Постанова

від 03.12.2019 по справі 640/20936/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/20936/18 Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Чаку Є.В.,

суддів: Єгорової Н.М., Мєзєнцева Є.І.

за участю секретаря Муханькової Т.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу Головного управління державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Науково-виробниче об`єднання "Практика" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство "Науково-виробниче об`єднання "Практика" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позов до Головного управління державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.10.2018 року № 0013281401, № 0013291401, № 0013301401,№ 0013311401.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.10.2018 року № 0013281401 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 581 039 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 646 576 грн. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення 11.10.2018 року № 0013291401, № 0013301401, № 0013311401. В іншій частині позову - відмовлено. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2019 року внесено виправлення до рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року шляхом внесення виправлення до рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.07.2019 року у справі № 640/20936/18 шляхом зазначення в мотивувальній частині рішення суду про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 11.10.2018 року № 0013281401 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 6 508 739 грн. Також викладено пункту 2 рішення суду в наступній редакції: "Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 11.10.2018 року № 0013281401 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 6 508 739 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 646 576 грн.".

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. На думку апелянта, рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об`єктивно з`ясував обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому рішення є законним та обґрунтованим.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем в період з 31.07.2018 року по 11.09.2018 року було проведено планову виїзну перевірку ПАТ "Науково-виробниче об`єднання "Практика" податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.03.2018 року, валютного за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року.

Результати перевірки оформлені Актом від 18.09.2018 року № 600/26-15-14-01-01/24733539

Згідно висновків акта, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 139.2.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, П(С)БО 16 "Витрати", статті 2, статті 4, статті 9 "Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності" Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року № 20, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 531 991 грн., в тому числі: за 2015 рік на суму 107 313 грн.; за 2016 рік на суму 2 364 212 грн.;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 187.8 статті 187, пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пункту 208.2 статті 208, пункту 197.23 статті 197 Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 8 297 334 грн., та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у сумі 224 369 грн.;

-пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, встановлено порушення термінів сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 670 грн.;

-підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, встановлено заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року всього в сумі 1158 грн., у тому числі за ІІ квартал 2016 року в сумі 1158 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення від 11.10.2018 року:

- №0013281401, яким збільшено ПрАТ "НВО "Практика" суму грошового зобов`язання в розмірі 8 232 878 грн., з якої: за податковими зобов`язаннями 6 586 302 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1 646 576 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

- №0013291401, яким зменшено ПрАТ "НВО "Практика" суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 224 369 грн.

- №0013301401, яким збільшено ПрАТ "НВО "Практика" суму грошового зобов`язання в розмірі 3 138 161 грн., з якої: за податковими зобов`язаннями 2531991грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 606 170 грн. за платежем: податок на прибуток приватних підприємств;

- №001331101, яким зменшено ПрАТ "НВО "Практика" суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 4 213 грн.

Позивач, не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку обґрунтованості висновків податкового органу та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Щодо висновків податкового органу про неправомірність віднесення до складу інших операційних витрат суми 5 471 424 грн. на списання товарно-матеріальних цінностей, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 цього Кодексу для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" (далі - Закон №996-ХIV).

Бухгалтерські записи (проведення) господарських операцій здійснюються відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291. Складання фінансової звітності здійснюється з дотримання вимог статті 4 Закону №996-XIV та принципів, передбачених Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73.

Згідно з пунктом 27 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.

Судом першої інстанції встановлено, що 15.02.2006 року між ТОВ "Інга", як орендодавцем, та ТОВ "Артель Пласт", як орендарем, укладено договір оренди.

Згідно умов вказаного договору орендодавець передає в оренду з правом подальшого викупу виробничу базу за адресою: Київська область, смт. Бородянка, вул. Вокзальна, 2, а орендар приймає її в користування для переобладнання цеху під виробництво склопластикових ванн. Пунктом 1.2 визначено, що до об`єкту «Виробнича база» входять: гараж в збірних залізобетонних конструкціях площею 434,3 кв.м., гараж з побудованими приміщеннями цегляний площею 172,2 кв.м., огорожа із залізобетонних плит, проїзд і площадка площею 2000 кв.м.

01.06.2006 року між ТОВ "Інга" та ТОВ "Артель Пласт" підписано акт приймання-передачі орендованої виробничої бази.

31.08.2015 року між ТОВ "Артель Пласт", як орендарем, та ПрАТ "Науково-виробниче об`єднання «Практика", як суборендарем, укладено договір суборенди.

Згідно умов вказаного договору орендар передає суборендарю, а суборендар приймає у тимчасове платне користування (суборенду) нежитлове приміщення, а саме: гараж в збірних залізобетонних конструкціях, що розташований за адресою: Київська область, смт. Боярка, вул. Вокзальна, 2, та зобов`язується сплачувати орендарю суборендну плату. Строк дії договору визначено до 31.08.2016 року (пункт 6.1 договору).

Цього ж дня між сторонами підписаний акт здачі-приймання в суборенду нежитлового приміщення загальною площею 990 кв.м., а саме: гараж в збірних залізобетонних конструкціях, що знаходиться за адресою: смт. Бородянка, вул. Вокзальна, 2.

23.11.2015 року листом за № 2311-1 ТОВ "Артель Пласт" повідомило позивача про те, що з 18.11.2015 року в смт. Боярка були сильні пориви вітру, а з 20.11.2015 року по 22.11.2015 року пориви вітру супроводжувалися проливними дощами. В листі вказано, що зовнішній візуальний огляд орендованого приміщення дає підстави вважати, що в результаті наведених погодних умов могло виникнути підтоплення в зазначеному приміщенні. ТОВ"Артель Пласт" просило ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання "Практика" провести необхідні дії по усуненню наслідків непогоди та збереженню майна.

В подальшому, листом від 20.01.2016 року за № 2001-1 ТОВ "Артель Пласт" повідомило ПрАТ "Науково-виробниче об`єднання "Практика" про те, що 16.01.2016 року в смт. Бородянка були сильні пориви вітру, які супроводжувались проливними дощами. До кінця дня дощі перейшли в снігопад, ударили морози, які тримаються по теперішній день. В листі вказано, що зовнішній візуальний огляд орендованого приміщення дає підстави вважати, що в результаті наведених погодних умов могло виникнути підтоплення в зазначеному приміщенні. ТОВ "Артель Пласт" просило позивача провести необхідні дії по усуненню наслідків непогоди та збереженню майна.

05.02.2016 року представниками ТОВ "Артель Пласт" та ПрАТ "Науково-виробниче об`єднання "Практика" складено акт огляду приміщення. В Акті зазначено, що 16.01.2016 року в будівлі, що розташована за адресою смт. Бородянка, вул. Вокзальна, 2 був пошкоджений дах в результаті чого трапилось залиття приміщення. Внаслідок вказаних подій було пошкоджено наступне майно: сидіння спеціальне автомобільне (код О-000001790) в кількості 1 304 штуки, вартістю 3796,96 грн. на загальну суму 4 951 239,63 грн. та сидіння спеціальне автомобільне (код О-000001790) в кількості 137 штук, вартістю 3 796,96 грн. на загальну суму 520 183,92 грн. (м`яка частина сидіння деформована, непридатна для подальшого використання). Також у Акті зазначено, що причиною пошкодження даху були обставини непереборної сили (стихійне лихо) та вказано, що несприятливі погодні умови протримались до кінця місяця, що перешкоджало роботам на висоті та виключало можливість провести ремонт даху. Як наслідок, виникло залиття приміщення та пошкодження майна.

30.06.2016 року позивачем було складено Акт № 588 про списання товарів: сидіння спеціальні а/м (код О-000001790) в кількості 1304 штуки, вартістю 3 796,96 грн. на загальну суму 4 951 239,63 грн. та сидіння спеціальні а/м (код О-000001790) в кількості 137 штук, вартістю 3 796,96 грн. на загальну суму 520 183,92 грн.

Кошти в розмірі 5 471 424 грн. у І півріччі 2016 року віднесено до складу інших витрат.

На підтвердження вказаних обставин, а саме списання матеріальних цінностей та їх утилізації до суду було надано службові записки, наказ ПрАТ "НВО "Практика" від 13.06.2016 року № 61/1-кП про утворення комісії для списання матеріальних цінностей, наказ ПрАТ "НВО "Практика" від 17.06.2016 року № 62/1т-кП про залучення працівників, утилізації твердих побутових відходів та металевих каркасів, подорожні листи вантажного автомобіля, договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів, акт приймання металів чорних (вторинних), договір про надання послуг по збиранню, вивезенню та захороненню твердих побутових відходів, довідку-дислокацію до договору, рахунки-фактуру, акти здачі-прийняття робіт, докази оплати.

В Акті перевірки контролюючий орган зазначив, що відповідно до наданих позивачем документів встановлено невідповідність місця розташування складу, а саме: в договорі зазначено адресу складських приміщень Київська область, смт. Боярка, вул. Вокзальна, 2, а в акті на списання ТМЦ склад Бородянка; в договорах передбачено, що сторони компенсують збитки у випадку невиконання або неналежного виконання умов, передбачених договором. Також, до перевірки не надано первинних документів щодо яких проведені заходи стосовно списання пошкодженого товару.

З приводу наведеного колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що невідповідність місця розташування складу, є нічим іншим як опискою в частині зазначення населеного пункту. В договорі оренди та акті приймання-передачі нежитлового приміщення вказано смт. Бородянка.

Доводи відповідача про те, що за умовами договору сторони компенсують збитки у випадку невиконання або неналежного виконання умов, передбачених договором колегія суддів вважає також необґрунтованими, оскільки в даному випадку пошкодження майна як свідчать матеріали справи виникло не внаслідок порушення умов договору орендодавцем, а внаслідок непереборної сили (стихійного лиха), про що зазначено у Акті від 05.02.2016 року.

Щодо відсутності первинних документів щодо яких проведені заходи стосовно списання пошкодженого товару, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що в період з 23.04.2015 року по 13.05.2015 року та з 16.07.2015 року по 21.07.2015 року Державною податковою інспекцією у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства " Науково-виробниче об`єднання "Практика" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів та інших загальнообов`язкових платежів при проведенні фінансово-господарських операцій за період з 01.01.2013 року по 04.04.2015 року.

Під час проведення перевірки контролюючим органом досліджувались, в тому числі, господарські взаємовідносини щодо придбання позивачем у ТОВ "Вербена-Н" сидінь спеціальних та зроблені висновки про нереальність вчинених правочинів.

За наслідками вказаної перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.11.2015 року у справі № 826/18700/15, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.09.2016 року, за позовом ПрАТ "НВО "Практика" до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, яка, адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.08.2015 року № 0003002204, №0003012204, № 0003022204, № 0003052204 та № 0000930710.

Під час розгляду справи № 826/18700/15 суд дійшов висновку про документальне підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, що призвело до реальних змін майнового стану платника податків.

Колегія суддів зазначає, що в силу ч. 4 ст. 78 КАС України, обставини, встановлені у справі № 826/18700/15, не доказуються при розгляді даної справи.

У позові позивач зазначив, що не має можливості надати первинні документи, на підставі яких придбано пошкоджені сидіння спеціальні автомобільні та які були предметом перевірки у 2015 році, оскільки вказані документи знищено, що підтверджується долученими до матеріалів справи доказами, а саме: договором про надання послуг від 01.03.2018 року, копією протоколу № 1 від 10.05.2018 року про розгляд підсумкових документів, копією акту № 47 від 18.06.2018 року про знищення документів, копією акту вилучених та знищених документів.

Вказані обставини свідчать про наявність у позивача об`єктивних причин щодо неможливості надання первинних документів.

Водночас, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, про те, що під час розгляду справи № 826/18700/15 судом надана оцінка первинним документам щодо придбання сидінь автомобільних та зроблені висновки про реальність вчинених операцій, а тому відсутність первинних документів не може бути в даному випадку підставою для висновку щодо неправомірності відображення в бухгалтерському та податковому обліку суму витрат в розмірі 5 471 424 грн. на списання товарно-матеріальних цінностей.

Щодо висновків контролюючого органу про нікчемність господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «Тегеран 80», ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД», колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, у матеріалах справи наявна видаткова накладна № 85 від 24.02.2015 року зі змісту якої вбачається, що позивачем придбано у ТОВ «Тегеран 80» товар: DAF 1612172 р/к гура, код УКТЗЕД 8708999798 в кількості 6 штук загальною вартістю 35 250 грн. та DТ 4.60429 кардан рульовий, код УКТЗЕД 8708999798 в кількості 2 штук загальною вартістю 3000 грн.

На підтвердження факту проведення господарських операцій позивачем надано податкову накладну № 85 від 24.02.2015 року на загальну суму 45 900 грн., в тому числі ПДВ 7 650 грн., картку рахунку 631 та накладну на переміщення товару № 636 від 30.03.2015 року.

У адміністративному позові позивач зазначив, що придбаний товар використано з метою належного виконання своїх зобов`язань, згідно з укладеним з Військовою частиною 3078 договором № 14401 від 30.12.2014 року на закупівлю за державні кошти.

Таким чином, позивачем під час розгляду справи надано первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю позивача та його контрагента Товариства з обмеженою відповідальністю «Тегеран 80», які фактично підтверджують реальне вчинення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення.

На переконання колегії суддів, наявні у справі бухгалтерські та податкові документи відповідають вимогам бухгалтерського і податкового законодавства та підтверджують фактичність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Тегеран 80».

Водночас, зазначені в акті перевірки та апеляційній скарзі висновки про відсутність реального виконання господарських зобов`язань, порушення позивачем вимог податкового законодавства є нормативно необґрунтованими і документально не підтвердженими.

Так, в Акті перевірки зазначено, що у ТОВ «Тегеран 80» відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій. При дослідженні ланцюгів поставки ТОВ «Тегеран 80» товарів (DAF 1612172 р/к гура, DТ 4.60429 кардан рульового валу) встановлено невідповідність груп придбання товарів ТОВ «Тегеран 80», що унеможливлює встановити виробників даної продукції.

Проте, колегія суддів зазначає, що у пункті 71 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" ЄСПЛ зазначив, що "компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків".

Викладені відповідачем аргументи для визначення позивачу суми грошового зобов`язання є недостатніми, оскільки податкове законодавство України не ставить право платника податків в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, знаходження за заявленою юридичною адресою тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 року у справі № 21-47а10.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Отже, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

У пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України" ЄСПЛ зазначив, що суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумним сумнівом".

Так, наведені інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Тегеран 80», факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 74 КАС України. Чинним законодавством України на сторону господарських операцій - покупця товару (робіт, послуг), який є платником податків, не покладено обов`язку в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії постачальників товару (послуг) зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат та податкового кредиту.

Крім того, суд вважає за необхідне зазначити, що невиконання контрагентами податкових зобов`язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначених суб`єктів і не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб`єкта господарювання.

Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД», колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що 01.06.2015 року між ТОВ «Спецопт ЛТЗ», як постачальником, та ПрАТ «НВО «Практика», як покупцем, укладено договір поставки № 21, за умовами якого постачальник протягом дії договору поставляє покупцю зі складу товар (у тому числі: запасні частини для автомобілів, масла, супутні товари для автотранспорту тощо) окремими партіями в асортименті (за номенклатурою), кількістю та цінами, що остаточно погоджуються сторонами в рахунках або накладних (переліках на поставку), які є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язаний прийняти товар та оплачувати його на встановлених договором умовах.

Пунктом 1.2 договору передбачено, що загальна сума договору складає (орієнтовно) 325 765,85 грн. протягом кожного календарного року його дії.

30.06.2015 року між ТОВ «Спецопт ЛТЗ», як цедентом, ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика», як цесіонарієм, та ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД», як боржником, укладено договір № 30/06 про відступлення права вимоги, який спрямований на регламентацію цивільних правовідносин, що виникають з приводу відступлення права вимоги, належного цедентові, в межах яких цесіонарій стає кредитором боржника за договором купівлі-продажу № 010615 від 01.06.2015 року між цедентом та боржником на суму 465 379,79 грн.

Пунктом 2 договору визначено, що до цесіонарія переходить право вимагати (замість цеданта) від боржника належного виконання зобов`язань боржника, викладених в угодах, а боржник зобов`язується перед цесіонарієм належно виконати зобов`язання боржника, що викладені в угодах.

Згідно видаткової накладної від 30.06.2015 року № 30/06, ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» поставило ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика» товар (IVC 504073871 лея колеса, IVC 41270686 фаркоп, IVC 504084782 кронтейн, IVC 504025426 петля буксирувальна, IVC 5801383658 рульовий вал, DT 4.60429 кардан рульового валу, TRW 1612172 механізм ГУРа, MAN 81963010965 патрубок радіатора нижній) на загальну суму 465 379,79 грн.

На підтвердження перевезення товару позивачем надано товарно-транспортну накладну від 30.06.2015 року № 1.

В подальшому 27.11.2015 року між ТОВ «Фокс-Трейд Лтд», як цедантом, та ПП «Лема», як цесіонарієм, та ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика», як боржником, укладено договір № 37 про відступлення права вимоги, який спрямований на регламентацію цивільних правовідносин, що виникають з приводу відступлення права вимоги, належного цедентові в межах яких цесіонарій стає кредитором боржника за видатковою накладною № 30/06 від 30.06.2015 року між цедентом та боржником на суму 139 613,94 грн.

На підтвердження відображення у бухгалтерському обліку придбаного товару та оплати вартості товару позивачем надано картки рахунку, з яких вбачається сплату позивачем коштів в розмірі 325 765,85 грн. на користь ТОВ «Спецопт ЛТЗ» 15.06.2015 року та 139 613,94 грн. на користь ПП «Лема» 06.01.2016 року.

У матеріалах справи наявна також накладна на переміщення товару № 2312 від 01.07.2015 року.

У позовній заяві позивач зазначив, що придбаний товар було використано з метою належного виконання своїх зобов`язань, згідно з укладеним з Військовою частиною 3078 договором № 15102 від 29.04.2015 року на закупівлю за державні кошти.

Колегія суддів здійснила аналіз та оцінку наданих до суду первинних документів податкового та бухгалтерського обліку за вказаними господарськими операціями на відповідність вимогам, передбаченим статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704) (далі - Положення № 88).

Так, статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV встановлено, що первинний документ це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення і повинен мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, позивачем не надано до суду договір, на підставі якого ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» здійснено поставку товару, та податкову накладну, складену ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» на користь позивача, яка надає право на формування податкового кредиту.

Відсутність в матеріалах справи вказаних документів не дає можливості суду встановити їх оформлення у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а також встановити факт виконання позивачем та його контрагентом умов договору.

В Акті перевірки зазначено, що у ТОВ «Фокс-Трейд Лтд» відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій. При дослідженні ланцюгів поставки товару від ТОВ «Флагман-РМ» ТОВ «Фокс-Трейд Лтд» встановлено невідповідність груп придбання товарів ТОВ «Флагман-РМ», що унеможливлює встановити виробників даної продукції. Згідно даних АІС «СФП» по ТОВ «Фокс-Трейд Лтд» наявна картка суб`єкта фіктивного підприємництва від 21.01.2016 року № 129.

Крім того, в Акті перевірки зазначено, що ТОВ «Фокс-Трейд Лтд» задіяне в схемах ухилення від сплати податків (судова справа № 428/1898/16-к у кримінальному провадженні №42015000000000024).

В матеріалах справи наявна копія вироку Сєвєродонецького міського суду Луганської області від 10.05.2016 у справі № 428/1898/16-к, яким, крім іншого, встановлено

, що в період квітня-жовтня 2015 року, внаслідок протиправної діяльності вказаних осіб з використанням підконтрольного ОСОБА_1 TOB «Фокс-Трейд ЛТД» (код 39734197), в порушення пп. «а» п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, пунктів 7 і 8 розділу III, пп. 1, 2 і 7 п. 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України», зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року за № 102/26547, сформовано штучний податковий кредит контрагентам-покупцям та відповідно зменшено їх податкові зобов`язання у вигляді несплати податку на додану вартість на загальну суму понад 9 мільйонів гривень суб`єктам господарювання, серед яких, зокрема ПрАТ «НВО «Практика» (код 24733539).

У вироку зазначено, що ОСОБА_1, як організатор злочину, у співучасті з виконавцем ОСОБА_2, в період квітня-жовтня 2015 року встановив контроль над суб`єктом підприємницької діяльності (юридичною особою) TOB «Фокс-Трейд ЛТД» (код 39734197), а саме: отримав у володіння установчі, реєстраційні документи, доступ до банківського рахунку та печатку підприємства, що дало можливість в подальшому, використовувати даний суб`єкт підприємницької діяльності для прикриття незаконної діяльності, яка полягала у наданні послуг суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору господарювання з мінімізації податкових зобов`язань шляхом переведення безготівкових коштів у готівку за рахунок здійснення безтоварних фінансово-господарських операцій; завищення валових витрат та формування штучного податкового кредиту з ПДВ без фактичного здійснення господарських операцій з продажу (придбання) товарів, виконання робіт, надання послуг.

У висновках вироку Сєвєродонецького міського суду Луганської області зазначено, що всі первинні документи видані контрагентом позивача TOB «Фокс-Трейд ЛТД» є неприйнятними за об`єктивним та суб`єктивним критеріями. Об`єктивний критерій полягає у встановлені в межах кримінального провадження обставин того, що це підприємство реальною діяльністю не займалось, здійснювало безтоварні операції, зокрема з надання послуг, а суб`єктивний в тому, що всі первинні документи підписані особою, яка визнала підписання цих документів в межах здійснення не господарської діяльності, а вчинення злочину.

Вказані докази та обставини на переконання колегії суддів свідчать про безтоварність операцій здійснених між ТОВ «Фокс-Трейд Лтд» та ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика».

Відповідно до частини 1 ст. 205 КК України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб`єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності

Суд першої інстанції правильно зазначив, що факт фіктивного підприємництва визнаний вироком та встановлені ним обставини діянь вчинених певною особою у кримінальному провадженні доводять порушення публічного порядку, що свідчить про неправомірність відображення позивачем операцій за участю TOB «Фокс-Трейд ЛТД» у податковій звітності.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, колегія суддів зазначає наступне.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року за № 237 (далі за текстом - Положення).

За визначенням пункту 4 Положення "безнадійна дебіторська заборгованість" - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Відповідно до: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України.

Порядок коригування фінансового результату на різницю, що виникає при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено положеннями статті 139 Кодексу.

За правилами підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Згідно вимоги підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов`язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, яка не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Відповідно до Положення, заборгованість, стосовно якої існує невпевненість щодо її погашення боржником, визнається підприємством сумнівним боргом.

Пунктами 7, 10, 11 Положення передбачено, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Відтак, у бухгалтерському обліку операції з резервом сумнівних боргів обліковуються за рахунком 38 «Резерв сумнівних боргів», де ведеться облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення. За кредитом рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат, за дебетом - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів. Лише за рахунок створеного резерву підлягає списанню безнадійна дебіторська заборгованість.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, у 2016 році за результатами інвентаризації позивачем було виявлено заборгованість за цілою низкою підприємств за якими минув термін позовної даності, зокрема ТОВ «Ангели Техно» на суму 6 423 177,95 грн., інші підприємства на суму 941 464 грн.

На загальних зборах акціонерів ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика» вирішено (рішення №1 від 04.01.2016) списати дебіторську заборгованість в сумі 6 423 117,95 грн., яка виникла за договором субпідряду від 11.06.2011 року з ТОВ «Ангели Техно» як безнадійну заборгованість.

30.12.2016 року ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика» видано наказ № 91-кП, яким вирішено списати безнадійну дебіторську заборгованість на суму 941 463,87 грн., яка була виявлена під час проведення інвентаризації (наказ № 88/1-кП від 16.12.2016 року).

У матеріалах справи наявний реєстр підприємств за якими була списана дебіторська заборгованість у 2016 році, з якого вбачається, що у відношенні всіх юридичних осіб закінчився строк позовної давності. Крім того, наявними у матеріалах справи витягами з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань підтверджується факт того, що Товариства (ТОВ «Ангели Техно», ТОВ «Алсвіт», ПП «АМТТ Трейд», ТОВ «Арсан-Буд ЛТД», ТОВ «Денза». ТОВ «Електротех», ТОВ «Мікол», ТОВ «Ремекс Інтернешенел») по яким списано безнадійний борг припинені.

Також, рішеннями господарських судів ТОВ «Люксінвест» та ВАТ «Промтехмонтаж-2» визнано банкрутами.

В Акті перевірки зазначено, у 2016 році ПрАТ «НВО «Практика» включено до складу інших витрат суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 7 364 582 грн. без відображення даної суми в додатку РІ.

В бухгалтерському обліку дана сума відображена:

ДТ 381 Кт 361 6 423117,95 грн. (резерв сумнівних боргів на дебіторську заборгованість по ТОВ «Ангели Техно» (код 32708580));

Дт 944 Кт 381 6 423117,95 грн. (списання витрат по резерву сумнівних боргів на дебіторську заборгованість по ТОВ «Ангели Техно» (код 32708580));

Дт 84 Кт 381 941 464 грн. (списання витрат на резерв сумнівних боргів на дебіторську заборгованість).

Колегія суддів зазначає, що безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином у разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною така списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише у разі якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву не достатньо.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність обставин для визнання коштів в розмірі 7364 582 грн. безнадійною заборгованістю, а також наявність правових підстав для списання витрат по резерву сумнівних боргів на дебіторську заборгованість.

На думку колегії суддів не відображення позивачем суми витрат на формування резерву сумнівних боргів в додатку РІ, не може слугувати підставою для висновку про заниження позивачем фінансового результату.

Водночас, судом враховується те, що підставою для списання дебіторської заборгованості є проведення інвентаризації та рішення керівника юридичної особи.

В Акті перевірки зазначено, що позивачем не було надано відповідних первинних документів.

Суд першої інстанції з цього приводу правильно зазначив, що відсутність первинних документів на час проведення перевірки не є підставою для висновку про формування позивачем показників податкової звітності не на підставі первинних документів.

До того ж слід зазначити, що інвентаризацію активів та списання витрат по резерву сумнівних боргів здійснено позивачем у 2016 році, а первинні документи в зв`язку з закінченням строку позовної давності, припинення юридичних осіб контрагентів та проведення перевірки за період взаємовідносин були знищені у 2018 році.

Доказів притягнення позивача до відповідальності за незабезпечення зберігання первинних документів, відповідачем не пред`явлено, що свідчить про правомірність дій позивача щодо знищення первинних документів.

Враховуючи викладені обставини колегія вважає висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів неправомірними

Щодо віднесення позивачем до складу витрат на збут витрат на гарантійне обслуговування без створення спеціального субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань», колегія суддів зазначає наступне.

В Акті перевірки зазначено, що позивачем занижено фінансовий результат на суму витрат по ремонту по яким не сформовано резерв та забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інших виплат).

Вказаного висновку податковий орган дійшов у зв`язку з тим, що позивачем було включено до складу витрат на збут суми витрат на списання матеріальних цінностей та інших витрат пов`язаних з ремонтом ТМЦ, відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 808 761 грн. (рахунок 93) без створення спеціального субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань».

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій на рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 473 "Забезпечення гарантійних зобов`язань" ведеться облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонту предметів прокату тощо.

Забезпечення це зобов`язання з невизначеними на дату балансу сумою або часом погашення (п. 4 П(С)БО 11).

У пункті 14 П(С)БО 11 наведено три умови, при одночасному виконанні яких може або повинне бути створене забезпечення: наявність зобов`язання, що виникло в результаті минулих подій; імовірність того, що погашення зобов`язання приведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди; можливість розрахунково визначити суму його оцінки в грошовому вираженні.

Фінрезультат зменшується за операціями, що в бухобліку були відображені бухгалтерським записом: Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 20 «Запаси»; Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 28 «Товари»; Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»; Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 68 «Розрахунки за іншими операціями». За виключенням операцій, що були відображені бухгалтерським записом: Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 66 «Розрахунки за виплатами працівникам»; Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 65 «Розрахунки за страхуванням».

Також фінрезультат до оподаткування зменшується на суму коригування (списання) забезпечення гарантійних зобов`язань (в бухобліку операції, відображені бухгалтерським записом Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).

Отже з метою відображення витрат на збут суми витрат на списання матеріальних цінностей та інших витрат пов`язаних з ремонтом ТМЦ, відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності необхідно створення спеціального субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань».

Водночас, як правильно зазначив суд першої інстанції, пунктом 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, визначено, що витрати на гарантійне обслуговування та ремонт відносяться до складу витрат на збут. Ніяких додаткових умов цей пункт не містить.

Колегія суддів зазначає, що не створення позивачем спеціального субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов`язань» не призвело до заниження позивачем задекларованого фінансового результату на 808 761 грн.

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість доводів податкового органу щодо заниження позивачем фінансового результату на суму витрат по ремонту з підстав не формування гарантійного забезпечення.

Щодо використання позивачем пільги на сплату ПДВ, передбаченої пунктом 197.23 статті 197 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

В Акті перевірки податковим органом зазначено, що між військовими частинами Національної гвардії України та ПрАТ «НВО «Практика» укладались договори на постачання СБА «Козак» на підставі Закону України «Про здійснення державних закупівель», а не відповідно до Закону України «Про державне оборонне замовлення». Контролюючий орган зазначив, що вказана продукція не була включена постановами Кабінету Міністрів України від 08.02.2016 року № 64-1 та від 09.02.2015 року № 41-1 до основних показників оборонного замовлення на 2015, 2016 роки.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками відповідача та зазначає наступне.

Порядок ввезення, постачання та цільового використання товарів, визначених частиною восьмою статті 287 Митного кодексу України, що ввозяться на митну територію України у митному режимі імпорту та постачаються на митній території України, визначається Кабінетом Міністрів України.

Звільнення від оподаткування, встановлене цим пунктом, не застосовується до операцій із ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту та з постачання на митній території України товарів, що мають походження з країни, визнаної державою-окупантом згідно із законом України та/або визнаної державою-агресором по відношенню до України згідно із законодавством, або ввозяться з території такої держави-окупанта (агресора) та/або з окупованої території України, визначеної такою згідно із законом України.

У пункті 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України зазначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України, зокрема: продукції оборонного призначення, визначеної такою згідно з пунктом 9 статті 1 Закону України "Про державне оборонне замовлення", що класифікується за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД:

8702 - 8705 (тільки для пасажирських та вантажних автомобілів звичайного типу, що використовуються в оборонних цілях та мають легку броню або обладнані з`ємною бронею);

З матеріалів справи вбачається, що поставлений товар 8704229100 згідно з УКТ ЗЕД підпадає під зазначені коди УКТ ЗЕД 8702 - 8705.

Пунктом 9 частини першої статті 1 Закону України "Про державне оборонне замовлення" передбачено, що продукція оборонного призначення - озброєння, військова та спеціальна техніка, військова зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби.

З матеріалів справи вбачається, що 14.07.2016 року між Військовою частиною НОМЕР_1 Національної гвардії України, як замовником, та ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика», як виконавцем, укладено договір № 16083 на поставку (закупівлю) броньованих автомобілів (код за ДК: 30.40.1).

За умовами вказаного договору виконавець зобов`язується виготовити і поставити замовникові в оборонних цілях на період проведення антитерористичної операції та для забезпечення її проведення, з дотриманням вимог законодавства продукцію, зазначену в специфікації продукції, що доставляється згідно з додатком № 1 до договору, а замовник прийняти та оплатити таку продукцію.

У пункту 2 договору зазначено, що підставою для укладення останнього є кошторисні призначення замовника на 2016 рік, розпорядження командувача Національної гвардії України від 10 травня 2016 року № 27/28/2-734 ДСК, та лист першого заступника командувача Національної гвардії України від 24 травня 2016 року № 27/7/1-3443.

Вартість продукції, що поставляється за договором без урахування податку на додану вартість становить 59 200 000 грн., що визначається згідно з установленою (погодженою) сторонами ціною на кожний вид продукції та зазначається у додатку № 1 до договору (специфікації). Під час закупівлі продукції за цим договором застосовується пільговий режим оподаткування ПДВ відповідно до пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (п.6 Договору).

В подальшому, 10.11.2016 року між Військовою частиною НОМЕР_1 Національної гвардії України, як замовником, та позивачем, як виконавцем, укладено договір № 16207 на поставку (закупівлю) броньованих автомобілів (код за ДК: 30.40.1), за умовами якого виконавець зобов`язується виготовити і поставити замовникові в оборонних цілях на період проведення антитерористичної операції та для забезпечення її проведення, з дотриманням вимог законодавства продукцію, зазначену в специфікації продукції, що доставляється згідно з додатком № 1 до договору, а замовник прийняти та оплатити таку продукцію.

Вартість продукції, що поставляється за договором без урахування податку на додану вартість становить 14 736 0000 грн., що визначається згідно з установленою (погодженою) сторонами ціною на кожний вид продукції та зазначається у додатку № 1 до договору (специфікації). Під час закупівлі продукції за цим договором застосовується пільговий режим оподаткування ПДВ відповідно до пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (п.6 Договору).

Для виробництва спеціалізованого автотранспорту ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика» ввозились на митну територію України у рамках договорів з Національною гвардією автомобілі (шасі), вантажні, нові марки IVECO EUROCAGO, двигун: дизель (код товару згідно з УКТЗЕД 8704229100), операції по яким позивачем відображено як операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Під час розгляду справи позивач вказав, що згідно з наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 20.08.2015 року № 67-дск «Про включення до реєстру виробників продукції, робіт і послуг оборонного призначення, закупівлі яких становлять державну таємницю ПрАТ «Науково-виробниче об`єднання «Практика» включено до реєстру виробників продукції, робіт і послуг оборонного призначення, закупівлі яких становлять державну таємницю, а продукцію, роботи (послуги), що є предметом його виробничої діяльності, віднесені до оборонного призначення. Податковою пільгою ПрАТ «НВО «Практика» розпочало користуватися після внесення змін до Постанови Кабінету Міністрів України від 27.04.2011 року № 464 «Питання державного оборонного замовлення», відповідно до яких Національну гвардію України включено до державних оборонних замовників з оборонного замовлення.

Позивачем надано до суду звіт про цільове використання товарів, визначених частиною восьмою статті 287 Митного кодексу України, ввезених на митну територію України із звільненням від оподаткування відповідно до частини восьмої, поданого Центральному офісу з ОВП 14.12.016 року, як доказ правомірності застосування пільг по сплаті ПДВ.

Враховуючи наведені вище обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків відповідача про те, що договори між військовими частинами Національної гвардії України та позивачем здійснювались поза вимогами Закону України «Про державне оборонне замовлення» та Постанови Кабінету Міністрів України від 27.04.2011 року № 464 «Питання державного оборонного замовлення». Факт не включення постановами Кабінету Міністрів України від 08.02.2016 року № 64-1 та від 09.02.2015 року № 41-1 до основних показників оборонного замовлення на 2015, 2016 роки постачання СБА «Козак» не може бути єдиною підставою для висновку, що постачання товару здійснено не на підставі Закону України "Про державне оборонне замовлення".

Доказів визнання в судовому порядку недійсними умов договорів в частині застосування пільгового режиму оподаткування ПДВ відповідно до пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, контролюючим органом до суду не надано.

З огляду на викладене висновки контролюючого органу щодо використання позивачем пільги на сплату ПДВ, передбаченої пунктом 197.23 статті 197 Податкового кодексу України є необгрунтованими.

Щодо нарахування ПДВ в сумі 6 861 054 грн. за договором підряду від 13.08.2014 року, укладеного з Intermizzo Investment LLP та за договором підряду від 16.01.2017 року, укладеного з Anver Transservice Sp.z.o.o., колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що 13.08.2014 року між позивачем, як замовником, та Intermizzo Investment LLP, як підрядником, укладено договір підряду № 1308-2014.

Предметом вказаного договору є роботи по перевірці якості товару та його відповідності заявленим параметрам виробника, перед його відправкою замовнику.

Пунктом 3.5 договору визначено, що перевірка якості продукції підрядником здійснюється на території складу Poland P/W/ Markus 35-105 Rzeszow, ul. BojaZelenskiego.

16.01.2017 року між позивачем, як замовником, та Anver Transservice Sp.z.o.o., як підрядником, укладено договір № 1601-2017.

Предметом вказаного договору є роботи по перевірці якості товару та його відповідності заявленим параметрам виробника, перед його відправкою замовнику. Пунктом 3.5 договору визначено, що перевірка якості продукції підрядником здійснюється на території складу P.W. Markus ul. Przemyslowa, 14, 35-105 Rzeszow.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано до суду акти виконаних робіт по заявкам відповідно до укладених договорів.

В Акті перевірки податковий орган зазначив, що вказані операції підлягають оподаткуванню на території України.

Позивач, не погоджуючись з наведеною позицією контролюючого органу, звернувся за роз`ясненням до Державної фіскальної служби України.

04.01.2019 року у податковій консультації № 57/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС зазначило, що порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання. У раз якщо зазначені у зверненні послуги, які проводить нерезидент (підрядник) за межами митної території України, не включено до переліків послуг, визначених пунктом 186.3 статті 186 розділу V Податкового кодексу України, місцем постачання таких послуг є територія за межами митної території України.

Отже, при отриманні резидентом платником ПДВ від нерезидента послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна, в тому числі послуг по перевірці майна на якість і відповідність заявленим параметрам виробника, місце постачання яких визначено за межами митної території України, операції з постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ та за такими операціями податкова накладна отримувачем послуг не складається.

Враховуючи висновки податкової консультації та положення статті 186 Податкового кодексу України колегія суддів дійшла висновку, що операції з виконання робіт по перевірці якості товару та його відповідності заявленим параметрам виробника підпадають під визначення послуг викладених в підпункті г) підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України та підлягають оподаткуванню за місцем фактичного надання послуг.

Під час розгляду справи позивач зазначив, що Intermizzo Investment LLP та Anver Transservice Sp.z.o.o. сплачено відповідний податок на товари і послуги, що є аналогічним податку на додану вартість в Україні, за договорами підряду на території Республіки Польща, що підтверджується наявними у матеріалах справи листами Anver Transservice Sp.z.o.o. та довідкою начальника Першого податкового управління у м. Каліш, Anver Transservice Sp.z.o.o.

Враховуючи наведене колегія суддів вважає, що висновки контролюючого органу щодо нарахування позивачу ПДВ в сумі 6 861 054 грн. за договором підряду від 13.08.2014 року, укладеного з Intermizzo Investment LLP та за договором підряду від 16.01.2017 року, укладеного з Anver Transservice Sp.z.o.o. є необґрунтованими.

Оскільки під час розгляду справи відповідачем доведено правомірність висновку лише щодо неправомірності відображення позивачем операцій за участю TOB «Фокс-Трейд ЛТД» у податковій звітності, а інші висновки податкового органу судом визнано необґрунтованими, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для часткового задоволенні позову, а саме в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.10.2018 року № 0013281401 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 6 508 739 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1646 576 грн., податкових повідомлень-рішень від 11.10.2018 року № 0013291401, № 0013301401 та № 0013311401.

Доводи апеляційної скарги не дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 322 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 04.12.2019 року.

Головуючий суддя: Є.В. Чаку

Судді: Н.М.Єгорова

Є.І.Мєзєнцев