Постанова

від 24.10.2019 по справі 820/13262/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 жовтня 2019 року

Київ

справа №820/13262/13-а

адміністративне провадження №К/9901/2548/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника позивача Савви Л.Є.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Шляхова О.М. від 20 лютого 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бондара В.О., суддів Калитки О.М., Кононенка З.О. від 29 квітня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю УПЕК ТРЕЙДИНГ до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю УПЕК ТРЕЙДИНГ (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2013 року №0000754801, №0000724801, №0000734801 та від 18 грудня 2013 року №000044801.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складений акт №63/48.1-03/31150404 від 09 серпня 2013 року, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, пункту 144.1 статті 144, підпункту 145.1.5 пункту 145.1 статті 145, пунктів 146.2, 146.3, 146.11 статті 146 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1450404 грн., у тому числі: за 1 квартал 2012 року у сумі 189 грн.; за 2 квартал 2012 року у сумі 69 грн.; за 3 квартал 2012 року у сумі 69 грн.; за 4 квартал 2012 року у сумі 1450077 грн.; пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 5988 грн., у тому числі за лютий 2012 року у сумі 2434 грн., за березень 2012 року у сумі 2988 грн., за травень 2012 року у сумі 566 грн.; підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України, внаслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за лютий 2012 року на загальну суму 190,59 грн., пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні , затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637), а саме відсутність первинних документів, які б підтверджували готівкові розрахунки підзвітних осіб з іншими підприємствами на загальну суму 1080,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла наступних висновків про: неправомірне формування Товариством податкового кредиту та валових витрат по взаємовідносинам з ПП Будремкомплекс та ТОВ ІЛЛІС , оскільки перевіркою документально не підтверджено реальності здійснення таких господарських операцій, посилаючись на обставини, викладені в актах, які складені за результатами здійснення податкового контролю контрагентів Товариства; безпідставне збільшення балансової вартості основних фондів по первинним документам, отриманим від ПП Будремкомплекс , а також завищення амортизаційних відрахувань, враховуючи вартість матеріалів, переданих ПП Будремкомплекс , що призвело до завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг); відсутність первинних документів, які б підтверджували готівкові розрахунки підзвітних осіб з іншими підприємствами; невиконання безумовного грошового зобов`язання векселедавця сплатити після настання строку платежу визначену суму грошового боргу власнику за придбані цінні папери (векселі) як товар по договору купівлі - продажу, що призвело до заниження доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

На підставі акту та за результатами адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2013 року: №0000754801, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1450404 грн. та нараховано штрафну санкцію в розмірі 362601 грн.; №0000734801, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 190,59 грн. та нараховано штрафну санкцію в розмірі 95,3 грн.; №0000724801, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1080 грн., а також від 18 грудня 2013 року №000044801, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 5275 грн. та нараховано штрафну санкцію в розмірі 1318,75 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2014 року, позов задоволено повністю.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що операції між позивачем та ПП Будремкомплекс , ТОВ ІЛЛІС є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а відтак позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшив оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій, як наслідок, Товариство правомірно віднесло витрати, понесені у зв`язку з проведеними ПП Будремкомплекс ремонтними роботами та використаними ТМЦ при виконанні цих робіт, на збільшення балансової вартості основних фондів та в подальшому нарахувало амортизаційні відрахування.

Також суди зазначили про безпідставність нарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення Положення №637, адже Товариство правомірно відшкодувало працівникам понесені ними під час відрядження витрати у сумі 1080 грн. на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення господарської операції та готівкові розрахунки підзвітних осіб з ТОВ Ілліс .

Крім того визнали суди й помилковими доводи відповідача про заниження Товариством доходів внаслідок списання з балансу підприємства векселів власної емісії без виконання безумовного грошового зобов`язання сплатити після настання строку платежу визначену суму боргу за придбані цінні папери (векселі), як товар по договору купівлі - продажу, оскільки в даному випадку на дату погашення векселедавець та векселедержатель була одна і таж особа - позивач, який згідно положень законодавства має право на прийняття рішення про припинення зобов`язання по векселям (які йому належать на праві власності), в зв`язку з поєднанням боржника і кредитора в одній особі (статті 606 Цивільного кодексу України).

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив скасувати судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, послався на те, що операції між позивачем та його контрагентами (ПП Будремкомплекс , ТОВ ІЛЛІС ) безпідставно розцінені судами попередніх інстанцій як фактично здійснені, адже такі взаємовідносини не пов`язані з фінансово-господарською діяльністю Товариства, у зв`язку з чим податковий кредит і валові витрати сформовані позивачем за такими операціями в порушення норм ПК України.

Окрім того вказує на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що у разі порушення продавцем порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі, покупець має право додати заяву із скаргою на постачальника до податкової декларації за звітний податковий період, у якому складено таку податкову накладну, а тому, на думку відповідача, позивач не мав права на формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ПП ДАРА , ТОВ ТЕХ КРІП та ТОВ Атланта- м Олексіївка , які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, у наступних звітних періодах.

Також вважає, що Товариством в порушення вимог законодавства в бухгалтерському обліку проведено операцію з погашення (списання з балансу) векселів власної емісії без здійснення платежу по ним у безготівковій формі, а тому отримані позивачем цінні папери (векселі), як товар по договору купівлі-продажу, є безоплатно отриманими відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України та невключеними до складу доходів платника податку.

У доводах касаційної скарги вказує й на те, що перевіркою встановлено відсутність первинних документів, які б підтверджували готівкові розрахунки підзвітних осіб з іншими підприємствами, чим порушено пункт 2.11 Положення №637 та призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 24 жовтня 2019 року, у яке представник відповідача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

Судом здійснено заміну відповідача у справі - Спеціалізовану державну податкову інспекцію по роботі з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів її правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

В судовому засіданні представник позивача заперечила проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість, просила відмовити у її задоволенні.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Що стосується зменшення Товариству сум валових витрат та податкового кредиту, судами встановлено, що такі сформовані позивачем за наслідками взаємовідносин із ПП Будремкомплекс та ТОВ ІЛЛІС у період з лютого по березень 2012 року.

Так, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту врегульовані розділом V ПК України, у відповідності до пункту 198.1 статті 198 якого (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач орендує у ТОВ Фірма Троїцькі ворота приміщення загальною площею 689,0 кв.м. на підставі договору оренди №15/05/10-10 від 15 травня 2010 року, відповідно до підпункту 4.1.3 якого Товариство зобов`язувалось здійснювати поточний ремонт приміщень за власний рахунок протягом всього строку дії договору.

З метою виконання умов договору оренди приміщень позивачем укладено договір підряду від 02 червня 2011 року №06/06/2011 з ПП Будремкомплекс .

За наслідками виконання зобов`язань ПП Будремкомплекс видано позивачу податкові накладні №11 від 22 березня 2012 року на суму ПДВ 1175,31 грн. та №14 від 28 березня 2012 року на суму ПДВ 1666,67 грн. Вказані суми ПДВ включено Товариством до складу податкового кредиту.

Виконання договору, як зазначено судами, підтверджується належними чином оформленими документами, а саме: актом виконаних робіт №1 за формою КБ2, довідкою про вартість виконаних робіт за формою КБ3 на загальну суму 17051,88 грн. (у т.ч. ПДВ - 2841,98грн.), листом позивача від 13 лютого 2012 року №244 до ТОВ Фірма Троїцькі ворота з проханням надати згоду на проведення ремонту відповідно договору оренди №15/05/10-10, банківськими виписками щодо здійснення оплати за договором.

В період здійснення господарських операцій ПП Будремкомплекс було зареєстровано у якості юридичної особи та платником ПДВ, мало ліцензію на здійснення будівельних та монтажних робіт з терміном дії до 22 березня 2016 року, видану Інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю у Харківській області.

Також встановлено, що для виконання ремонтних робіт позивачем надано ПП Будремкомплекс матеріали всього на суму 12004, 43 грн. (сума без ПДВ) та ПДВ - 2400,89 грн., які отримано від наступних контрагентів: ТОВ Енергокабель , ТОВ Будмен Інтер , ТОВ Техпроект-1 , ТОВ Будмен , ТОВ Тех -Кріп , ПП ДАРА , ТОВ Епіцентр К , ТОВ Іскрасофт Підряд Буд , ТОВ Грінвудс , на підтвердження чого позивачем до перевірки надано договори, накладні.

Крім того у ході судового розгляду встановлено, що у лютому 2012 року робітники Товариства були у відрядженні у м. Києві та проживали у комплексі Верховина-2 , що підтверджується копіями розпоряджень №31 від 07 лютого 2012 року, посвідчень на відрядження №39, 40, копією технічного завдання на оформлення відрядження.

При поверненні з відрядження ними складено авансові звіти та надано документи, які підтверджують понесені витрати по проживанню у комплексі Верховина-2 , що належить ТОВ ІЛЛІС (код ЄДРПОУ 19482310), а саме: фіскальний чек №444079535 від 08 лютого 2012 року, рахунок №19630/6425 від 08 лютого 2012 року на проживання вартістю 600,00 грн., у т.ч. ПДВ 100,00 грн., який відображено у реєстрі отриманих податкових накладних у лютому 2012 року під №129; фіскальний чек №44079535 від 08 лютого 2012 року, рахунок №19629/6426 від 08 лютого 2012 року на проживання вартістю 480,00 грн., у т.ч. ПДВ 80,00 грн., який відображено у реєстрі отриманих податкових накладних у лютому 2012 року під №130.

Позивачем складено видаткові касові ордери від 07 лютого 2012 року за формою КО-2. По вищезазначеним рахункам Товариством сформовано витрати на загальну суму 900 грн. у лютому 2012 року.

На підставі зазначених обставин та наведених доказів, оцінка яким була надана з дотриманням норм процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що господарські операції між позивачем та ПП Будремкомплекс , ТОВ ІЛЛІС документально підтверджені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем же - суб`єктом владних повноважень, на якого положеннями частини 2 статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваних рішень) покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, в ході розгляду справи не доведено обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування відповідних сум податкових вигод.

Загалом, як встановлено судами в ході розгляду справи, позиція податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства по суті ґрунтується на інформації, отриманій за результатами здійснення податкового контролю по взаємовідносинам контрагентів позивача із іншими особами, та без будь-яких фактів фіксації порушення робиться висновок про нереальність господарських операцій позивача із ПП Будремкомплекс , ТОВ ІЛЛІС . Разом з тим, правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин платника податку.

Враховуючи, що реальність господарських операцій позивача із ПП Будремкомплекс підтверджується наявними у справі доказами, суди обґрунтовано визнали й доводи Інспекції про безпідставне збільшення Товариством балансової вартості основних фондів по первинним документам, отриманим від ПП Будремкомплекс , а також завищення амортизаційних відрахувань помилковими.

Що стосується висновку Інспекції про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та порушення вимог Положення №637 у зв`язку з непідтвердженням документально витрат працівниками підприємства, слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 2.11 Положення №637 звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Пунктом 170.9 статті 170 ПК України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) передбачено порядок оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк.

Так, відповідно до підпункту 170.9.1 вказаного пункту податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: а) на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з розділом ІІІ цього Кодексу; б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Відповідно до підпункту 170.9.2 вказаного пункту звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: а) завершує таке відрядження; б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.

Згідно з пунктом 11 розділу 2 Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 року №59 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відрядженому працівникові перед від`їздом у відрядження видається грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, найм житлового приміщення і добові витрати. Після повернення з відрядження працівник зобов`язаний до закінчення п`ятого банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, наданих на відрядження. Сума надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів, наданих на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства, що їх надало, у встановленому законодавством порядку.

Наступним пунктом вказаного розділу Інструкції передбачено, що витрати на відрядження відшкодовуються лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість цих витрат, а саме: транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

Згідно з пунктами 7.41 та 7.42 Положення №637 під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів. Також слід звертати увагу на повне і своєчасне звітування підзвітних осіб у разі використання ними під час відрядження значних сум підзвітних коштів для вирішення господарських питань.

З огляду на наведені приписи законодавства відсутність звітів свідчить, що кошти, видані на відрядження або під звіт, використані платником податків-фізичною особою надміру, тому повинні бути включені до складу місячного оподатковуваного доходу такого платника податків відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Водночас, як встановлено судами у ході розгляду справи та не спростовано відповідачем, Товариством підтверджено відповідними документами витрату готівкових коштів у сумі 1080 грн. за проживання відряджених працівників у готелі, безпосередній зв`язок такого відрядження з господарською діяльністю позивача, що вказує на безпідставність висновків Інспекції про заниження Товариством податку з доходів фізичних осіб у зв`язку із цим, а також порушення пункту 2.11 Положення №637.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують наведених висновків і фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.

Стосовно ж висновку відповідача про неправомірне списання Товариством з балансу підприємства векселів власної емісії без виконання безумовного грошового зобов`язання сплатити після настання строку платежу визначену суму боргу за придбані цінні папери (векселі), як товар по договору купівлі - продажу, у зв`язку з чим, як вважає контролюючий орган, позивачем занижено суму доходів, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування, у розмірі 6904800 грн., слід зазначити наступне.

У акті перевірки відповідач дійшов висновку про те, що Товариством не виконано безумовного грошового зобов`язання зі сплати після настання строку платежу визначену суму грошового боргу за придбані цінні папери (векселі) як товар по договору купівлі - продажу ЦБ №818/09/09-Б від 14 вересня 2009 року, внаслідок чого вказаний товар, як вважає контролюючий орган, у відповідності до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України є безоплатно отриманим, однак відповідні суми не включені Товариством до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пункт 135.2 статті 135 ПК України встановлює, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 ПК України інші доходи, зокрема, включають вартість товарів, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.

За визначенням підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари - це товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 14 вересня 2009 року між позивачем та ТОВ КУА Індастрі Капітал Менеджмент укладено договір №818/09/09-Б купівлі - продажу ЦП, відповідно до якого позивачем придбані цінні папери у кількості 33 шт. на суму 14864000,00 грн., що також підтверджується актом прийому - передачі ЦП від 14 вересня 2009 року до договору №818/09/09-Б. За умовами додаткової угоди до договору, для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари (цінні папери) позивач емітував 20 листопада 2009 року та передав ТОВ КУА Індастрі Капітал Менеджмент 15 векселів на загальну суму 14864000 грн. зі строком погашення 31 грудня 2018 року згідно акту прийому - передачі ЦП від 20 листопада 2009 року.

22 листопада 2012 року позивачем за укладеним договором №161/11/12-БВ придбано як товар два із п`ятнадцяти векселів власної емісії 20 листопада 2009 року номінальною вартістю 2000000 млн. грн., договірною вартістю 1950000 грн., що підтверджується актом прийому - передачі ЦП до договору. Грошові кошти перераховано ТОВ ЛКМЗ в грудні 2012 року, що не заперечується сторонами у справі.

28 грудня 2012 року позивач згідно договору купівлі продажу цінних паперів №237/12/12-БВ, що укладений з торговцем цінними паперами ТОВ Фінансова компанія ЕЛЬФ , придбано 10 із 15 векселів власної емісії 20 листопада 2009 року за договірною вартістю 6904800 грн. (номінальна вартість векселів складає 9864000 грн.) з терміном оплати до 27 грудня 2013 року. Додатковою угодою від 28 грудня 2012 року термін оплати вартості векселів перенесено до 31 березня 2014 року.

Виконання умов договору купівлі - продажу цінних паперів №237/12/12-БВ від 28 грудня 2012 року підтверджується актом приймання - передачі цінних паперів від цієї ж дати та індосаментом на векселях.

Придбанні цінні папери - векселі власної емісії (дата складання 20 листопада 2009 року) Товариством відображено у складі придбаних поточних фінансових інвестицій наступними бухгалтерськими проводками: Дт 351 Поточні фінансові інвестиції Кт 377 Розрахунки з іншими дебіторами у сумі 6904800 грн.

На підставі наказу керівника Товариства №441 від 28 грудня 2012 року позивачем списано з балансу підприємства векселі власної емісії (дата складання 20 листопада 2009 року) у кількості 10 штук вартістю придбання у сумі 6904800,00 грн. та номінальною вартістю 9864000 грн. Бланки вищезазначених векселів перекреслено та здійснено запис погашено 28 грудня 2012 року з відбитком печатки позивача.

Суму дисконту (прибутку) у розмірі 2409200 грн. Товариство включило до оподатковуваного доходу у Декларації з податку на прибуток за 2012 рік і відобразило у Додатку ІД по стр. 03.28 Інші доходи, яка ввійшла до оподаткованого прибутку підприємства за 2012 рік.

Частинами першою, другою статті 4 Закону України Про обіг векселів в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Як визначено частиною третьою вказаної статті Закону, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Таким чином, вексель як цінний папір посвідчує відносини боргу між сторонами договору, а передача векселя іншій особі призводить до зміни кредитора у грошовому зобов`язанні, що не тягне за собою зміну суті цього зобов`язання. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Викуп в подальшому позивачем власних векселів у третьої особи не можна ототожнювати із їх погашенням, оскільки при викупі вексель не пред`являється до оплати, а купується як звичайний цінний папір, а тому така операція є купівлею - продажем.

При цьому за змістом статті 606 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється поєднанням боржника і кредитора в одній особі.

Суди, вирішуючи спір, дійшли правильного висновку, що в силу вимог статті 4 Закону України Про обіг векселів в Україні зобов`язання сторін за договором купівлі - продажу ЦП від 14 вересня 2009 року №818/09/09-Б, укладеним між позивачем та ТОВ КУА Індастрі Капітал Менеджмент , припинилися внаслідок видачі (передачі) Товариством 15 векселів власної емісії на загальну суму 14864000 грн. за умовами додаткової угоди від 20 листопада 2009 року.

Подальший викуп позивачем 10 власних векселів власної емісії за договором купівлі продажу цінних паперів від 28 грудня 2012 року №237/12/12-БВ з терміном оплати їх вартості до 31 березня 2014 року є операцією з придбання цінних паперів із відстроченим грошовим зобов`язанням щодо платежу до 31 березня 2014 року.

За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про припинення безумовних грошових зобов`язань по виданих позивачем на користь ТОВ КУА Індастрі Капітал Менеджмент 10 власних векселів власної емісії у зв`язку з об`єднанням в одній особі боржника і кредитора, однак виникнення у Товариства відстроченого грошового зобов`язання до 31 березня 2014 року по оплаті вартості таких векселів у зв`язку з їх викупом за договором купівлі продажу цінних паперів від 28 грудня 2012 року №237/12/12-БВ.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до правильного висновку про те, що товари (цінні папери), придбані позивачем у ТОВ КУА Індастрі Капітал Менеджмент , не можна вважати безоплатно отриманими, а заборгованість позивача за емітованими векселями такою, що набула статусу безнадійної, у зв`язку з чим відсутні підстави для віднесення суми заборгованості за такими векселями до складу валового доходу.

Доводи ж відповідача, викладені у касаційній скарзі, наведеного й мотивів, покладених в основу оскаржуваних рішень, не спростовують та не свідчать про неправильне застосування судами норм матеріального права.

Безпідставними є й посилання Інспекції у касаційній скарзі на встановлені у акті перевірки порушення позивачем порядку формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ПП ДАРА , ТОВ ТЕХ КРІП та ТОВ Атланта- м Олексіївка , оскільки такі обставини не були предметом дослідження судів у справі, адже прийнятим Міністерством доходів і зборів України у порядку адміністративного оскарження рішенням про результати розгляду повторної скарги від 06 грудня 2013 року №17001/6/99-99-10-01-15 скасовано податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2013 року №0000744801 у частині грошових зобов`язань з ПДВ та штрафних санкцій, які нараховані (застосовані) за вказане порушення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням процесуальних норм. Відтак підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2014 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду