання зовнішньоекономічних контрактів та інвойсів є недоречними, оскільки позивач не є учасником зовнішньоекономічної діяльності за укладеними з ТОВ "БК "Старт-Інвест" договорами. Вимога надати документи на підтвердження факту навантаження та розвантаження продукції також є необґрунтованою, оскільки позивач не надавав послуг з постачання продукції, а здійснював утримання автомобільних доріг у зимовий період.

В апеляційній скарзі перший відповідач зазначив, що ПП БО Райагробуд не було надано додатків до договору субпідряду № 2310/1, а саме № 1 Технічне завдання та № 2 Перелік автомобільних доріг , а також не надано актів приймання-передачі орендованих транспортних засобів, первинних бухгалтерських документів на витратні протиожеледні матеріали (накладні, ТТН на їх перевезення).

Між тим, виходячи зі змісту оскаржуваних рішень, такі доводи не були підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних.

Колегія суддів вважає за необхідне вказати, що з огляду на відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, які позивачу необхідно було надати, відмова Комісії в реєстрації податкових накладних, вмотивована ненаданням позивачем запитуваних документів, не може вважатися правомірною.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невизначеність переліку документів, яких, на думку податкового органу, не вистачає для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що невиконання першим відповідачем законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості рішення про зупинення реєстрації ПН та рішення про відмову в реєстрації, як актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Такий висновок суду першої та апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 30.07.2019 по справі № 320/6312/18.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ГУ ДФС у Полтавській області при прийнятті рішень від 25.02.2019 № 11003/42478883/2 про відмову в реєстрації ПН № 19 від 22.12.2018, від 25.02.2019 № 11002/42478883/2 про відмову в реєстрації ПН № 18 від 22.12.2018 та від 25.02.2019 № 10992/42478883/2 про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 22.12.2018 діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування даних рішень.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішень Комісії при ГУ ДФС у Полтавській області, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду в цій частині не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року по справі № 440/1165/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Т.С. Перцова Судді (підпис) (підпис) В.А. Калиновський Л.В. Любчич Повний текст постанови складено 15.10.2019 року