Рішення

від 17.09.2019 по справі 460/1504/19

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

17 вересня 2019 року м. Рівне №460/1504/19

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Друзенко Н.В. за участю секретаря судового засідання Юрчук А.М. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі: позивача: представники Троянчук Д.М., Волошин Л.І., відповідача: представники Форет М.С., Ковальчук С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "БРВ ЛІСТРАНС" доГоловного управління ДФС у Рівненській області визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - В С Т А Н О В И В:

24.06.2019 відкрито провадження у справі №460/1504/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю БРВ ЛІСТРАНС до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010141401 від 14.06.2019. Розгляд справи вирішено провести за правилами загального позовного провадження; підготовче засідання призначено на 16.07.2019.

Ухвалою від 16.07.2019 закрито підготовче провадження; розгляд справи по суті призначено у відкритому судовому засіданні на 17.09.2019.

В судовому засіданні 17.09.2019 проголошено вступну і резолютивну частини рішення.

Згідно з позовною заявою та поясненнями представників позивача в судовому засіданні, позовні вимоги ґрунтуються на тому, що висновки відповідача про порушення ТОВ БРВ ЛІСТРАНС вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України та про заниження податку на прибуток на загальну суму 1721173,00 грн. ґрунтуються на хибному розумінні і трактуванні відповідних норм податкового права та на неповному аналізі документів бухгалтерського і податкового обліку. Так, сторона позивача доводила, що ТОВ БРВ ЛІСТРАНС правомірно було зменшено фінансовий результат до оподаткування на вартість матеріалів щодо відновлення корисності основних засобів, позаяк у даному випадку не відбувалось поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція) об`єкта оренди, а здійснювався лише ремонт даху орендованого лісопильного цеху для підтримання цього об`єкта в придатному стані для його використання в господарській діяльності товариства. Також сторона позивача доводила, що ревізорами в процесі перевірки було визнано в обліку товариства операцію по списанню відходів для господарських потреб на підставі бухгалтерських довідок (про що зазначено в таблиці В до Акту перевірки - колонка 3 та 7 та в таблиці А), і не зважаючи на те, що відходи використано для потреб товариства, а не для реалізації покупцям, розраховано вартість відходів за ціною можливої реалізації (про що зазначено в таблиці В до Акту перевірки - колонка 5 та 10). Відповідно до цього, сторона позивача доводила, що висновки і розрахунки сторони відповідача є безпідставними і протиправними, а тому просила позов задовольнити в повному обсязі.

Згідно з відзивом на позовну заяву та поясненнями представників в судовому засіданні, сторона відповідача позов не визнає. В обґрунтування заперечень покликається на те, що підприємством включено до витрат списані будівельні матеріали на орендовані основні засоби, які потрібно було віднести до збільшення первісної вартості основних засобів, оскільки ТОВ БРВ ЛІСТРАНС здійснило капітальний ремонт покрівлі, тобто суттєве поліпшення орендованих основних засобів. Відповідно до цього, позивач занизив значення у рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у розмірі 555618,64 грн. Розбіжності між даними платника та даними перевірки в сумі 9006445,00 грн. виникли за рахунок того, що ТОВ БРВ ЛІСТРАНС не здійснювало зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів. Так, за даними бухгалтерського обліку ТОВ БРВ ЛІСТРАНС зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обрізки, тощо) отримані в процесі власного виробництва пиломатеріалів на підприємстві обліковуються в кількісному виразі відповідно до виробничих звітів. Частину зворотніх відходів ТОВ БРВ ЛІСТРАНС оприбутковано на рахунок 209 (по ціні можливої реалізації) та в подальшому реалізовано. Решту, відображено за статтею обліку Підсушування та опалення , однак дані операції не відображені в бухгалтерському обліку в кількісному виражені, що не дає можливості ідентифікувати оприбутковані ТМЦ та визначити кількість оприбуткованих ТМЦ, а відповідно і вартість одиниці оприбуткованих ТМЦ. Отже, відповідно до даних бухгалтерських проведень ідентифікувати факт зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів не можливо. За наведеного, сторона відповідача доводила, що висновки акту перевірки є змістовними, а оспорюване податкове повідомлення-рішення - правомірним і підстав для його скасування немає.

Дослідженням письмових доказів по справі суд встановив наступне.

З 06.05.2019 по 17.05.2019 Головним управлінням ДФС у Рівненській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ БРВ ЛІСТРАНС код ЄДРПОУ 37399543 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Результати перевірки оформлені актом №1089/17-00-14-01/37399543 від 24.05.2019 (а.с.16-63 том 1).

За висновками акту, перевіркою, зокрема, встановлені порушення п.44.1, п.44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 1721173,00 грн., в тому числі за 1 квартал 2016 року - 39012,00 грн., 2 квартал 2016 року - 80345,00 грн., 3 квартал 2016 року - 101518,00 грн., 4 квартал 2016 року - 47013,00 грн., 1 квартал 2017 року - 46341,00 грн., 2 квартал 2017 року - 174693,00 грн., 3 квартал 2017 року - 205086,00 грн., 4 квартал 2017 року - 208004,00 грн., 1 квартал 2018 року - 207119,00 грн., 2 квартал2018 року - 231376,00 грн., 3 квартал 2018 року - 222472,00 грн., 4 квартал 2018 року - 158294,00 грн.

05.06.2019 позивачем було подано письмові заперечення на акт перевірки з додатками на 96 аркушах (а.с.64-70 том 1).

Відповідач зазначені заперечення відхилив відповідно до відповіді №7136/10/17-00-14-01 від 12.06.2019 (а.с.71-80 том 1).

14.06.2019 на підставі акту перевірки №1089/17-00-14-01/37399543 від 24.05.2019 ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0010141401, згідно якого ТОВ БРВ ЛІСТРАНС збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2151466,25 грн., в тому числі 1721173,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 430293,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.14-15 том 1) .

Судом встановлено, що в основу висновків відповідача про порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України та про заниження податку на прибуток на загальну суму 1721173,00 грн. покладено такі обставини господарської діяльності і податкового обліку:

1) ТОВ БРВ ЛІСТРАНС здійснило суттєве поліпшення орендованих основних засобів в с.Зоря та не збільшило первісну вартість основних засобів, а віднесло до витрат періоду, в якому було здійснено дане поліпшення, що призвело до заниження значення у р.02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у розмірі 555618,64 грн., в тому числі за другий квартал 2016 року - 253093,22 грн., за третій квартал 2016 року - 301625,42 грн.;

2) ТОВ БРВ ЛІСТРАНС в процесі переробки отримує зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обаполи, обрізки), які відображені в бухгалтерських документах лише у кількісному вигляді. Вартість відходів від переробки (власними силами) не оцінена, та не здійснено зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів.

Що стосується першого порушення, то відповідач обґрунтовує його наступним.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що ТОВ БРВ ЛІСТРАНС проведено капітальний ремонт даху орендованих основних засобів (столярного та лісопильного цеху с.Зоря) власними силами. Відповідно до бухгалтерських довідок до Журналу (до рах.23) проведено оприбуткування з виробництва пиломатеріалів хвойних - обрізних, які використані ТОВ БРВ ЛІСТРАНС для проведеня капітального ремонту даху орендованого лісопильного цеху с.Зоря власними силами. Загальна вартість оприбуткованих пиломатеріалів хвойних обрізних, які використані для капітального ремонту даху орендованого лісопильного цеху с.Зоря становить 555618,64 грн.

Податковий орган покликається на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затверджене наказом Міністерства фінансів України №92 від 27.04.2000 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509, згідно якого, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних вигод, первісно очікуваних від очікуваних від використання об`єкта, а також на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 Оренда , затверджене наказом Міністерства фінансів України №181 від 28.07.2000, згідно якого затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об`єкт групи 9 інші основні засоби з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років. При цього, Головне управління ДФС у Рівненській області обґрунтовує свою позицію листом Державного комітету України з будівництва та архітектури №7/7-401 від 30.04.2003, в якому роз`яснено, що капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. В той же час, поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій та інженерного обладнання.

Також Головне управління ДФС у Рівненській області покликається на пункт 30 наказу Міністерства фінансів України Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів №561 від 30.09.2003, відповідно до якого, вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів; Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Враховуючи вищевикладене, відповідачем зроблено висновок, що позивачем включено до витрат списані будівельні матеріали на орендовані основні засоби, які потрібно віднести до збільшення первісної вартості основних засобів.

На спростування позицій податкового органу платник податків надав суду:

договір оренди виробничих приміщень №3/13-0 від 02.01.2013, за умовами якого ТОВ БРВ ЛІСТРАНС прийняв у користування частину будівлі лісопильного цеху площею 670,0 кв.м., розташовану в с.Зоря зі стоком дії договору до 31.12.2013 та акт прийому-передачі приміщення, в якому зазначено, що приміщення передається орендарю в справному технічному стані, придатному до експлуатації, але потребує підсилення несущих конструкцій даху (а.с.83-86 том 1);

договір оренди виробничих приміщень №4/13-0 від 02.01.2013, за умовами якого ТОВ БРВ ЛІСТРАНС прийняв у користування частину будівлі столярного цеху площею 609,8 кв.м., розташовану в с.Зоря зі стоком дії договору до 31.12.2013, а також додатки до нього №1 від 02.01.2013 та №2 від 28.01.2013, за якими загальна площа приміщення, що орендується складає 1109,8 кв.м., в т.ч. 878,6 кв.м. частина столярного цеху із приміщеннями для обігріву цеху та частина складського приміщення для зберігання підсушеної продукції, а також 231,2 м.кв. приміщення котельні з сушильними камерами (в якому знаходиться котел) та акт прийому-передачі приміщення, в якому зазначено, що приміщення передається орендарю в справному технічному стані, придатному до експлуатації, але потребує підсилення несущих конструкцій даху (а.с.87-92 том 1);

договора оренди №3/17-О від 02.01.2017 та №4/17-О від 02.01.2017 з актами - укладені на пролонгацію попередніх (а.с.104-107 том 1);

наказ №8 від 29.04.2016 Про ремонт даху орендованого лісопильного цеху с.Зоря та наказ №9 від 29.04.2016 Про ремонт даху орендованого столярного цеху с.Зоря (а.с.81-82 том 1);

акти проведення поточного ремонту даху (лісопильний цех та столярний цех) власними силами: від 30.09.2016 на витрачання 70 куб.м. дошки для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв, від 31.08.2016 на витрачання 70 куб.м. дошки для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв, від 30.06.2016 на витрачання 14 куб.м. брусу для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв, від 30.06.2016 на витрачання 15,75 куб.м. брусу для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв, від 31.05.2016 на витрачання 30 куб.м. брусу та 26,427 куб.м крокв для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв, від 30.04.2016 на витрачання 53,823 куб.м. брусу для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв (а.с.114-119 том 1).

Не є спірною та обставина, що в бухгалтерському обліку позивача проведено оприбуткування з власного виробництва пиломатеріалів хвойних - обрізних, які використані для ремонту даху орендованих приміщень та обставина, що позивач відніс вартість таких пиломатеріалів до витрат тих періодів, в якому був здійснений ремонт даху.

Надаючи правову оцінку обставинам справи в цій частині, суд вважає за необхідне врахувати наступні вимоги законодавства, чинного на момент існування спірних правовідносин.

Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час існування відповідних правовідносин, тобто на 2016 рік) об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до статті 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №998-XIV від 16.07.1999 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат. Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати затверджено наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (П(С)БO 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно із п.6 П(С)БO 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За правилами пункту 7 П(С)БO 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати ж, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

А відповідно до підпункту 15.4 п. 15. П(С)БO 16, до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Пунктом 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби , затвердженого наказом Міністерства фінансів України №92 від 27.04.2000 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509, визначено: витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну №561 від 30.09.2003, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого об`єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

А відповідно до пункту 32 вказаних Рекомендацій, витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Згідно з пунктом 4 П(С)БО 7, капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством. А відповідно до пункту 14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта.

Згідно з пунктами 30-31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну №561 від 30.09.2003, витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №181 від 28.07.2000, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за №487/4708, затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Долучені позивачем до справи документи, які надавались і до перевірки відповідачу, не свідчать про те, що ТОВ БРВ ЛІСТРАНС в період з квітня по вересень 2016 року здійснив такі поліпшення орендованих виробничих приміщень (лісопильного і столярного цеху), як модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція. Більше того, проведений позивачем комплекс ремонтно-будівельних робіт свідить якраз про проведення поточного, а не капітального ремонту орендованих приміщень.

Так, відповідно до ДБН В.2.6-14-97 Конструкції будинків і споруд. Покриття будинків і споруд , Том 3 Експлуатація , , передбачено, що у комплексi планово-попереджувальних ремонтiв дахiв слiд розрiзняти два основних їх види - поточний та капiтальний (п.2.9). Поточний ремонт даху полягає в систематичному i своєчасному проведеннi робiт по збереженню окремих його елементiв вiд передчасного зносу i своєчасному усуненню пошкоджень, якi виникають у процесi експлуатацiї. Поточний ремонт слiд виконувати в плановому порядку при розподiлi його на (технiчне обслуговування (ТО), поточний профiлактичний (ПП) i поточний непередбачений (ПН) ремонти (п.2.10). Роботи з поточного ремонту горищних дахiв повиннi включати: вирiвнювання шару (насипного); додаткове утеплення трубопроводiв i систем водопостачання; пiдсилення кроков, прогонiв i елементiв лат; встановлення додаткових скоб i болтiв у сполучення дерев`яних кроквяних систем; часткову заміну мауерлатiв i окремих дощок в розжолобках; ремонт слухових вiкон, люкiв, дверей, драбин тощо; ремонт покрiвлi в окремих мiсцях (до 10%); частковий ремонт настiнних або пiдвiсних жолобiв, карнизних звисів i водовiдвiдних труб, примикань i огороджень; пiдтримання працездатностi пожежних сходiв; заміну фартухiв на парапетах, ковпакiв димових i вентиляцiйних труб i шахт (п.2.12). Поточний непередбачений ремонт полягає в термiновому виправленнi випадкових пошкоджень i дефектiв в покрiвлi (п.2.13). При виконаннi капiтального ремонту горищних дахiв виконуються такi роботи (у зростаючому обсязi): - ремонт парапетних грат (огорожi) чи їх повна замiна; замiна чи ремонт водовiдводiв, водоприймальних воронок та iн.; - те саме, але з повною замiною покрiвлi i частковою замiною елементiв каркасу кроквяної системи; - повна замiна покрiвлi та несучих елементiв каркасу кроквяної системи (п.2.15).

Як достеменно встановлено судом і не спростовано відповідачем, ТОВ БРВ ЛІСТРАНС в період з квітня по вересень 2016 року провів поточний ремонт даху орендованих виробничих приміщень, суть якого полягала в додатковому підкріпленні прогнивших балок та крокв. Ні повної, ні часткової замiни покрiвлi, ні повної замiна несучих елементiв каркасу кроквяної системи, ні часткової замiни елементiв каркасу в даному випадку не відбулося, тому говорити про здійснення позивачем капітального ремонту даху не коректно.

Більше того, у листі Державного комітету України з будівництва та архітектури №7/7-401 від 30.04.2003, яким обґрунтовує свою позицію відповідач чітко зазначено, що капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

ТОВ БРВ ЛІСТРАНС в період з квітня по вересень 2016 року не призупиняв свою виробничу діяльність ні в лісопильному цеху, ні в виробництва, ні в столярному цеху.

Усі, оформлені з приводу ремонту даху документи свідчать на користь того, що позивачем здійснено поточний плановий ремонт даху орендованих приміщень для підтримання експлуатаційних якостей останніх в придатному для його використання в господарській діяльності товариства стані, а не капітальний ремонт, спрямований на поліпшення експлуатаційних показників орендованих об`єктів.

За наведеного, ТОВ БРВ ЛІСТРАНС у повній відповідності до пункту 15 П(С)БО 7 "Основні засоби , затвердженого наказом Міністерства фінансів України №92 від 27.04.2000 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 віднесло на витрати видатки на ремонт даху для підтримання об`єкта оренди в робочому стані, а відтак і правомірно зменшило фінансовий результат до оподаткування на вартість матеріалів, витрачених на ремонт даху орендованих приміщень.

Висновки відповідача про зворотне є такими, що ґрунтуються на припущеннях і суб`єктивних висновках ревізорів. Такі висновки не узгоджуються і з текстуальним розумінням відповідних стандартів бухгалтерського обліку.

За наведеного, висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження доходів є необґрунтованими і алогічними.

Що стосується другого порушення, то відповідач обґрунтовує його наступним.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що основним видом діяльності яким займається ТОВ БРВ ЛІСТРАНС є лісопильне та стругальне виробництво (код КВЕД- 16.10). Згідно Державного класифікатора України (Класифікатор відходів ДК 005-96), затвердженого Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації до відходів виробництв лісоматеріалів відносяться: тирса деревина, обрізки, обаполи. За даними бухгалтерського обліку ТОВ БРВ ЛІСТРАНС зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обаполи, обрізки, тощо) отримані в процесі власного виробництва пиломатеріалів на підприємстві обліковуються в кількісному виразі відповідно до виробничих звітів. Також, ТОВ БРВ ЛІСТРАНС отримує зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обапола обрізки) і в процесі переробки пиломатеріалів по давальницькій сировині, які обліковуються в кількісному виразі відповідно до Звіту про фактичне витрачання давальницької сировини (акт приймання-передачі готової продукції).

В ході проведення перевірки було встановлено, що частину зворотних відходів (кускових відході (дров), тирси) ТОВ БРВ ЛІСТРАНС оприбутковує на рахунок 209 (по ціні можливої реалізації) та подальшому реалізує (дані таблиці № Б до акту перевірки).

Також в акті перевірки констатовано, що згідно журналу проводок по рахунках (209, 23) за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 відображено наступні операції: Дт 209 - Кт 23 та Дт 209 - Кт 23 (червоносторно) за статтею обліку Підсушування та опалення .

Разом з тим, перевіряючими вказано, що дані операції не відображені в бухгалтерському обліку в кількісному виражені, і це не дає можливості ідентифікувати оприбутковані ТМЦ та визначити кількість оприбуткованих ТМЦ, а відповідно і вартість одиниці оприбуткованих ТМЦ. За наведеного, зроблено висновки, що ідентифікувати факт зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів не можливо. Оскільки відображення в бухобліку зворотних відходів повинно здійснюватися за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п.24 П(С)БО-9), а підприємством відходи (тирса, обаполи, кускові відходи (дрова)) не було оцінено, то ціну відходів під час перевірки визначено за чистою вартістю реалізації.

На спростування позицій податкового органу платник податків надав суду: договора оренди виробничого приміщення №3/13-0 від 02.01.2013 з актом прийому-передачі та №4/13-0 від 02.01.2013 з додатками та з актом прийому-передачі; договора оренди виробничого приміщення №3/17-0 від 02.01.2017 з актом прийому-передачі та №4/17-0 від 02.01.2017 з додатком та з актом прийому-передачі, договора оренди обладнання №6/13-0 від 02.01.2013 з актом прийому-передачі та №6/17-0 від 02.01.2017 з актом прийому-передачі; договора оренди офісу підприємства №5/13-0 від 02.01.2013 з актом прийому-передачі та №5/17-0 від 02.01.2017 з актом прийому-передачі (а.с.83-113 том 1). З додатку №2 до договору №4/13-0 від 02.01.2013 та додатку №1 до договору №4/17-0 від 02.01.2017 (а.с.91,106 том 1) вбачається, що загальна площа приміщень, що орендується складає 1109,8 кв.м., в тому числі 878,6 кв.м. частина столярного цеху із приміщенням для обігріву цеху (в котрому знаходиться котел) та частина складського приміщення для зберігання підсушеної продукції, а також 231,2 кв.м. приміщення котельні з сушильними камерами (в котрому знаходиться котел).

Також стороною позивача надано бухгалтерські довідки по рахунку 23 за період з січня 2016 року по грудень 2018 року з розрахунками вартості відходів, якими помісячно визначено кількість отриманих відходів в кубічних метрах, зокрема кускових відходів та тирси і зафіксовано зменшення прямих матеріальних витрат у складі вартості готової продукції на вартість відходів Дт 209 - Кт 23 з одночасним списанням на інші прямі витрати - на опалення котельні Дт 209 - Кт 23 (червоностороно), а також розраховано вартість таких відходів, які використані для опалення котельні з метою підсушування пиломатеріалу хвойного та опалення приміщення цеху (а.с.126-174 том 1).

Крім цього стороною позивача надано роздруківку журналу проводок по рахунках 209,23 (помісячно), в якому відображено оприбуткування зворотніх відходів з подальшим їх списанням на виробництво для підсушування та опалення (а.с.194-230 том 1).

Також стороною позивача надано копію наказу №2 від 05.01.2015, яким затверджено перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості готової продукції (пиломатеріали хвойні) згідно додатку №1 і копію додатку №1, з якого вбачається, що витрати на підсушування пиломатеріалів включено до статей затрат виробничої собівартості (а.с.90-91 том 2).

Надаючи правову оцінку обставинам справи в цій частині, суд вважає за необхідне врахувати наступні вимоги законодавства, чинного на момент існування спірних правовідносин.

Згідно Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 Витрати , собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Відповідно до пункту 12 П(С)БО 16, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

Відходи оприбутковують в обліку за дебетом субрахунку 209 Інші матеріали в кореспонденції з кредитом рахунку 23 Виробництво відповідно до Додатку 3 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України №2 від 10.01.2007 та положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999:

Дт 209 Інші матеріали - при використанні у власній господарській діяльності;

Кт 23 Виробництво .

При подальшому використанні зворотних відходів їх вартість відображають записами:

Дт 23, 91 Кт 209 - при використанні у виробництві готової продукції;

Дт 943 Кт 209 - при реалізації стороннім особам.

Судом встановлено, що відповідно до технологічного процесу, під час виготовлення позивачем пиломатеріалів різного розміру отримуються відходи (кускові відходи, тирса). Облік відходів ведеться позивачем в кількісному виразі та оцінюється щомісяця за ціною їх можливого використання на підприємстві, тобто у відовідності до вимог пункту 11 П(С)БО 16 Витрати і для підтвердження такої оцінки ТОВ БРВ ЛІСТРАНС щомісячно проводився Розрахунок вартості відходів використаних на підприємстві . В бухгалтерському обліку позивач щомісячно відображав зменшення прямих матеріальних витрати у складі вартості готової продукції на вартість відходів за Дт 209 Кт 23, що підтверджується бухгалтерськими довідками за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та журналами проводок по рахунку 23 Витрати за статтею обліку Сировина і матеріали за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що свідчить про дотримання ним вимог П(С)БО 16 Витрати та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, в частині відображення отриманих відходів на рахунках бухгалтерського обліку .

Таким чином позивач в повній мірі дотримувався законодавчих вимог в частині зменшення Прямих матеріальних витрат на визначену підприємством вартість зворотних відходів, отриманих в процесі виробництва.

Відповідно до пункту 14 П(С)БО 16, до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Згідно з п. П(С)БО 16, підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості.

Документально підтверджено, що затверджуючи перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості готової продукції - пиломатеріалів хвойних, позивач до складу інших прямих витрат відніс витрати, які мають місце при підсушуванні деревини, як однієї із складових виробничого процесу.

Як встановлено судом, серед орендованих ТОВ БРВ ЛІСТРАНС об`єктів, наявні приміщення, в яких розміщено два стаціонарні котли, а саме: частина столярного цеху із приміщенням для обігріву цеху та частина складського приміщення для зберігання підсушеної продукції з приміщенням котельні з сушильними камерами. Відповідно до цього є раціональними покликання позивач на те, що отримані товариством відходи (кускові відходи, тирса) в момент їх утворення відразу використовуються товариством (згідно технологічного процесу) для спалювання в котельні з метою підсушування деревини та опалення приміщень цеху в зимовий період.

Відповідно, позивачем цілком правомірно включалися до складу інших прямих витрат використані відходи, як витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, а саме, до собівартості готової продукції за відповідний звітний період.

Облік позивачем даних операцій також відповідає законодавчим вимогам.

За наведеного, висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження доходів є необґрунтованими і алогічними.

Окремо слід зауважити, що не є раціональними і самостійні розрахунки відповідача, наведені в акті перевірки, на яких базуються висновки про суму заниження фінансового результату до оподаткування.

Так, на сторінці 10 акту перевірки фіскальним органом зазначено, що відповідно до пункту 197 Методрекомендацій №373 зворотні відходи оцінюються: - за чистою вартістю реалізації, якщо вони призначені для реалізації стороннім підприємствам; - за зниженою ціною вихідного матеріального ресурсу, якщо зворотні відходи використовує саме підприємство. Ревізорами в процесі перевірки було визнано в обліку товариства операцію по списанню відходів для господарських потреб на підставі бухгалтерських довідок (про що зазначено в таблиці В до акту перевірки - колонка 3 та 7 та в таблиці А), не зважаючи на те, що відходи використано для потреб товариства, а не для реалізації покупцям, ревізорами розраховано вартість відходів за ціною можливої реалізації (про що зазначено в таблиці В до акту перевірки - колонка 5 та 10).

Зважаючи на те, що в ході судового розгляду справи, суд дійшов висновку про необґрунтованість висновків податкового органу про заниження ТОВ БРВ ЛІСТРАНС податку на прибуток на загальну суму 1721173,00 грн. за період з 01.01.2016 по 31.12.2018., підстави для донарахування ТОВ БРВ ЛІСТРАНС податкового зобов`язанням з податку на прибуток приватних підприємств та застосування штрафних (фінансових) санкцій відсутні, а тому податкове повідомлення-рішення №0010141401 від 14.06.2019 підлягає до скасування.

Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Vдstberga Taxi Aktiebolag and Vulic проти Швеції Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. .

В той же час, відповідачем під час розгляду даної адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, не надано жодних належних і допустимих доказів, які б свідчили про формування позивачем витрат всупереч вимог законодавства та з порушенням правил бухгалтерського обліку, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З огляду на наведене, за результатами судового розгляду справи суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №0010141401 від 14.06.2019 не відповідає критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, встановленим у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства, порушує права та законні інтереси платника податків, які підлягають до судового захисту шляхом скасування відповідного рішення суб`єкта владних повноважень.

За усього наведеного, позовні вимоги ТОВ БРВ ЛІСТРАНС підлягають до повного задоволення.

За правилами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю БРВ ЛІСТРАНС (код ЄДРПОУ 37399543, вул..Промислова,2, с.Зоря, Рівненського району, 35314) до Головного управління ДФС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 39394217, вул.Відінська, 12, м.Рівне, 33023) задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №0010141401 від 14.06.2019, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю БРВ ЛІСТРАНС збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств на 2151466,25 грн., в тому числі 1721173,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 430293,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Присудити Товариству з обмеженою відповідальністю БРВ ЛІСТРАНС за рахунок бюджетних асигнувань Головного Управління ДФС у Рівненській області судові витрати у сумі сплаченого судового збору, а саме 19210,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Повний текст рішення складений 30 вересня 2019 року.

Суддя Друзенко Н.В.