Постанова

від 10.12.2019 по справі 804/2744/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 грудня 2019 року

Київ

справа №804/2744/15

адміністративне провадження №К/9901/5055/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 березня 2015 року у складі судді Власенка Д.О. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року у складі колегії суддів Богданенка І.Ю., Уханенка С.А., Дадим Ю.М. у справі №804/2744/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агропідприємство Дзержинець до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій

У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю Агропідприємство Дзержинець (далі Товариство, позивач у справі) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (після реорганізації Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області) (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з мотивів безпідставності їх прийняття.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 5 березня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області форми Р № 0000102201 від 26 січня 2015 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю Агропідприємство Дзержинець збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 10 453 791 грн. Приймаючи рішення, суд дійшов висновку, що відповідач, який за визначенням Кодексу адміністративного судочинства України є суб`єктом владних повноважень, правомірність прийнятого рішення належним чином не довів.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

У вересні 2016 року відповідач подав касаційну скаргу, в якої посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Узагальнені доводи особи, яка подала касаційну скаргу

Відповідач у доводах касаційної скарги вважає неправильним застосування норм матеріального права, а саме п. 46.1 ст. 46, п. 48.1 ст. 48, пп.49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 185 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 209.7 ст. 209 Податкового кодексу України (в редакції чинні на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПКУ), оскільки операції з реалізації посівів зернових культур не можуть вважатись реалізацією сільськогосподарської продукції власного виробництва, вартість такої реалізації не може враховуватись до питомої ваги реалізованих сільськогосподарських товарів, що дає право перебування на спеціальному режимі оподаткування. За наслідками проведеної операції позивач зобов`язаний був подати загальну податкову декларацію з податку на додану вартість з позначкою 0110 . Оскільки позивач у спірному податковому періоді втратив право перебувати на спеціальному режимі оподаткування як сільськогосподарське підприємство, то за наслідками операцій з продажу власно вирощених товарів, свиней та саду, повинен був заповнити та подати до податкового органу загальну податкову декларацію з податку на додану вартість.

Відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій не відповідають.

Стислий виклад обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили - що посадовими особами податкового органу проведено позапланову документальну невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за червень 2014 року за результатами якої складено акт № 1602/04-16-22-01/38891984 від 19 грудня 2014 року.

Висновками акта перевірки встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 209.2, пункту 209.6, пункту 209.11, пункту 209.7 статті 209, пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 Податкового Кодексу України, а саме Товариством не задекларовано податкові зобов`язання по податку на додану вартість по загальній декларації за 2014 рік в сумі 6 969 194,00 грн. В результаті чого занижено податок на додану вартість за перевіряємий період всього у сумі 6 969 194,00 грн.

На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми Р № 0000102201 від 26 січня 2015 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 10 453 791 грн, з яких 6 969 194 грн за основним платежем та 3 484 597 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин, колегія суддів Верховного суду виходить з наступного.

Судами встановлено, що податковий орган дійшов висновку про заниження Товариством податку на додану вартість за червень 2014 року у сумі 6 969 194 грн з огляду на те, що операції з реалізації посівів зернових культур є незавершеним виробництвом (не відносяться до сільськогосподарських товарів та послуг), а тому на них не поширюється спеціальний режим оподаткування з податку на додану вартість та обсяги реалізації по податковим накладним підлягають включенню до загальної декларації з податку на додану вартість за червень 2014 року і відповідно повинні бути сплаченні до Державного бюджету України, а не залишитися у розпорядженні сільськогосподарського підприємства.

Також податковий орган дійшов висновку, що позивач повинен був віднести до податкових зобов`язань загальної декларації податок на додану вартість по реалізації свиней та багаторічних насаджень - саду.

Судами при вирішені справи обставини справи встановлювались виключно на підставі висновків Акту перевірки за наслідками якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) встановлено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

За приписами пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Приміткою а до групи 10 Зернові культури Закону України Митний тариф України № 2371-III від 5 квітня 2001 року визначено, що ця група включає тільки зерна, у тому числі не відділені від колосків або стебел.

На підставі того, що позивачем реалізовано незавершене виробництво (посіви зернових культур), на думку податкового органу, посіви до групи 10 згідно з УКТ ЗЕД не відносяться, адже процес виробництва зерна ще не завершено, а тому посіви не можна вважати сільськогосподарською продукцією.

Вказана позиція податкового органу видається правильною з огляду на таке.

Суд касаційної інстанції вважає, що зернові культури відносяться до товарів, зазначених у товарних групах 1-24 Закону України Про митний тариф України від 19 вересня 2013 року № 584-VІІ (далі Закон№ 584-VІІ) (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема пшеницю, ячмінь, ріпак, кукурудзу, соняшник віднесено до розділу II Продукти рослинного походження (групи 06 - 14).

За приписами пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України, вказані зернові культури вважаються сільськогосподарським товаром.

Посіви зернових культур не належать до жодної з указаних вище груп, оскільки про такі товари не згадується та з огляду на те, що за своїми характеристиками та властивостями такі відносяться до біологічних активів, що визначається Наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790 Про затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 Біологічні активи (далі П(С)БО) у пункті 4 якого дано визначення як біологічному так і поточному біологічному активу, як і дано визначення сільськогосподарській продукції.

Вказані біологічні активи можуть відображатись або на рахунку 23 Виробництво як витрати на незавершене виробництво, або на субрахунку 211 Поточні біологічні активи , однак незалежно від порядку обліку, посіви зернових культур, які знаходяться в процесі біологічних перетворень, не можуть ототожнюватись з зерновими культурами як кінцевим продуктом процесу біологічних перетворень внаслідок відокремлення від біологічного активу, які в свою чергу підпадають під визначення сільськогосподарської продукції як товару, який призначений для продажу та переробки або внутрішньогосподарського споживання.

На користь такого висновку свідчать Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів затверджених Наказом Міністерства фінансів України № 1315 від 29.12.2006, згідно яких сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу (у рослинництві - зерно, плоди, ягоди, овочі, зелена маса, отримані під час збирання врожаю (заготівлі); у тваринництві - вовна, молоко, яйця, мед, отримані під час настригу, надою, збору тощо) або при припиненні процесів життєдіяльності біологічних активів (деревина, отримана при вирубці насаджень тощо) перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив. Отже, посіви зернових культур є поточними біологічними активами рослинництва які до збирання врожаю не можуть визнаватись сільськогосподарською продукцією, а відповідно реалізація таких не вважається реалізацією готової сільськогосподарської продукції.

З огляду на це помилковими є висновки судів попередніх інстанцій про ототожнення зернових культур, як сільськогосподарської продукції та посівів зернових культур як біологічних активів.

Не зважаючи зазначені приписи законодавства судами не було встановлено як у бухгалтерському обліку позивача було відображено наявність вказаних активів, на яких рахунках, не було встановлено чи оцінювались вказані активи та чи встановлювалась їх вартість, що в свою чергу вливає на правильність вирішення даного спору та свідчить про неповноту дослідження обставин справи.

Поряд з цим Суд вважає, що відповідний біологічний актив, зокрема такий як посіви зернових культур можуть бути предметом договору купівлі-продажу.

Суд погоджується з тим, що посіви належать до незавершеного виробництва (п. 6.1 Методичних рекомендацій з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств, наданих листом Мінагрополітики від 04.12.2003 № 37-27-12/14023).

Продаж незавершеного виробництва належить до операції купівлі-продажу, під час здійснення укладається договір купівлі-продажу, передача посівів покупцю оформляється актом приймання-передачі. З матеріалів справи вбачається, що такі документи, чи їх копії, відсутні і суд не досліджував та оцінки таким не надавав.

Зважаючи на те, що посіви не вважаються сільськогосподарською продукцією, на думку Суду під час їх продажу сільгоспвиробник не має права відображати суму ПДВ у декларації з ПДВ з позначкою 0121 .

Такий продаж відображається у загальній декларації з ПДВ з позначкою 0110 на підставі податкової накладної, виписаної сільгоспвиробником покупцю.

У такому випадку може мати місце факт зміни напряму використання сільгосптоварів, які було придбано для використання у виробництві сільгосппродукції та за рахунок яких було сформовано податковий кредит з ПДВ у декларації 0121 (пп. 209.15.1 ПК). Підпунктом 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678 (чинний на час виникнення спірних правовідносин), передбачено коригування податкового кредиту у рядку 16.2 декларації з ПДВ з позначкою 0121 .

Суд наголошує, що за існуючого на час виникнення спірних правовідносин правового регулювання, операції з продажу незавершеного виробництва, в даному випадку посівів зернових культур, не можуть братись до уваги при визначенні питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг, саме як постачання вироблених (наданих) сільськогосподарських товарів, оскільки такі не відносяться до сільськогосподарських товарів, що впливатиме на право перебування платника на спеціальному режимі оподаткування (п. 209.6 ПК).

З огляду на це суди попередніх інстанцій повинні були врахувати доводи відповідача про втрату позивачем права перебування на спеціальному режимі оподаткування, оскільки за наслідками визначення питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг вироблених (наданих) позивачем сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, така менша ніж 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Хоча суди правильно встановили, що реалізований сільськогосподарський товар свині, а також багаторічні насадження - сад, є власно вирощеними, однак не врахували те, що включати до складу податкових зобов`язань декларації з податку на додану вартість (скороченої) податок на додану вартість по вказаних господарських операціях позивач мав право за умови правомірного перебування на спеціальному режимі оподаткування, у випадку коли питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг вироблених (наданих) позивачем сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах не менша як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

При цьому судами не досліджено питання щодо обсягів постачання позивачем протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно як сільськогосподарських товарів/послуг так і товарів/послуг, що не відносяться до сільськогосподарських, не перевірено та не надано відповідної оцінки розрахунку зробленого відповідачем з цього питання.

Суд зазначає, що незважаючи на те, що податкові декларації з ПДВ є документами звітності, на підставі закону можуть доводити обставини, які мають значення для вирішення справи, тобто допустимими доказами в розумінні ст. 74 КАС України, у даній справі судами першої та апеляційної інстанції не тільки їх не досліджено, не надано відповідної оцінки, а взагалі не з`ясовано які податкові декларації з ПДВ за спірний період подавались платником до податкового органу, з якими позначками 0110 , 0121 , оригінали чи копії таких у матеріалах справи відсутні.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Колегія суддів зазначає, що у справі яка розглядається суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно:

- встановити як у бухгалтерському обліку позивача було відображено наявність активів, що реалізовувались, а саме посівів зернових культур, на яких рахунках; встановити чи оцінювались вказані активи та чи встановлювалась їх вартість;

- встановити та дослідити питання щодо обсягів постачання позивачем протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно як сільськогосподарських товарів/послуг так і товарів/послуг, що не відносяться до сільськогосподарських; перевірити та надати відповідну оцінку розрахунку зробленого відповідачем з цього питання;

- встановити які податкові декларації з ПДВ за спірний період подавались платником до податкового органу, з якими позначками 0110 , 0121 , дослідити такі та надати відповідну оцінку обставинам які ними можуть засвідчуватись.

Судам необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази або встановив обставини справи, на підставі не допустимих доказів.

Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, не досліджено зібраних у справі доказів та не враховано, що обставини справи мають бути підтверджені певними засобами доказування які визначені законом, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 березня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року у справі № 804/2744/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції .

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду