Постанова

від 15.10.2019 по справі 826/7167/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 826/7167/18 Суддя (судді) першої інстанції: Головань О.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Безименної Н.В., Бєлової Л.В.

за участю секретаря Григорук В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 травня 2019 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Український Бекон» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень,-

В С Т А Н О В И Л А

Приватне акціонерне товариство "Український Бекон" звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2018 року №0000304708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 6 781 767 грн., № 0000314708, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 215 581 грн., № 0000324708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4 102 975 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 травня 2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000304708, №0000314708, №0000324708 від 15.01.2018.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову позивачу відмовити в повному обсязі.

Як вбачається з матеріалів справи, Приватне акціонерне товариство "Український Бекон" (85180, Донецька обл., Костянтинівський район, с. Водяне Друге, вул. Зелена, 1-А, код ЄДРПОУ 33380539) зареєстроване в якості юридичної особи 18.12.2008 р., станом на час звернення до суду знаходиться на обліку як платник податків у Офісі великих платників податків ДФС.

Відповідно до вимог п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України товариство як платник податків, який у звітному році здійснював контрольовані операції, подавав звіти про контрольовані операції за період, що перевірявся, зокрема, за 2013, 2014 та 2015 роки.

В період з 07.11.2016 року по 09.10.2017 року відповідно до п. п. 39.5.2 . п. 39.5 ст. 39 , п. п. 78.1.16 . п 78.1 . ст. 78 Податкового кодексу України , на підставі наказів СДПІ з ОВП у м. Запоріжжя МГУ ДФС від 25.10.2016 р. № 265 та від 12.12.2016 р. № 294 "Про внесення змін до наказу СДПІ від 25.10.2016 року № 265", співробітниками Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства "Український Бекон" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період 2013-2015 роки.

За результатами перевірки складений акт від 09.10.2017 року №89/28-10-47-13/33380539.

Актом перевірки задокументовано висновки про порушення ПрАТ "Український Бекон" податкового законодавства, а саме -

п. 135.1 - 135.2 пп.135.5.11 п.135.5 ст. 135 , п. 153.2 ст.153 та пп.39.3.6.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 , пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 та абзацу 3 пп. 39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2016 р., в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.09.2012 року по 31.12.2015 року на загальну суму 6 781 766 грн. (2013 рік - 1 698 366 грн., 2014 рік - 2 277 720 грн., 2015 р. - 2 805 680 грн.);

п. 188.1 ст. 188 та пп.39.3.6.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., в результаті чого занижена суму податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, у сумі 4 102 974 грн. за період з вересня 2013 р. по листопад 2014 р.;

п. 188.1 ст. 188 та пп.39.3.6.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України , в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, за період лютий 2015 року у сумі 215 580 грн.

Вказані висновки зроблені контролюючим органом з огляду на наступне.

Загальний обсяг контрольованих операцій за 2013 рік відповідно до поданого Звіту від 30.04.2014 р. №9091356051 складає 228 723 959, 98 грн. Всі КО здійснені з контрагентом резидентом - пов`язаною особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт", з яким укладено договори поставки №0636-г від 29.12.2012 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №0637-г від 29.12.2012 р. (м`ясна продукція).

Загальний обсяг контрольованих операцій за 2014 рік відповідно до поданого Звіту від 16.04.2015 р. №9081800571 складає 750 044 617, 9 грн. Всі КО здійснені з контрагентом резидентом - пов`язаною особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт", з яким укладено договори поставки №1926-г від 31.12.2013 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №1927-г від 31.12.2013 р. (м`ясна продукція), №1928-г від 31.12.2013 р. (м`ясо птиці та продукція з м`яса птиці), №3095-г від 11.11.2014 р. (м`ясо яловичини).

Товариством відображено у Звітах за 2013 та 2014 р. код критерію віднесення господарської операції до контрольованих - "022", що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11.11.2013 р. №669, означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Податкового кодексу України станом на початок податкового (звітного) року".

В додатку до Звітів за 2013 та 2014 р. товариством стосовно пов`язаності з особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт" зазначено код "501", що згідно з Додатком 2 до Порядку складання Звіту означає "юридичні особи - у разі, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків", що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1.1 , 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України .

Товариство щодо КО з реалізації м`ясних виробів пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" у Звіті за 2013 р. про КО заявлено метод визначення ціни - "витрати плюс" (код методу "303"), тоді як у наданій товариством Документації за 2013 рік для встановлення відповідності цін КО рівню звичайних (ринкових) цін, було використано комбінацію двох методів: методу "витрати плюс" та методу "чистого прибутку" (використано стратегію пошуку зіставних компаній по базі даних ОСОБА_1 ), оскільки метод "порівняльної неконтрольованої ціни" неможливо використати у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій; метод "ціна перепродажу" також неможливий до застосування як такий, що використовується у разі, якщо визначається ціна, за якою товар придбавається в рамках КО і перепродається без переробки незалежним особам; метод "витрати плюс" неможливий до застосування за відсутності зіставних операцій.

Стосовно методу "чистого прибутку", то оскільки відсутні зіставні операції, платником прийнято рішення щодо використання даного методу, а оскільки відсутні зіставні операції, що унеможливлює використання методу ПНЦ, товариством зроблено висновок про використання комбінації двох методів; методу "витрати плюс" та методу "чистого прибутку".

Для порівняльного аналізу КО за 2013 р. товариством було відібрано 4 компанії (Алан ТОВ, Конотопмясо ПАТ, Зоря ТОВ, Комплекс Безлюдівський м`ясокомбінат ПрАТ), по яким розраховано показники рентабельності за 2013 рік та, відповідно, ринковий діапазон валової рентабельності собівартості від 6, 49% до 21, 48% та валова рентабельність собівартості по товариству - 8, 14%, ринковий діапазон чистої рентабельності витрат - від - 9, 65% до 2, 82%, чиста рентабельність - 2,4%.

За результатами проведеного власного аналізу платником зроблено висновок про те, що валова рентабельність собівартості та чиста рентабельність витрат товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 та 39.3.5.4, ціни в рамках КО, здійснених за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню.

Товариство щодо КО з реалізації м`ясних виробів пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" у Звіті про КО за 2014 рік зазначено метод визначення ціни - "витрати плюс" (код методу "303").

У наданій Документації за 2014 рік товариство використовує метод "витрати плюс" із дослідженням фінансових показників "валової рентабельності витрат" та "чистої рентабельності витрат".

Доцільність застосування зазначеного методу обґрунтовано неможливістю застосування методу "порівняльної неконтрольованої ціни" у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій; метод "ціни перепродажу" використовується для визначення відповідності цін, за якими товар придбавається в рамках КО і перепродається без переробки незалежним особам, що відсутнє в даному випадку; застосування методу "витрати плюс" визнано найдоцільнішим.

При здійсненні аналізу за методом "витрати плюс" платником здійснено розрахунки ринкового діапазону на підставі показника чистої рентабельності витрат для зіставних компаній, відібраних по базі даних Руслана; показника валової рентабельності собівартості для зіставних компаній, відібраних по базі даних Сміда; було розраховано ринковий діапазон рентабельності операційних витрат, діапазон рентабельності зіставних компаній, відібраних по базі даних Руслана, розрахований на основі середніх показників чистої рентабельності витрат за 2011-2013 роки, а потім посилання і порівняння з ринковим діапазоном валової рентабельності собіварності за 2011-2013 роки.

Для порівняльного аналізу КО за 2014 рік платником було відібрано по базі даних Руслана 4 еталонних компанії, по яких розраховано середній показник чистої рентабельності витрат за 3 роки (2011-2013 роки) Алан ТОВ, Конотопмясо ПАТ, Південьукрагро 96 ТОВ, Зоря ТОВ.

Розрахований товариством ринковий діапазон чистої рентабельності витрат становить від 3, 44% до 22, 73%.

За допомогою бази даних Сміда товариством відібрано 3 компанії, по яким розраховано показники валової рентабельності собівартості за 2014 рік та, відповідно, ринковий діапазон рентабельності (Богодухівський м`ясокомбінат ПАТ, Конотопм`ясо ПАТ, Комплекс Безлюдівський м`ясокомбінат ПрАТ). Розрахований ринковий діапазон валової рентабельності собівартості за 2014 рік становить від 4, 38% до 12, 11%.

Для аналізу на відповідність ринковим діапазонам для товариства було розраховано валову рентабельність собівартості за 2014 р. - 5, 3%.

За результатами проведеного власного аналізу товариством зроблено висновок, що валова рентабельність собівартості товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України ціни в рамках КО, здійснених у 2014 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню.

З огляду на те, що КО платника, здійснені у звітних періодах 2013-2014 роках, мають ідентичний характер, контролюючим органом для аналізу цін в КО на відповідність звичайним (ринковим) цінам застосовано єдиний підхід для проведення економічного аналізу КО з реалізації м`ясної продукції товариства на адресу ПАТ "Миронівський хлібопродукт" та, відповідно, методу визначення звичайної ціни.

Контролюючим органом зроблено висновок про недоцільність застосування методу "ціна перепродажу".

Стосовно застосування методу "витрати плюс" контролюючий орган зробив висновок про використання товариством для аналізу власної господарської діяльності різних підходів при здійсненні розрахунку показників рентабельності за 2013 та 2014 років, а саме: при розрахунку рентабельності за 2014 рік проводить коригування показника собівартості реалізованої продукції, у зв`язку із особливостями облікової політики, а при розрахунку рентабельності за 2013 рік відповідне коригування відсутнє, у зв`язку з чим контролюючий орган не погодився з позицією товариства щодо обрання методу "витрати плюс", в тому числі, під час застосування комбінації методів (за 2013 рік) для встановлення відповідності цін КО рівню звичайних (ринкових) цін у звітних періодах з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 2014 р.

З урахуванням особливостей облікової політики платника контролюючий орган вважає найбільш доцільним використання методу "чистого прибутку"; крім того, товариством при обґрунтуванні цін в КО за звітний період 2013 р. на відповідність ринковим використано комбінацію методів, одним з яких є саме метод "чистого прибутку".

Також незрозумілим є застосування платником різних підходів щодо обрання методу ТЦ для здійснення аналізу цін в КО за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 2014 р. з огляду на ідентичність економічних та фінансових умов зазначених операцій, зокрема, вибір методів, часового проміжку, стратегії відбору зіставних компаній та ін.

Враховуючи вищевикладене, відповідно до пп. 39.5.2.12 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України для встановлення відповідності ціни КО з реалізації м`ясних виробів товариства пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" рівню звичайних (ринкових) цін у звітних періодах 2013-2014 роках, контролюючим органом використано метод "чистого прибутку" на підставі дослідження показника чистої рентабельності витрат, на розрахунок якого мають вплив різні підходи облікових політик підприємств.

Контролюючий орган використовує групування товарів без поділу на окремі види продукції, використовує єдиний підхід для обрання часового проміжку щодо розрахунку ринкового діапазону рентабельності та його порівняння з рентабельністю платника, а саме - період здійснення КО, тобто, 2013 рік та, відповідно, 2014 рік, для тестування обрано товариство, використовує інформаційну базу Ruslana.

З метою встановлення відповідності (невідповідності) цін КО рівню звичайних (ринкових) цін, контролюючим органом для розрахунку ринкового діапазону рентабельності, з використанням даних інформаційної бази Ruslana було відібрано компанії, які є зіставні з товариством (ідентичність циклу виробництва, товарної продукції, функції, характерні для виробників даної галузі, базовозіставні умови, виходячи з територіального розташування, забезпечення робочою силою та сировиною для виробництва), якими є ЗАТ Комплекс Безлюдівський м`ясокомбінат, ПП "Агротем", ПП "ВК І К", ТОВ "АЛАН", ТОВ "Харківський м`ясокомбінат".

Чиста рентабельність витрат товариства складає за 2013 р. - 2, 39% ТА - 0, 77% за 2014 рік відповідно.

Відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансферного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 р. №763 , для застосування методу "чистого прибутку" контролюючим органом розраховано діапазон чистої рентабельності витрат, порівняно чисту рентабельність витрат товариства на відповідність ринковому діапазону та встановлено, що за період 2013-2014 роки показник чистої рентабельності витрат платника перебуває за межами ринкового діапазону, а саме - є меншим за мінімальне значення ринкового діапазону чистої рентабельності витрат (відхилення за 2013р. - 5, 27%, за 2014 рік - 2, 31%).

Таким чином, встановлено заниження об`єкта оподаткування товариства за звітні 2013-2014 роки внаслідок зниження цін реалізації в здійснених КО, що призвело до заниження чистої рентабельності витрат від КО та невключення товариством в порушення вимог пп. 39.1.1 п. 39.1 , пп. 39.3.6.5 п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 , пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 , п. 153.2 ст. 153, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України до складу доходів декларації з податку на прибуток та обсягів постачання декларацій з податку на додану вартість за період вересень-грудень 2013 року суму перевищення ринкової ціни операцій над фактичною ціною реалізації, в результаті чого занижено базу оподаткування у розмірі 8 938 768 грн., за період 2014 року - у розмірі 12 653 998 грн.

За результатами перевірки здійснено коригування податкових зобов`язань товариства за 2013 р. з податку на прибуток у сумі 1 698 367 грн., з податку на додану вартість у розмірі 1 787 753 грн., за 2014 р. з податку на прибуток підприємств у сумі 2 277 720 грн., з податку на додану вартість у розмірі 2 315 220 грн., встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період з 01.12.2014 р. по 31.12.2014 р. у розмірі 215 580 грн.

Загальний обсяг контрольованих операцій за 2015 р. відповідно до поданого Звіту від 19.04.2016 р. №9276711951 складає 84 814 435 грн. Всі КО здійснювались з контрагентом нерезидентом - пов`язаною особою Scylla Capital Limited (Віргінські острови, Британія), з яким мали місце господарські відносини з експорту олії соняшникової нерафінованої на адресу вказаного контрагента на підставі укладеного контракту від 17.09.2015 р. №CSF 17915.

Товариством відображено у Звіті за 2015 р. код критерію віднесення господарської операції до контрольованих - "010", що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 р. №8 , означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами, відповідно до пп. "а" пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України .

В додатку до Звіту за 2015 р. "Інформація про пов`язаність осіб", який є невід`ємною частиною звіту, товариство стосовно пов`язаності з контрагентом зазначено код "502" - одна й та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків, що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1 , 39.2.1.2 та пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України .

У поданій товариством Документації за 2015 рік для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" було використано метод "чистого прибутку" (інформаційні бази даних Сміда та Руслана) на підставі показників чистої рентабельності витрат, оскільки метод "порівняльної неконтрольованої ціни" неможливий до застосування за відсутністю господарських операцій для порівняння; метод "ціна перепродажу" також неможливий до застосування як такий, що використовується у разі, якщо в процесі перепродажу передбачається підготовка товару до подальшої реалізації і його транспортування; метод "витрати плюс" неможливий до застосування за відсутності інформації про особливості облікової політики потенційно зіставних компаній в джерелах інформації, що використовуються для визначення ціни в КО та відсутність можливості забезпечити необхідну зіставність даних бухгалтерської звітності.

Під час перевірки контролюючим органом не встановлено внутрішніх зіставних операцій, оскільки у 2015 р. товариство здійснювало реалізацію олії соняшникової нерафінованої тільки Scylla Capital Limited.

Стосовно зовнішньої зіставності, контролюючим органом для аналізу відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" у звітності 2015 році було проаналізовано інформацію, яка є в наявності в загальнодоступних джерелах, а саме: "Вісник. Право знати все про податки та збори", "Товарний монітор України" та "Огляд цін українського та світового товарних ринків", проведено зіставлення комерційних фінансових умов по господарських операціях "олія соняшникова нерафінована" код УКТ ЗЕД 1512119100 та зроблено висновок про те, що застосований метод чистого прибутку не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки", а також пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни, та наявність в загальнодоступних джерелах інформації достатнього обсягу інформації щодо зіставності контрольованих операцій з неконтрольованими, з урахуванням проведення коригування на умови поставки, контролюючий орган для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки", здійснених товариством у 2015 році на підставі зовнішньої зіставності з використанням загальнодоступних джерел інформації.

Перевіркою встановлено, що ціни реалізації товариством товару на адресу нерезидента перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме - нижче мінімального значення ринкового діапазону, що свідчить про невідповідність умов ГО принципу "витягнутої руки".

Контролюючим органом для застосування цілей оподаткування розраховано медіани діапазонів цін згідно з вимогами постанови КМУ від 04.06.2015 р. №381 "Про затвердження Порядку розрахунку діапазову (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення" .

Оскільки платник самостійно не здійснив збільшення фінансового результату, контролюючим органом зроблено висновок про заниження ним бази оподаткування в КО, здійснених протягом 2015 р., у розмірі 15 587 112 грн. на порушення вимог пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України .

За результатами перевірки контролюючим органом визначено та здійснено коригування податкових зобов`язань товариства за 2015 рік у бік збільшення, до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", встановлено заниження з податку на прибуток підприємства у сумі 2 805 680 грн.

На підставі акту від 09.10.2017 року №89/28-10-47-13/33380539 контролюючим органом винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15.01.2018 р. -

№0000304708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 6 781 767 грн.,

№ 0000314708, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 215 581 грн.,

№ 0000324708, яким збільшено суму грошового зобов`язання та визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4 102 975 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені товариством в адміністративному порядку, і рішенням ДФС України від 30.03.2018 р. за №11354/6/99-99-11-01-02.25 в задоволенні скарги відмовлено.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін по справі, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції необхідно залишити без змін, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено судом апеляційної інстанції, станом на 31.12.2014 р. спірні правовідносини регулювалися положеннями ст. 39 Податкового кодексу України в чинній станом на вказану дату редакції та Порядком розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансферного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 р. №763 (втратив чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України №381 від 04.06.2015 р .).

Окремо суд зазначає, що Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) є рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансферного ціноутворення, зокрема, щодо застосування принципу "витягнутої руки", не є частиною законодавства України.

Оскільки загальна методика контролю за ТЦ викладена у ст. 39 Податкового кодексу України саме відповідно до методології Настанов ОЕСР, посилання на вказаний акт виключно підпилює відповідні положення ст. 39 Податкового кодексу України .

Всі господарські операції, зазначені позивачем у Звітах про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки, є контрольованими в розумінні ст. 39 Податкового кодексу України , за кодом "022", що згідно з Додатком 1 до Порядку складання Звіту, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11.11.2013 р. №669, означає "господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Податкового кодексу України станом на початок податкового (звітного) року" . Всі КО здійснені з контрагентом резидентом - пов`язаною особою ПАТ "Миронівський хлібопродукт", з яким укладено договори поставки №0636-г від 29.12.2012 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №0637-г від 29.12.2012 р. (м`ясна продукція), №1926-г від 31.12.2013 р. (напівфабрикати м`ясної продукції), №1927-г від 31.12.2013 р. (м`ясна продукція), №1928-г від 31.12.2013 р. (м`ясо птиці та продукція з м`яса птиці), №3095-г від 11.11.2014 р. (м`ясо яловичини), код "501", що згідно з Додатком 2 до Порядку складання Звіту означає "юридичні особи - у разі, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків", що свідчить про віднесення господарських операцій з вказаним контрагентом до контрольованих відповідно до пп. 39.2.1.1 , 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України .

Вказана обставина представниками сторін не заперечується і окремо під час розгляду справи не досліджується, тоді як спір виник щодо застосування методів визначення ціни.

Згідно з пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Згідно з вказаним положенням пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість; за загальним правилом підлягає до застосування метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), коли існує можливість його застосування, і лише за відсутності такої можливості - будь-який інший метод.

В свою чергу, згідно з пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України , якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне, ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, тобто, обов`язок доведення застосування платником ціни, що не забезпечує зіставність умов проведення контрольованої та зіставних операцій, покладається на контролюючий орган.

В даному випадку при подачі Звітів про КО за 2013-2014 роки позивач дійшов висновку про відсутність підстав для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) у зв`язку з відсутністю "внутрішніх" та "зовнішніх" зіставних операцій, з чим погодився і контролюючий орган у акті перевірки.

Відповідно, позивач міг застосовувати будь-який інший метод з передбачених пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України , який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним.

Щодо 2013 та 2014 років таким методом позивач визначив метод "витрати плюс", використання яких дало підстави для висновку про те, що валова рентабельність собівартості та чиста рентабельність витрат товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 та 39.3.5.4, ціни в рамках КО, здійснених за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню, валова рентабельність собівартості товариства перебуває в рамках відповідних ринкових діапазонів та відповідно до пп. 39.3.5.3 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України ціни в рамках КО, здійснених у 2014 р., відповідають звичайним та не підлягають коригуванню.

В свою чергу, контролюючий орган відповідно до пп. 39.5.2.12 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України для встановлення відповідності ціни КО з реалізації м`ясних виробів товариства пов`язаній особі ПАТ "Миронівський хлібопродукт" рівню звичайних (ринкових) цін у звітних періодах 2013-2014 роках використав метод "чистого прибутку" на підставі дослідження показника чистої рентабельності витрат, на розрахунок якого мають вплив різні підходи облікових політик підприємств, дійшовши висновку про те, що використані позивачем методи не є найбільш прийнятими.

Спірним по справі є вирішення питання щодо правильності застосування методу для визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій у 2013-2014 році та встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки " у 2015 році: метод "чистого прибутку" як стверджує позивач чи метод "порівняльної неконтрольованої ціни" аналогів продажу, як стверджує відповідач.

Відповідно до п.153.2 ст.153 ПК України в редакції від 31.12.2014 р., оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу .

За приписами пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (що діяла в редакції станом на 2014 р.) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачав обов'язкове коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за так званим принципом звичайної ціни .

За приписами пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (що діяла в редакції станом на 2015 р.) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачав, що, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку вже не за принципом звичайної ціни , а відповідно до принципу витягнутої руки .

Відповідно до абзацу 4 пп. 39.3.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла в 2014 році) платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним.

При цьому, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Зазначена вище норма діяла також в редакції ПК України 2015 року.

В редакції Податкового кодексу України , чинній у період до 01.01.2015 р., діяла норма п. 21 Підрозділу 10 Перехідних положень, відповідно до якої, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001 - 1008, 1501 - 1522, 2601 - 2621, 2701 - 2716, 2801 - 2853, 2901 - 2942, 7201 - 7229, 7301 - 7326 згідно з УКТ ЗЕД (у тому числі арматура з кодом 7214 та напівфабрикат (квадрат) з кодом 7207) звичайна ціна на товари за рішенням платника податків могла визначатися згідно з біржовими котируваннями - у разі якщо товари котируються на біржі, та згідно з довідковими цінами, опублікованими у джерелах інформації.

Посилання контролюючого органу як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України , оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено.

Посилання контролюючого органу щодо обов'язковості застосування позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни, як пріоритетного, жодними належними доказами в розумінні ст.ст.72-79 КАС України не доведено як в судовому засіданні, так і у акті перевірки, що мали наслідком як використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, так і винесення податкових повідомлень-рішень.

Будь-якими належними та допустимими доказами в розумінні ст.ст.73-79 КАС України , відповідачем не було доведено також свідомого спотворення ціни угод позивачем. Натомість, позивачем належними засобами доказування було доведено застосування методу чистого прибутку з урахуванням зазначення об'єктивних даних для такого методу.

Судом було встановлено та матеріалами справи підтверджено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки відповідно до п. 39.3.1 п.39 ПК України здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни передпродажу; витрати плюс ; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 п . 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції ПК України , що діяла до 01.01.2017 р.), найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв, як: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Відповідно до пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (що діяла в редакції станом на 2014 р.) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачав обов'язкове коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за так званим принципом звичайної ціни .

Відповідно до пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (що діяла в редакції станом на 2015 р.) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачав, що, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку вже не за принципом звичайної ціни , а відповідно до принципу витягнутої руки .

Відповідно до абзацу 4 пп. 39.3.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла в 2014 році) платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним.

При цьому, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Зазначена вище норма діяла також в редакції ПК України 2015 року.

Детальний аналіз сукупності всіх наданих до суду документів, які наявні в матеріалах справи спростовує висновок контролюючого органу, що позивач не мав підстав для застосування вказаного методу ціноутворення, натомість, повинен був використовувати - як в 2014, так і в 2015 році, метод порівняльної неконтрольованої ціни.

При цьому, будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; вибору сторони контрольованої операції, що тестується; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом як в акті перевірки, так і під час судового розгляду справи встановлено не було.

Оскільки відповідачем в порядку, передбаченому ч.2 ст.77 КАС України не доведено правомірності позиції, щодо невірно обраного позивачем методу чистого прибутку, що стало підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість тверджень відповідача щодо порушення позивачем порядку обрання відповідного методу, передбаченого ст.39 КАС України та не доведеності правомірності підстав формування оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень, всуперечь положенням ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Таким чином, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно зроблено висновок про те, що прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття зазначених рішень; недобросовісно; нерозсудливо; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення, що мають наслідком порушення прав та законних інтересів позивача в публічно-правових відносинах з боку відповідача - суб'єкта владних повноважень.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що адміністративний позов є обґрунтованим та таким, що підлягає задоволенню у повному обсязі.

З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення не вбачається.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 травня 2019 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Н.В. Безименна

Л.В. Бєлова