Постанова

від 03.12.2019 по справі 804/12040/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 грудня 2019 року

Київ

справа №804/12040/13-а

касаційне провадження №К/9901/6699/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі міста Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - Інспекція) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2013 (суддя - Конєва С.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2014 (головуючий суддя - Уханенко С.А., судді - Богданенко І.Ю., Дадим Ю.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-фінансова компанія Поліком (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі міста Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У вересні 2013 року Товариство звернулось до суду з позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення № 00001922 від 15.03.2013 та № 0000712200 від 02.08.2013.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що: згідно із законодавством, чинним на час формування Товариством витрат, пов`язаних з утворенням статутних фондів товариств, визначених у акті перевірки від 14.08.2012 № 1584/221/25521987, та відображення від`ємного фінансового результату попереднього звітного року, дата відображення платником податку витрат на придбання корпоративних прав не пов`язувалась з їх наступним продажем; відповідно до пункту 4 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів; Товариство при визначенні зобов`язання з податку на прибуток у 2011-2012 роках правомірно відображало в обліку витрати та від`ємний фінансовий результат попереднього звітного року за правилами, що діяли на момент придбання корпоративних прав, а саме відповідно до пункту 7.6 статті 7 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств .

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 28.11.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2014, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення № 00001922 від 15.03.2013 та № 0000712200 від 02.08.2013.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що: оскільки підставою для висновків Інспекції, викладених в акті перевірки від 25.02.2013 №537/228/25521987, слугували порушення, зафіксовані в акті перевірки від 14.08.2012 № 1584/221/25521987, які були спростовані у постанові Вищого адміністративного суду України від 24.10.2013 у справі № 2а/0470/14642/12, то Товариство правомірно відобразило від`ємний фінансовий результат попереднього звітного періоду; обмеження розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні статті 150 Податкового кодексу України не передбачалось Законом України від 24 травня 2012 року №4834-VI Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм при застосуванні пункту 153.8 статті 153 Кодексу для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від`ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов`язань, з урахуванням того, що Закон України Про оподаткування прибутку підприємств (в редакції, яка діяла на час придбання цінних паперів) не містив будь-яких обмежень щодо визначення та перенесення до наступного податкового періоду від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 19.03.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: Товариство при складанні поточної звітності неправомірно не відобразило (не врахувало) висновки попередньої перевірки, результати якої оформлені актом від 14.08.2012 № 1584/221/25521987, на підставі якого було прийняте податкове повідомлення-рішення від 11.09.2012 № 0001662305, що призвело до завищення від`ємного фінансового результату попереднього звітного періоду. Решта доводів касаційної скарги Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акта перевірки.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що факт правомірності відображення Товариством від`ємного фінансового результату у попередніх звітних періодах підтверджується постановою Вищого адміністративного суду України від 24.10.2013 у справі № 2а/0470/14642/12, якою було скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2012 № 0001662305, прийняте на підставі висновків акту перевірки від 14.08.2012 № 1584/221/25521987.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.12.2019 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 03.12.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Інспекції, та враховуючи межі касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, Інспекцією була проведена документальна позапланова невиїзна документальна перевірка Товариства щодо підтвердження обсягів операцій з цінними паперами та правомірності формування витрат і доходів по цінним паперам та дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні операцій з цінними паперами за період з 01.04.2012 по 30.09.2012, результати якої були оформлені актом від 25.02.2013 № 537/228/25521987, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 3 квартал 2012 року на 4200,00 грн. Також, за висновками акту перевірки Товариству було зменшено збитки від операцій з акціями та іншими корпоративними правами за 9 місяців 2012 року у сумі 29793189,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що за результатами попередньої позапланової документальної виїзної перевірки Товариства з питань правомірності формування задекларованих показників у податковій звітності за період з 01.04.2009 по 31.03.2012, висновки якої оформлені актом від 14.08.2012 № 1584/221/25521987, якою було встановлено заниження задекларованих Товариством показників за 1 квартал 2012 року у рядку 03 ІД декларації інші доходи , а також завищення збитків від операцій з цінними паперами у рядку 03.20 додатка ІД за цей же період на 24623581,00 грн. Оскільки встановленого зменшення збитку у сумі 29793189,00 грн. прибуток Товариства від операцій з акціями та іншими корпоративними правами за 9 місяців 2012 року повинен складати 5189608,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення форми П : від 15.03.2012 № 00001922, яким зменшила Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуто за 9 місяців 2012 року на 20000,00 грн.; від 02.08.2012 №0000202206, яким зменшила Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуто за 9 місяців 2012 року на 124338,00 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначений в пункту 158.3 статті 158 Податкового кодексу України, відповідно до абзацу 5 якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

При цьому, положення статті 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовуються до від`ємного значення об`єкта оподаткування, що не містить витрат на придбання цінних паперів, які не були продані протягом звітного періоду, з урахуванням того, що облік результатів операцій з цінними паперами здійснюється платниками податку у додатку ЦП Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами до податкової декларації з податку на прибуток.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Законом України від 24.05.2012 №4834-VI Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм (який набрав чинності з 01.07.2012) було запроваджено особливий порядок застосування статті 150 Податкового кодексу України в період 2012-2015 років, який передбачає обмеження розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого станом на 01.01.2012, що враховується у витратах, при визначенні податкових зобов`язань платника податку у наступних звітних періодах.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного Банку України щодо офіційного тлумачення положення частини 1 статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію у часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 № 1-рп/99, Конституційний Суд України дійшов висновку, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині 1 статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правових акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Пунктом 4 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.

Розділ ІІІ Податок на прибуток підприємств Податкового кодексу України набрав чинності з 01.04.2011.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що на момент придбання Товариством цінних паперів діяв Закон України Про оподаткування прибутку підприємств , відповідно до положень абзаців 1, 2 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ніяких обмежень щодо врахування повної суми від`ємного значення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, придбаними до набрання чинності розділом ІІІ Податок на прибуток підприємств Податкового кодексу України, законодавством встановлено не було, з огляду на що Товариство правомірно у повному обсязі перенесло від`ємний фінансовий результат, який виник станом на 01.04.2012, від операцій з цінними паперами.

При цьому, суди попередніх інстанцій правомірно відзначили, що обмеження розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні статті 150 Податкового кодексу України не передбачалось Законом України від 24.05.2012 №4834-VI Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм при застосуванні пункту 153.8 статті 153 Кодексу для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від`ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов`язань.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті від 14.08.2012 № 1584/221/25521987, на підставі якого було прийняте податкове повідомлення-рішення від 11.09.2012 № 0001662305. Ці обставини були перевірені судом при розгляді справи 2а/0470/14642/12 у якій Вищий адміністративний суд України ухвалив постанові від 24.10.2013, якою скасував податкове повідомлення-рішення від 11.09.2012 № 0001662305.

Наведене спростовує доводи касаційної скарги.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2013 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2014 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі міста Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

І.А. Гончарова

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду