Постанова

від 14.11.2019 по справі 420/2159/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 листопада 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/2159/19 Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:

доповідача, судді: Димерлія О.О.

суддів: Коваля М.П., Єщенка О.В.

за участю секретаря: Пономарьової Н.С.

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Пальміра Сервіс на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Пальміра Сервіс до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

У квітні 2019 року Товариства з обмеженою відповідальністю Пальміра Сервіс (ТОВ Пальміра Сервіс ) звернулось з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0075925006 від 18.12.2018 року.

Позов обґрунтовано тим, що висновок фіскального органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, є помилковим, у зв`язку з невірним тлумаченням фіскальним органом приписів статті 120-1.1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Зокрема, ТОВ Пальміра Сервіс вважає, що до нього неправомірно застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються покупцю.

Також позивач зазначає, що в розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення зазначено податкову накладу № 7 від 05.10.2018 року, яка не була об`єктом перевірки, оскільки відсутня як в переліку, так і не підпадає під перевіряємий період.

За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 06 серпня 2019 року прийнято рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відмовляючи у позові, суд першої інстанції виходив з того, що висновки фіскального органу, викладені в акті перевірки № 40064/15-32-12-10/38351235 від 19.11.2018 року про порушення позивачем граничних термінів реєстрації 484 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованими та законними.

Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального та процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин справи, та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що приписи статті 120-1 ПК України містять множинне трактування прав платників податків, внаслідок існування яких можливо прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, у зв`язку з цим, застосувавши норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, вказав на безпідставність висновків контролюючого органу, що для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних такі податкові накладні повинні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.

Також, на думку ТОВ, судом першої інстанції не надано оцінку аргументам позивача, викладеним у позові, а також тій обставині, що в розрахунку штрафу до спірного повідомлення-рішення помилково зазначена податкова накладна № 7 від 05.10.2018 року, яка взагалі не була об`єктом перевірки.

Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув та обговорив доводи апеляційних скарг, перевірив матеріали справи та вважає, що апеляційна скарга ТОВ Пальміра Сервіс підлягає частковому задоволенню.

Перевіряючи повноту з`ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.

Так, матеріалами справи підтверджено, що 19.11.2018 року співробітник Головного управління ДФС в Одеській області провів перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ Пальміра Сервіс , дата виписки яких припадає на січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року, квітень 2017 року, травень 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року, вересень 2017 року, жовтень 2017 року, листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року, лютий 2018 року, березень 2018 року, квітень 2018 року, травень 2018 року, червень 2018 року, липень 2018 року, серпень 2018 року.

За результатами цієї перевірки 19.11.2018 року Головне управління ДФС в Одеській області склало акт № 40064/15-32-12-10/38351235, в якому встановлено порушення граничних термінів реєстрації 484 податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 Податкового кодексу України, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації. Відповідальність платника податків за порушення визначена ст.120-1 Податкового кодексу України. Порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також допущення помилок, при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

За наслідками перевірки ТОВ Пальміра Сервіс на підставі акту перевірки від 19.11.2018 року № 40064/15-32-12-10/38351235 Головне управління ДФС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення:

- від 18.12.2018 року № 0075925006, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201 Податкового кодексу України, та згідно з ст.120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 963854,42 грн. застосовано штраф в розмірі 10 % - 96385,60 грн., за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 778386,49 грн. застосовано штраф в розмірі 20 % - 155677,34 грн., за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 4600,23 грн. застосовано штраф в розмірі 30 % - 150,26 грн., за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 375,64 грн. застосовано штраф в розмірі 40 % - 150,26 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 18.12.2018 року № 0075925006 ТОВ Пальміра Сервіс подало скаргу до Державної фіскальної служби України.

Державна фіскальна служба України 28.02.2019 року прийняла рішення № 9865/6/99-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги, яким податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18.12.2018 року № 0075925006 залишила без змін, а скаргу без задоволення.

Відповідно до пункту 120-1.1. статті 120 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.

Так, ТОВ Пальміра Сервіс в своїй апеляційній скарзі зазначає, що приписи статті 120-1 ПК України містять множинне трактування прав платників податків.

Натомість, апеляційний суд звертає увагу, що у разі виникнення таких сумнівів, необхідно враховувати текстуальне значення норми права (букву закону), обов`язково з`ясовувати дійсну легітимну мету законодавця, яка встановлюється, зокрема, через аналіз пояснювальної записки до проекту закону та інформації про його обговорення під час прийняття в парламенті (стенограми пленарних засідань Верховної Ради України, виступ доповідача по цьому проекту під час його розгляду у першому читанні, висновків профільних комітетів та структурних підрозділів апарату парламенту, що здійснювали експертно-юридичний аналіз проекту закону тощо), а також дослідження генезису розвитку відповідних законодавчих змін, дійсної суті проблеми, що підлягає вирішенню на рівні прийняття закону.

Так, до 1 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.

З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні , яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України. Ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою .

Для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України , зміст якої свідчить, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць. Законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема, збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатникам податку (за виключенням певних операцій).

При цьому, як слідує з порівняльної таблиці до проекту Закону, в першій редакції змін до статті 120-1 ПК України виключення стосувалися лише операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики на своєму засіданні 5 грудня 2016 року (протокол№55) розглянув проект Закону та вніс пропозиції, зокрема, щодо змін до статті 120-1, запропонувавши в абзаці десятому слова «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою)» замінити словами «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою)» .

Отже, колегія суддів вважає, що висновок органу ДФС є таким, що відповідає нормам чинного законодавства, оскільки статтею 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом № 1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Надаючи правову оцінку доводам позивача, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що стаття 120-1 ПК України відсилає до статті 201 ПК України виключно в частині визначення граничних строків, порушення яких тягне за собою відповідальність, а не визначення видів податкових накладних, порушення строків реєстрації яких не тягнуть за собою відповідальність

Пункт 201.10 статті 201 ПК України, на який посилається позивач, розрізняє податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, як різні категорії податкових накладних, які повинні бути зареєстрованими в ЄРПН, проте не зумовлює застосування інших норм ПК України без урахування мети їх запровадження.

Отже, доводи позивача, що пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України повинен застосовуватися з урахуванням пункту 201.10 статті 201 ПК і, як наслідок, звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації стосуються трьох видів (категорій) податкових накладних, є безпідставними.

Аналогічне тлумачення норми пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині умов звільнення від відповідальності викладено в постанові Верховного Суду від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17).

Позивач також посилався на необхідність застосування у спірних правовідносинах пункту 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Проте, з огляду на вищевикладені висновки, норма статті 120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України відсутні.

За таких обставин, доводи позивача про протиправність рішення суду першої інстанції ґрунтується на невірному тлумаченні статті 120-1 ПК України, проте не є такими, що доводять протиправність висновку фіскального органу, викладеного в акті перевірки № 40064/15-32-12-10/38351235 від 19.11.2018 року.

В своїй апеляційній скарзі ТОВ Пальміра Сервіс зазначає, що в розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 18.12.2018 року № 0075925006 зазначено податкову накладу № 7 від 05.10.2018 року.

Так, апеляційним судом встановлено, що суб`єкт владних повноважень помилково зазначив вказану податкову накладну в розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 18.12.2018 року № 0075925006 (т. 1 а.с.33), , у зв`язку з тим що зазначена накладна не була об`єктом перевірки, оскільки не підпадає під перевіряємий період, отже наявні підстави для задоволення позову ТОВ Пальміра Сервіс про скасування податкового повідомлення-рішення № 0075925006 від 18.12.2018 року в частині визначення штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 7 від 05.10.2018 року у розмірі 11 грн 67 коп.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що за результатами апеляційного перегляду даної справи постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове скасування податкового повідомлення-рішення № 0075925006 від 18.12.2018 року, а в іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Виходячи з цього, за правилами ст.139 КАС України підлягають новому пропорційному розподілу судові витрати, понесені позивачем у зв`язку із розглядом справи в суді першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 242, 308, 315, 317, 321, 325 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Пальміра Сервіс - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Пальміра Сервіс - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області від 18.12.2018 року № 0075925006 в частині визначення штрафу у розмірі 11 грн 67 коп.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646, адреса: 65044, Одеська обл., м. Одеса, Приморський район, вул.Семінарська, 5) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Пальміра Сервіс (код ЄДРПОУ 38351235, адреса: 65080, м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 88Б) судовий збір у розмірі 0,18 коп.

Постанова суду набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено 15.11.2019 року.

Суддя-доповідач: О.О.Димерлій

Суддя: М.П. Коваль

Суддя: О.В. Єщенко